III SA/Po 641/16

Dnia 1 grudnia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu [...] listopada 2016 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Regionalnej w [...] sprawy ze skargi E. O. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] czerwca 2014 roku nr [...] w przedmiocie stwierdzenia powstania obowiązku podatkowego i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za listopad 2010 roku. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia [...] października 2012 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżącego kwotę [...]- ([...]) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...].10.2012r., nr [...], Naczelnik Urzędu Celnego w K. stwierdził wobec strony powstanie obowiązku podatkowego za listopad 2010 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że skarżąca spółka w kontrolowanym okresie nie złożyła zestawień oświadczeń pomimo, że w listopadzie 2010 r. sprzedała [...] litrów przedmiotowego produktu. Zdaniem organu I instancji zgodnie z przepisem art. 89 ust. 16 u.p.a. w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 1-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. W związku z powyższym organ stwierdził powstanie obowiązku podatkowego za listopad 2010 r. W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła jej naruszenie : - art. 5, 8 ust. 2, 89 ust. 14, 15 i ust. 16 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (u.p.a.), poprzez błąd w wykładni i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego, jak też, że niezłożenie wymaganych oświadczeń nabywców wyrobów akcyzowych stanowi podstawę do zastosowania stawki z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. - nieuwzględnienie art. 21 i art. 2 ust. 3 dyrektywy Rady 2003/96/WE, - art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, - oraz przepisów proceduralnych zawartych w art. 120, 122, 187, 210 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] czerwca 2014r., nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu organ podniósł, że skarżąca spółka bezsprzecznie nie dopełniła warunku ujętego w art. 89 ust. 14 ustawy o podatku akcyzowym, tj. nie składała w określonym w decyzji terminie zestawienia oświadczeń w związku z dokonaną sprzedażą oleju opałowego. Zwrócił przy tym uwagę na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego o sygn. akt P 24/12. Nadto, zdaniem Dyrektora Izby Celnej, stawka podatku wskazana w art. 89 ust. 4-16 nie jest stawką sankcyjną, lecz stawką podstawową dla oleju opałowego, który nie korzysta z ulg przewidzianych przez ustawodawcę. Organ wskazał, że zarówno nieprzekazanie miesięcznych zestawień, jak i przekazanie ich po upływie ustawowego terminu należy traktować jako taką samą kategorię uchybień i nie ma znaczenia jak duża była zwłoka strony. W skardze do WSA w Poznaniu pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji zarzucając naruszenie: 1) art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja Podatkowa (tekst jednolity Dz.U. z 202r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 89 ust 5, 6, 16 ustawy o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz.U. Nr 108, poz. 626 ze zm), poprzez błędną wykładnię przepisów stanowiących podstawę kwestionowanej decyzji, pomijającą ratio legis stosowanej regulacji i specyfikę stanu faktycznego, który w pełni realizował założenia tej regulacji; 2) art. 89 ust 5,6, i 16 upa, w związku z art. 31 ust 3 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej; dalej Konstytucji RP, a także art. 5 ust 1 i 4 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (dalej: TWE) w związku z motywem 37 dyrektywy Rady 2008/118/WE z 16 grudnia 2008r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG (Dz.Urz. UE z 2009r. Nr L 9 s. 12 i nast.;), poprzez wymiar akcyzy dokonany w następstwie przyjęcia przez organy orzekające obu instancji wykładni powołanych na wstępie przepisów, którą w stanie faktycznym sprawy należy uznać za sprzeczną z konstytucyjną i wspólnotową zasadą proporcjonalności; 3) art. 89 ust. 5, 6 i 16 upa, w związku z art. 1, art. 2 ust 3 i art. 21 ust 1 i 4 dyrektywy Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.Urz. UE z 2003r. Nr L 283 s.51 i nast.;) poprzez dokonanie wymiaru akcyzy w niespornym stanie faktycznym, w którym ponad wszelką wątpliwość skarżący spełnił jedyny materialnoprawy warunek zastosowania obniżonej stawki akcyzy związanej z bezspornym w tej sprawie sposobem zużycia oleju opałowego; 4) art. 89 ust 14, 15 i 16 upa, w świetle art. 2, art. 8 ust 2 i art. 8 ust 2 i art. 31 ust 3 konstytucji RP, poprzez dokonanie wymiaru podatkowego w sposób prowadzący do naruszenia bezpośrednio stosowalnych przepisów Konstytucji RP, w szczególności zasady proporcjonalności wymaganej przy ograniczaniu przez ustawodawcę korzystania z konstytucyjnych praw jednostki. 