III SA/Po 642/15

Dnia 23 września 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: Ref. staż. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 września 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. Sp. z o.o. Sp.k. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] września 2014 r., firma K. Sp. z o.o. Sp. k. z Łodzi (zwana dalej: "skarżącą") zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki [...] o numerach VIN: [...]. Do wniosku załączono oświadczenie wnioskodawcy, że przedmiotowe samochody nie były zarejestrowane na terytorium RP w myśl przepisów o ruchu drogowym, faktury VAT zakupu i sprzedaży samochodów przez skarżącą, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju oraz listy przewozowe CMR. W trakcie postępowania organ I instancji ustalił, że przedmiotowe pojazdy nie figurują w elektronicznej bazie danych Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ponadto organ I instancji w oparciu o system finansowo - księgowy administracji celnej ustalił, że od pojazdów objętych wnioskiem uiszczono podatek akcyzowy w wysokości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2014 r. do Urzędu Celnego w Poznaniu wpłynęła korekta wniosku, w której skarżąca skorygowała kwotę żądanego zwrotu akcyzy na [...] zł. W piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. skarżąca wyjaśniła, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za usługę transportu samochodów osobowych objętych przedmiotowym wnioskiem, ponieważ transport był zorganizowany i opłacony przez nabywcę, czyli firmę R. Skarżąca podkreśliła, że w jej ocenie dysponuje wszystkimi dokumentami uprawniającymi ją do zwrotu podatku akcyzowego. W ocenie skarżącej okoliczność rozporządzania przez nią przewożonymi samochodami jak właściciel do momentu potwierdzenia jego odbioru przez zagranicznego nabywcę na dokumencie CMR, wynika z umowy o współpracy między tymi podmiotami. Skarżąca w dniu [...] listopada 2014 r. przesłała również pocztą elektroniczną do Urzędu Celnego w Poznaniu ww. umowę o współpracy z dnia [...] stycznia 2013 r. Po zakończeniu postępowania wyjaśniającego Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji stwierdził, że spośród wszystkich przesłanek zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym skarżąca nie udowodniła, że przedmiotowa dostawa wewnątrzwspólnotowa wykonywana była przez wnioskodawcę lub w jego imieniu. Organ podkreślił, że skarżąca nie spełniła łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, w związku z czym żądanie o zwrot akcyzy stało się bezskuteczne. Pismem z dnia [...] marca 2015 r. skarżąca działająca przez pełnomocnika złożyła odwołanie od ww. decyzji i wniosła o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego w wysokości [...] zł uiszczonego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w jej ocenie z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym wynika, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie, np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy (jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży), realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. Skarżąca powołała się na zapis § 3 pkt 2 umowy o współpracy zawartej w dniu [...] stycznia 2013 r. pomiędzy R., a K. sp. z o. o. sp. k., z którego wynika, że w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (K. sp. z o. o. sp. k.), a przeniesienie tego prawa na R. następuje poprzez podpisanie przez niego dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. Skarżąca wskazała, że kwestia tego, kto bezpośrednio organizował i ponosił koszty transportu pozostaje w sferze swobody zwierania umów, co powinno być respektowane również przez Naczelnika Urzędu Celnego. Organ I instancji uznał powyższe zarzuty za nieuzasadnione, i w związku z tym, działając na podstawie art. 227 Ordynacji podatkowej za pismem z dnia [...] marca 2015 r. przesłał odwołanie wraz z aktami sprawy do organu II instancji celem rozpatrzenia odwołania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony skarżącej został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] kwietnia 2015 r., do dnia wydania decyzji przez organ II instancji nie skorzystał z przysługującego uprawnienia. