III SA/Po 649/07

Dnia 30 lipca 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Beata Sokołowska ( spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 09 lipca 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi B. J., S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ] nr [ ... ] w przedmiocie określenia kwoty długu celnego I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [ ... ] złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/B. Sokołowska /-/T.M. Geremek /-/B. Koś WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Decyzją z dnia [ ... ] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe, w części dotyczącej waluty i ogólnej wartości faktury, masy netto, wartości, wartości statystycznej, podstawy opłaty i kwoty cła, zgłoszenie celne OBR [ ... ] dokonane w procedurze uproszczonej ( pozycja rejestru nr 28-29 ). Wezwał importera - Spółkę A. do uiszczenia niedoboru cła w kwocie [ ... ] zł. Weryfikacji przedmiotowego zgłoszenia celnego dokonano na wniosek spółki B., działającej w niniejszej sprawie jako przedstawiciel pośredni importera. Po wznowieniu, postanowieniem z dnia 13 grudnia 2004 r., postępowania celnego Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [ ... ] uchylił w całości swoją decyzję z [ ... ] r. oraz uznał przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej waluty i ogólnej wartości faktury, masy netto, wartości statystycznej, podstawy opłaty, stawki celnej i kwoty długu celnego. Powiadomił importera oraz przedstawiciela pośredniego spółkę B. o zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego w wysokości [ ... ] zł. Naliczył też od tej kwoty odsetki wyrównawcze w wysokości [ ... ] zł. Odpis decyzji wysłano spółce A. na adres [ ... ] ( poczta przesłała ją zwrotnie organowi z adnotacją "wyprowadzili się" - k. 80 akt administracyjnych ). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [ ... ], działając na skutek odwołania Spółki B. zaskarżoną decyzję: - uchylił w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych; - utrzymał w mocy w pozostałej części podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. Decyzja organu II instancji została zaadresowana do B. J. i S. J. jako osób fizycznych oraz do Spółki A. (wysłana na błędny adres [ ... ] wróciła z adnotacją poczty o zwrocie - k. 104 akt). Organy obu instancji ustaliły, iż w dniu 12 listopada 2002 r. przyjęte zostało przedmiotowe zgłoszenie celne uzupełniające sporządzone na podstawie wpisów do rejestru procedury uproszczonej. Importowany towar ( odzież ) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o zawnioskowane konwencyjne stawki celne. Decyzją organu I instancji z dnia [ ... ] uznano sporne zgłoszenie celne za nieprawidłowe w zakresie waluty i ogólnej wartości faktury, masy netto, wartości, wartości statystycznej, podstawy opłaty i kwoty cła. Do zgłoszenia załączono świadectwo pochodzenia towaru FORM A nr [ ... ] Chińskie władze, w odpowiedzi na wniosek o dokonanie kontroli , w piśmie z dnia 22 grudnia 2003 r. uznały ten dokument za sfałszowany. Ta okoliczność stanowiła podstawę do wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w celu prawidłowego określenia stawek celnych i kwoty długu celnego. [ ... ] potwierdziła podrobienie dokumentu pismem z dnia 25 października 2005 r. W uzasadnieniu decyzji wydanych w ramach postępowania wznowieniowego wyjaśniono, iż art. 83 w związku z art. 13 §1 i § 3 pkt 2 ustawy z dnia 09 stycznia 1997 - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.) upoważnia organy celne do weryfikacji prawidłowości zgłoszenia celnego, załączonych dokumentów oraz danych dotyczących przywozu i wywozu co do sposobu, warunków i zakresu stosowania stawek celnych. Obrót handlowy był prowadzony w oparciu o Klauzulę Najwyższego Uprzywilejowania (KNU) w ramach reguł wypracowanych przez Układ Ogólny w Sprawie Taryf Celnych i Handlu (GATT), a następnie przez Światową Organizację Handlu (WTO). Importowany towar podlegał regułom handlu niepreferencyjnego, w którym stosowane są stawki autonomiczne i konwencyjne. Jako podstawę prawną określenia pochodzenia towarów przyjęto art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz przepisy rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Dopuszczony do obrotu towar, objęty sekcją XI taryfy celnej, został wymieniony w wykazie nr 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. Dlatego, zgodnie z przepisem § 11 ust. 1, jego pochodzenie dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej powinno być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. W przypadku uzyskania negatywnego wyniku weryfikacji świadectwa dokonanej przez organ państwa obcego na podstawie przepisu § 20 a powyższego rozporządzenia nie ma podstaw do zastosowania stawki celnej deklarowanej przez stronę. Zgłoszenia celnego dokonała Spółka B. działająca w imieniu własnym, lecz na rzecz spółki A. Zgodnie z art. 209 § 3 Kodeksu celnego dłużnikiem jest zgłaszający, a w wypadku przedstawicielstwa pośredniego dłużnikiem jest również osoba na rzecz, której składane jest zgłoszenie celne. Zatem solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego są spółka B. oraz spółka A. (art. 221 Kodeksu celnego). W sprawie nie wystąpiły okoliczności, które pozwalałyby przypisać winę importerowi lub przedstawicielowi pośredniemu za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Dysponując dowodem pochodzenia, który okazał się fałszywy, zgłaszający mógł być przeświadczony, że zakupiony towar ma status towaru o niepreferencyjnym pochodzeniu, do którego można zastosować stawkę celną konwencyjną. W ocenie Dyrektora Izby Celnej zgromadzony materiał dowodowy pozwalał przyjąć, że spełnione zostały warunki z § 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. nr 155, poz. 