5) art. 89 ust 14, 15 i 16 upa, w związku z art. 1, i art. 2 ust 3 oraz art. 21 ust 1 i 4 dyrektywy energetycznej także w świetle motywu 37 dyrektywy horyzontalnej oraz art. 3 akapit drugi in fine dyrektywy Rady 95/60/WE z dnia 27 listopada 1995r. w sprawie banderolowania olejów napędowych i nafty (Dz. Urz. UE z 1995r. Nr L 291, s.46 i nast.) poprzez dokonanie wymiaru akcyzy w oparciu o przepisy sprzeczne z zasadą proporcjonalności podatku akcyzowego wyrażoną w dyrektywie horyzontalnej i dyrektywie w sprawie banderolowania, a nadto stanowiące błędną implementację dyrektywy energetycznej, w związku z uznaniem za naruszenie warunku dotyczącego końcowego zużycia, uzasadniającym zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianego w art. 89 ust 4 pkt 1 upa - uchybienie w zakresie przekazania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. 6) art. 89 ust. 1 pkt 10 lit. a), ust. 4 pkt 1 oraz ust. 16 w świetle art. 8 ust 6 upa, poprzez dwukrotne obciążenie podatkiem akcyzowym tego samego wyrobu akcyzowego w związku z łącznym zastosowaniem do sprzedanego przez skarżącego oleju aż dwóch stawek akcyzy. 7) art. 13 § 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U nr 3/2009 poz. 11 ze zmianami),oraz art. 7 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zmianami), poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że podmiot, wobec którego nie powstał obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym, jest podatnikiem podatku akcyzowego. 8) art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1 , art. 10 ust 8 , art. 10 ust 9 Ustawy PA w związku z art. 5 Ustawy OP, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że określenie zobowiązania podatkowego może nie mieć związku z powstaniem obowiązku podatkowego. 9) art. 89 ust 16 Ustawy PA, poprzez błąd w wykładni prawnej i przyjęcie, że naruszenie art. 89. ust 14 i ust 15 tej ustawy, nie mającego w rozpatrywanej sprawie związku z naruszeniem przepisów materialnoprawnych, polegających na nieuzyskaniu oświadczeń, o których mowa w art. 89 ust 5 i 6 w/w ustawy, wywołuje skutek w postaci powstania obowiązku podatkowego w dacie wstecznej, w stosunku do daty przesłania miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców oleju opałowego. 10) art. 120, art. 121 § 1 Ustawy Ordynacja Podatkowa (Dz.U.2012.749 j.t. ze zm.), - poprzez zawarcie sprzecznego wewnętrznie stanowiska polegającego na dokonaniu ścisłej interpretacji art. 89 ust 16 Ustawy PA, przy jednoczesnym pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 5, art. 8 ust 2 pkt. 3, art. 10 ust 1, art. 10 ust 8 i art. 10 ust 9 tejże ustawy, a także interpretacji językowej art. 5 Ustawy OP, regulujących kwestię powstania obowiązku podatkowego i określenia zobowiązania podatkowego, a także przy pominięciu konieczności interpretacji językowej art. 89 ust 14 upa. - poprzez niewyjaśnienie powodów określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji, gdy stwierdzone uchybienie nie rodzi powstania obowiązku podatkowego. 11) poprzez oparcie rozstrzygnięcia o stanowisko Trybunatu Konstytucyjnego zawarte w wyroku z dnia 11.02.2014 r. w sprawie P 24/12, mimo, iż Trybunał Konstytucyjny w przedmiotowym wyroku nie zaakceptował możliwości określenia zobowiązania podatkowego w sytuacji niewystapienia obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie powtarzając swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] marca 2015 r. Sąd zawiesił postępowanie do czasu wydania rozstrzygnięcia przez TSU w sprawie C-418/14 i po wydaniu wyroku przez ten Sąd postanowieniem z dnia [...] lipca 2016 r. podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji stwierdzić należy, że skarga zasługuje na uwzględnienie. Materialnoprawną podstawę podjętego w ramach kontrolowanej sprawy rozstrzygnięcia stanowią przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 89 ust. 1 u.p.a. stawki akcyzy na wyroby energetyczne wynoszą dla: - olejów napędowych przeznaczonych do celów opałowych o kodach CN od 2710 19 41 do 2710 19 49, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów (pkt 9) – olejów opałowych o kodach CN od 2710 19 51 do 2710 19 69: a) z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350°C lub których gęstość w temperaturze 15°C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny, zabarwionych na czerwono i oznaczonych znacznikiem zgodnie z przepisami szczególnymi - 232,00 zł/ 1.000 litrów, b) pozostałych, niepodlegających obowiązkowi barwienia i znakowania na podstawie przepisów szczególnych - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt 10) – pozostałych paliw opałowych, w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 232,00 zł/ 1.000 litrów, równa lub wyższa niż 890 kilogramów/metr sześcienny - 64,00 zł/1.000 kilogramów (pkt. 15 lit. a). Jednakże zgodnie z art. 89 ust. 4 pkt. 1 u.p.a. w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15, do napędu silników spalinowych, użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, a także ich posiadania w zbiorniku podłączonym do odmierzacza paliw lub sprzedaży z takiego zbiornika, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/ 1.000 litrów, a w przypadku gdy ich gęstość w temperaturze 15°C jest równa lub wyższa od 890 kilogramów/metr sześcienny - 2.047,00 zł/ 1.000 kilogramów. Zgodnie z art. 89 ust. 5 u.p.a., w brzmieniu obowiązującym w 2010 roku, sprzedawca wyrobów akcyzowych, nieobjętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na ich przeznaczenie, określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 tego artykułu, obowiązany jest w przypadku sprzedaży: 1) osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych lub będą sprzedane z przeznaczeniem do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 (oświadczenie powinno być dołączone do kopii faktury i zawierać dane, o których mowa w art. 89 ust. 6 u.p.a., bądź winno być złożone na wystawionej fakturze stosownie do art. 89 ust. 7 u.p.a.); 2) osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej - do uzyskania od nabywcy oświadczenia, że nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, uprawniających do stosowania stawek akcyzy określonych w ust. 1 pkt 9, 10 i 15; oświadczenie to powinno być załączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu potwierdzającego tę sprzedaż (oświadczenie powinno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 8 u.p.a.). Nadto, sprzedawca wyrobów akcyzowych określonych w art. 89 ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 u.p.a. sporządza i przekazuje do właściwego naczelnika urzędu celnego, w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano sprzedaży, miesięczne zestawienie oświadczeń, o których mowa w ust. 5; oryginały oświadczeń powinny być przechowywane przez sprzedawcę przez okres 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym zostały sporządzone, i udostępniane w celu kontroli (art. 89 ust. 14 u.p.a.). Miesięczne zestawienie oświadczeń winno zawierać dane wskazane w art. 89 ust. 15 u.p.a. W przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15, o czym stanowił już art. 89 ust. 16 u.p.a., stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1 tego artykułu. Od 1 stycznia 2015 r. znowelizowany art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi: "W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt. 9, 10 i 15 lit. a, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1". Zasadniczym celem wprowadzenia obowiązku uzyskiwania oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego było zapobieganie sytuacjom, w których paliwa lub oleje, do których zastosowano preferencyjną stawkę akcyzy, były bezprawnie wykorzystywane do celów napędowych. Spór pomiędzy stronami niniejszego postępowania dotyczył dopuszczalności zastosowania przez organy podatkowe stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. w sytuacji, gdy strona nie złożyła za wskazany okres miesięcznego zestawienia oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Kwestią sporną nie była natomiast okoliczność rzeczywistego przeznaczenia oleju opałowego, którego dotyczyły ww. oświadczenia, na cele opałowe. Sąd podziela zarzut strony skarżącej odnośnie do naruszenia przez organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie art. 89 ust. 16 w związku z art. 15 u.p.a., poprzez ich błędną interpretację wyrażającą się w przyjęciu, że niezłożenie zestawienia miesięcznych oświadczeń o sprzedaży oleju opałowego stanowi wystarczającą podstawę do zastosowania stawki wynikającej z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a., pomimo, że organy nie dokonały ustaleń w celu stwierdzenia, jakie było rzeczywiste przeznaczenie zakwestionowanego