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] maja 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu w zakresie w jakim organ uznał, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala stwierdzić, iż realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową przewoźnik nie działał w imieniu strony skarżącej, w związku z czym w trakcie tej dostawy strona skarżąca nie rozporządzała przewożonymi samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem organu II instancji strona skarżąca nie wykazała zarówno dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów we własnym imieniu, jak również rozporządzania tymi pojazdami jak właściciel w trakcie jej realizacji. Organ odwoławczy wskazał, że powołany przez skarżącą zapis § 3 pkt 2 ww. umowy regulujący szczegółowe warunki przeniesienia prawa rozporządzania samochodem jak właściciel ze sprzedawcy na nabywcę nie jest wiążący dla organu podatkowego, ponieważ ogranicza on ciążący na organie podatkowym na podstawie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek dążenia do ustalenia prawdy obiektywnej (a nie deklarowanej przez stronę i jej partnera handlowego), pozwalającej stworzyć rzeczywisty obraz danej sprawy i w rezultacie trafnie zastosować przepis prawa. Powołując się na udzielone upoważnienie, pismem z dnia [...] maja 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu wniósł doradca podatkowy M. P. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik zarzucił naruszenie art. 107 § 1 i 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie i wniósł o: 1. uchylenie w całości zaskarżonej decyzji jako naruszającej prawo i uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz, 2. zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik powtórzył argumenty podniesione w odwołaniu od decyzji organu I instancji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał stanowisko określone w decyzjach obu instancji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się bezzasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest zobowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów samego wniosku. Wymogi dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tego eksportu. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodów marki Volkswagen. W sprawie bezsporne było spełnienie warunków braku wcześniejszej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy i terminowe złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Kwestią sporną okazało się dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej przez stronę we własnym imieniu i rozporządzanie przewożonymi samochodami jak właściciel w trakcie dostawy. W kwestii zarzutu dotyczącego dysponowania spornymi pojazdami jak właściciel w momencie wywozu z kraju należy podkreślić, że w orzecznictwie przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i swoim zakresem obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego, jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok NSA z 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11 – orzeczenia.nsa.gov.pl). W przedmiotowej sprawie skarżąca uznała, że organ podatkowy błędnie przyjął, że strona nie dysponowała prawem do rozporządzania pojazdami jak właściciel podczas dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej spornego samochodu. Z informacji udzielonych przez skarżącą w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r. (k. [...] akt. adm.) wynika, że strona w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej nie dysponowała przedmiotowymi samochodami osobowymi jak właściciel, a organizacja transportu samochodów osobowych została zorganizowana i opłacona przez nabywcę - firmę R. Ponadto, skarżąca przekazała organowi I instancji drogą elektroniczną w dniu [...] listopada 2014 r. umowę o współpracy (k. [...] akt adm.) z dnia [...] stycznia 2013 r. zawartą w Łodzi między R, a K. Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi, powołując się na zapis umowny § 3 ust. 2 w odniesieniu do zarzutu braku dysponowania prawem do rozporządzania towarem jak właściciel. Zgodnie z § 3 ust. 2 ww. umowy w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje K. Sp. z o.o. Sp. k. w Łodzi, a przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez R. dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. W ocenie Sądu ww. zapis umowny nie wpływa na prawidłowość organu podatkowego w ustaleniu stanu faktycznego sprawy na podstawie zebranego materiału dowodowego. Należy wskazać, że umowy cywilnoprawne nie mogą zmieniać obowiązków, jakie wynikają z prawa podatkowego, a organy podatkowe, w ramach przysługujących im uprawnień, są władne także oceniać skuteczność czynności cywilnoprawnych z punktu widzenia prawa daninowego. Ocena treści i celu umowy cywilnoprawnej nie może być traktowana jako naruszenie swobody kształtowania treści umów gospodarczych. Prawo podatkowe jest bowiem w systemie prawa gałęzią w pełni samodzielną, a umowy cywilnoprawne nie mogą ograniczać stosowania prawa podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 1997 r., l SA/Ka 2784/95). Sąd podziela stanowisko organu, iż dysponowanie prawem rozporządzania pojazdem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wspólnotowej lub eksportu jest obiektywną okolicznością prawnopodatkowego stanu faktycznego, której ocena, z uwzględnieniem wszelkich okoliczności faktycznych związanych z konkretną dostawą, należy do organu podatkowego. Sąd zwraca również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organy posiadają wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów, którą powinny przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 O.p. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Przedmiotowe samochody zostały sprzedane przez skarżącą w dniach: [...] lutego 2014 r., [...] lutego 2014 r., [...] marca 2014 r., [...] marca 2014 r. oraz [...] kwietnia 2014 r. firmie R., a następnie dostarczone odbiorcy przez firmy transportowe. Oznacza to, że ww. samochody po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźników wywiózł je w swoim imieniu i na własny koszt. Mając na względzie zgromadzony materiał dowodowy nie sposób uznać, że dostawa przedmiotowych pojazdów została dokonana przez przewoźników w imieniu skarżącej. Dokonując analizy dokumentów znajdujących się w aktach organ odwoławczy zasadnie uznał, że przewoźnicy dokonując przemieszczenia samochodów działali na zlecenie i w imieniu nabywcy. Ponadto, skarżąca potwierdziła ten fakt w piśmie z dnia [...] listopada 2014 r., w którym wskazała, że transport przedmiotowych samochodów osobowych wskazanych we wniosku o zwrot akcyzy był zorganizowany i opłacony przez nabywcę - firmę R. Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że skoro spółka nie poniosła ciężaru ekonomicznego realizacji transportu, to z chwilą wydania towaru przewoźnikowi, który działał z upoważnienia kontrahenta zagranicznego, skarżąca spółka nie była już właścicielem, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, w momencie składania wniosku o zwrot akcyzy. Zatem dokonaną transakcję należy potraktować jako sprzedaż w kraju; dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt 6 u.p.a. (dostawa wewnątrzwspólnotowa – przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego). Podzielić należy prezentowane w tym zakresie stanowisko NSA, że prawo do zwrotu akcyzy wiąże się nie z jej naliczeniem i zapłatą, tylko z dokonaniem we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej towaru akcyzowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju (por. wyrok NSA z 8 maja 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11, wyrok NSA z 21 września 2012 r., sygn. akt I GSK 40/12). W związku z powyższym w ocenie Sądu w dniu dokonania dostawy samochodów ujętych we wniosku o zwrot podatku akcyzowego skarżąca nie była właścicielem omawianych samochodów, ani też nie dysponowała prawem rozporządzania nimi jak właściciel. Wywóz bowiem nastąpił już po zawarciu umowy kupna sprzedaży przedmiotowych samochodów. Ponadto, umowa o współpracy nie wskazuje podmiotu zobowiązanego do poniesienia kosztów usługi transportowej, a wnioskodawca nie przedłożył dokumentów za pomocą ,których mógłby wykazać, że to wnioskodawca, zgodnie z wymogami art. 107 u.p.a. realizuje dostawę wewnątrzwspólnotową. Prawo bowiem do żądania zwrotu akcyzy służy wyłącznie podmiotowi, który w swoim imieniu dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, czyli będąc nabywcą samochodu lub rozporządzając nim jak właściciel swoimi środkami, w swoim imieniu i na swój koszt przewiózł na terytorium innego państwa członkowskiego UE (tak wyrok NSA z dnia 5 sierpnia 2012 r., sygn. akt I GSK 344/11). W ocenie Sądu Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu dokonał prawidłowej analizy stanu faktycznego oraz prawidłowej oceny całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Ponadto, prawidłowo zastosował i dokonał wykładni wskazanych w decyzji przepisów prawnych. Należy także podkreślić, iż jako jeden z argumentów skarżącego został powołany wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r. Jednakże należy wskazać, że NSA ww. wyrokiem oddalił skargę kasacyjną w powoływanej przez skarżącą ww. sprawie. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).