oleju opałowego. Należy wskazać, iż w odniesieniu do wskazanego okresu rozliczeniowego organy podatkowe skupiły się wyłącznie na nieprawidłowościach w zakresie złożenia zestawu oświadczeń. Jak wskazano powyżej, zgodnie z art. 89 ust. 16 u.p.a. – w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania decyzji – w przypadku niespełnienia warunków określonych w ust. 5-15 stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1. Z kolei ten ostatni przepis stanowi, że w przypadku użycia wyrobów, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15, do użycia ich, gdy nie spełniają warunków określonych w szczególnych przepisach w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stosuje się odpowiednio stawkę 1.822,00 zł/1.000 litrów. Należy wskazać, iż od dnia 1 stycznia 2015 r. przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. brzmi następująco: "(...) W przypadku gdy warunki, o których mowa w ust. 5-12, nie zostały spełnione i w wyniku postępowania podatkowego, postępowania kontrolnego albo kontroli podatkowej ustalono, że wyroby, o których mowa w ust. 1 pkt 9, 10 i 15 lit. a/, nie zostały użyte do celów opałowych lub gdy nie ustalono nabywcy tych wyrobów, stosuje się stawkę akcyzy określoną w ust. 4 pkt 1." Należy zwrócić uwagę, że w nowym stanie prawnym przepis art. 89 ust. 16 u.p.a. nie obejmuje warunków określonych art. 89 ust. 15 upa, tj. nie dotyczy wymogów formalnych miesięcznych zestawień oświadczeń. Podzielając pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2016 r., w sprawie o sygn. akt I GSK 837/14, należy przyjąć, iż dokonując wykładni przepisu art. 89 ust. 16 u.p.a. w brzmieniu obowiązującym w okresie objętych kontrolą, nie można pominąć tego, że zmiana dokonana 1 stycznia 2015 r. potwierdza, że wcześniej był on błędnie stosowany przez organy podatkowe i sądy, które podchodziły do stosowania podstawowej stawki akcyzy formalistycznie – w oderwaniu od faktycznego zużycia olejów opałowych. W przywołanym przez organy podatkowe w niniejszej sprawie wyroku z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt P 24/12, Trybunał Konstytucyjny potwierdził zależność odpowiedniej stawki akcyzy od spełnienia warunków ustawowych, stwierdzając, że wysoka stawka akcyzy (art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a.) jest logicznie powiązana z celem, któremu służy regulacja bezpieczeństwa i rzetelność obrotu olejem opałowym, a rygoryzm warunków stosowania preferencji stawek akcyzy do sprzedaży oleju opałowego ma na celu skuteczną kontrolę obrotu tym paliwem, przede wszystkim ograniczenie zjawisk oszustw podatkowych, związanych ze sprzedażą tego oleju. Równocześnie jednak Trybunał Konstytucyjny zauważył, że z punktu widzenia kontroli rzeczywistego zużycia oleju opałowego do celów zgodnych z przeznaczeniem nie jest istotny moment jego zakupu, ale wykorzystanie do celów opałowych. Zgodnie z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia, będącego integralną częścią Traktatu podpisanego w dniu 16 kwietnia 2003 r. w Atenach (Dz.U. z 2004 r. Nr 90, poz. 864), państwo członkowskie jest związane: po pierwsze – postanowieniami Traktatów założycielskich (pierwotnym prawem wspólnotowym), po drugie – aktami przyjętymi przez instytucje UE (wtórnym prawem wspólnotowym), i po trzecie – wykładnią i stosowaniem prawa wspólnotowego wynikającą z orzecznictwa ETS. Wojewódzkie sądy administracyjne i Naczelny Sąd Administracyjny, będące sądami unijnymi, jako sądy krajowe Państwa Członkowskiego, są związane wykładnią i stosowaniem prawa unijnego wynikającą z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości. Zastosowanie prawa unijnego w sprawach administracyjnych nie jest obowiązkiem tylko sądów administracyjnych, ale także organów administracji publicznej. W tym miejscu wskazać należy, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TS UE") wyrokiem z 2 czerwca 2016 r. w sprawie C-418/14 orzekł, iż: "(...) dyrektywę Rady 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej, zmienioną dyrektywą Rady 2004/75/WE z 29 kwietnia 2004r., oraz zasadę proporcjonalności należy interpretować w ten sposób, że: - nie sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na podstawie których sprzedawcy paliw są zobowiązani do złożenia w wyznaczonym terminie miesięcznego zestawienia oświadczeń nabywców, według których nabywane wyroby są przeznaczone do celów opałowych, oraz - sprzeciwiają się one przepisom krajowym, na mocy których w braku złożenia takiego zestawienia w wyznaczonym terminie, do sprzedanego paliwa stosowana jest stawka podatku akcyzowego przewidziana dla paliw silnikowych, podczas gdy zostało stwierdzone, że przeznaczenie tego produktu do celów opałowych nie budzi wątpliwości." Wyrok ten jednoznacznie stwierdza, że zastosowanie podstawowej stawki akcyzy do olejów opałowych sprzedanych do celów opałowych nie jest dopuszczalne, kiedy pomimo uchybień formalnych ustalono, że olej opałowy rzeczywiście został zużyty do celów zgodnych z przeznaczeniem. W dniu 2 czerwca 2016 r. zapadł wyrok TS UE w podobnej sprawie C-355/14 Polichim-SS EOOD. We wskazanych orzeczeniach TS UE orzekł, że Polska mogła wymagać od sprzedawców składania oświadczeń o przeznaczeniu oleju do celów opałowych. Zestawienie oświadczeń nabywców było bowiem instrumentem kontrolnym, mającym na celu zapobieganie unikaniu opodatkowania i oszustwom podatkowym. Dyrektywa Rady 2003/96/WE nie pozwala jednak na stosowanie takich przepisów, jakie wprowadziła Polska, tj. art. 89 ust. 16 u.p.a. Zdaniem Trybunału, polski przepis narusza ogólną systematykę i cel dyrektywy Rady 2003/96/WE oraz zasadę proporcjonalności. W ocenie TS UE, w sytuacji braku złożenia zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego, organy podatkowe i sądy powinny zbadać, czy oleje faktycznie zostały zużyte do celów opałowych. Powyższe orzeczenia TS UE mają wpływ na sprawy, które dotyczyły stanu prawnego (czyli zakończone przed 1 stycznia 2015 r.), kiedy to organy podatkowe miały możliwość nakładania sankcyjnej stawki podatku akcyzowego w przypadku braku złożenia oświadczeń lub zestawów oświadczeń, z uwagi na restrykcyjne brzmienie przepisów (art. 89 ust. 14 i 16 u.p.a.). Obecnie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym podkreśla się, iż celem, jakiemu służy składanie oświadczeń oraz zestawień oświadczeń o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe nie jest samo zachowanie rygorów formalnych oświadczeń oraz ich zestawów, lecz zapewnienie bezpieczeństwa obrotu (zapobieżenie oszustwom podatkowym) i równocześnie właściwego korzystania z preferencji podatkowych. W rozpoznawanym przypadku z przyjętych przez Sąd ustaleń faktycznych w sprawie wyniknęło, że w odniesieniu do okresu, co do którego określono zobowiązanie podatkowe według podwyższonej stawki z art. 89 ust. 4 pkt 1 u.p.a. – nie było przeszkód do zbadania rzeczywistego sposobu zużycia oleju opałowego, czy nie doszło do nadużyć w zakresie obrotu tym olejem, a sprzedany olej rzeczywiście został przeznaczony na cele grzewcze. Równocześnie organy nie zakwestionowały tego, że w badanym okresie sprzedany olej opałowy był przeznaczony do celów opałowych. Podzielając stanowisko strony skarżącej w niniejszej sprawie należy również wskazać, że przy interpretacji przepisów ustawy o podatku akcyzowym należy uwzględnić regulacje wynikające z art. 2 i art. 31 ust. 3 Konstytucji RP oraz treści punktu 37 preambuły dyrektywy Rady 2008/118/WE, ustanawiające zasadę proporcjonalności. Sankcyjne opodatkowanie powinno mieć miejsce jedynie wtedy, gdy nieprawidłowości oświadczeń uniemożliwiają kontrolę obrotu olejem opałowym na cele grzewcze bądź wykluczają uznanie sprzedaży na cele opałowe (zob. wyroki NSA z 24 sierpnia 2016 r. w sprawach o sygn. akt: I GSK 1368/14 i I GSK 837/14; ponadto: wyrok NSA z 31 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 1778/14; wyrok NSA z 24 sierpnia 2016 r., sygn. akt I GSK 837/14 – publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W ocenie Sądu, w sytuacji, gdy w postępowaniu podatkowym nie zakwestionowano faktycznego przeznaczenia oleju na cele opałowe, powodem zaś zastosowania stawki jak dla olejów napędowych było niezłożenie zestawienia tych oświadczeń – organy podjęły działania nadmiernie uciążliwe dla strony i naruszyły wywiedzioną z przepisów unijnych zasadę proporcjonalności. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, iż organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni przepisów art. 89 ust. 14 w zw. z ust. 16 u.p.a., co w rezultacie doprowadziło do ich niewłaściwego zastosowania. Ponownie rozpatrując sprawę organy podatkowe uwzględnią ocenę prawną przedstawioną przez Sąd w badanej sprawie, rozważą także umorzenie postępowania podatkowego w odniesieniu do badanego okresu. Mając powyższe na uwadze Sąd orzekł na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2016 r., poz. 718), jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania postanowiono w punkcie II. sentencji wyroku, zgodnie z art. 200 p.p.s.a.