1515), dlatego w tym zakresie uchylił rozstrzygnięcie organu I instancji. Spółka B., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego M. K., wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z żądaniem uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w całości, a decyzji Dyrektora Izby Celnej w części, w której utrzymał on w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. - oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982r. (Dz.U. z 1982r. nr 43, poz. 278) wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, gdy dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. W niniejszej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony w dniu 19 listopada 2003r. (a do organu właściwego do dokonania weryfikacji świadectwa dopiero w dniu 1 września 2005 r.), czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Kolejny zarzut dotyczył wyznaczenia stawki celnej w wysokości 120 % ze względu na niemożność ustalenia kraju pochodzenia importowanego towaru. Zdaniem strony skarżącej pochodzenie towaru z Ch. można było ustalić na podstawie deklaracji eksportera zamieszonej na zakwestionowanym świadectwie pochodzenia. Jako inny sposób ustalenia pochodzenia towaru wskazano możliwość przeprowadzenia dowodu z oględzin zdjęć towaru, na których miały być widoczne napisy potwierdzające chińskie pochodzenie odzieży. Strona skarżąca podniosła też zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt. 3 i § 4 Ordynacji podatkowej poprzez brak wystarczającego uzasadnienia uznania spornego zgłoszenia za nieprawidłowe w zakresie zapisu w polu 22, 42 i 46 zgłoszenia. W piśmie z dnia 20 marca 2008 r. skarżący reprezentowani przez pełnomocnika wnieśli o stwierdzenie nieważności decyzji II instancji na podstawie art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej, jako adresowanej do osób fizycznych (B. J., S. J.) w sytuacji, gdy po rozwiązaniu spółki cywilnej B. organ odwoławczy nie miał podstaw do kierowania swojego orzeczenia wobec jej byłych wspólników. Skarżący wskazali ponadto na naruszenie art. 209 § 3 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 258 §1 pkt 1, 210 § 1 pkt 6 i § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Podnieśli, iż Spółka cywilna niesłusznie została uznana za dłużnika. W ich ocenie art. 209 § 3 Kodeksu celnego wyłącza odpowiedzialność spółki B. Skarżący nie dostarczyli danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, nie wiedzieli i przy zachowaniu należytej staranności nie mogli się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił powyższej argumentacji, złożono wniosek o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Skarżący zarzucili, iż odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Niezgodność z aktem prawnym wyższej rangi polegałaby na przypisaniu odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego oraz pogwałceniu zasady równości wobec prawa poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie odpowiedzialności za dług agencji celnej oraz przedstawiciela bezpośredniego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej wskazano, iż zaskarżone rozstrzygnięcia są obecnie niewykonalne, tym samym bezprzedmiotowe. Spółka cywilna B. już nie istnieje, gdyż została rozwiązana. Niewykonalność zaskarżonych decyzji ma charakter trwały, ponieważ byli wspólnicy nie planują utworzenia nowej spółki o tej nazwie. W konsekwencji organy powinny stwierdzić wygaśnięcie zaskarżonych decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Wyjaśniono również, że brak wskazania w uzasadnieniu zaskarżonych rozstrzygnięć specjalnych okoliczności uzasadniających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o pogwałceniu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie zaistnienie tych okoliczności podlega kontroli sądowej, a brak ich ujawnienia w uzasadnieniu decyzji powoduje, że pouczenie strony postępowania o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego zostało w sposób nieuprawniony ograniczone - art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wyjaśnił m. in., że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływnie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, jednakże z innych powodów. Jak wynika z akt administracyjnych sprawy zaskarżona decyzja organu odwoławczego z dnia [ ... ] r. została zaadresowana do B. J. i S. J. oraz do importera - Spółki A. W przedmiotowym zgłoszeniu celnym OBR [ ... ] importer wskazał jako adres swojej siedziby [ ... ]. Ten adres wskazano również w decyzji Naczelnika Urzędu Celnego [ ... ] (k. 30-29 akt). Z kolei w decyzji organu I instancji z dnia [ ... ] r. , wydanej na skutek wznowienia postępowania celnego, jako adres importera wskazano [ ... ] (poczta przesłała odpis tego orzeczenia zwrotnie organowi z adnotacją "wyprowadzili się" - k. 80 akt administracyjnych). Dyrektor Izby Celnej wysłał natomiast swoją decyzję z dnia [ ... ] na adres : [ ... ] (k. 104 akt). W ocenie Sądu organy celne obu instancji były upoważnione do wskazania w swoich decyzjach obu powyższych adresów (w W. i w P.), albowiem jak wynika z zapisu z Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółka A. wskazywała jako swój główny adres [ ... ], natomiast jako adres oddziału firmy w P. podano [ ... ] - zob. k. 41-41 v akt. Decyzja organu I instancji z [ ... ] została prawidłowo skierowana na adres [ ... ], natomiast decyzja organu odwoławczego z [ ... ] r. została wysłana na adres błędny : [ ... ]. Odpis decyzji został zwrócony organowi przez pocztę (k. 104). Należy w tym miejscu podkreślić, iż organ celny może dokonywać w toku postępowania doręczeń pism procesowych m. in. za pośrednictwem poczty (za pokwitowaniem), czyli w sposób przewidziany w art. 144 Ordynacji podatkowej, znajdującym zastosowanie w postępowaniach celnych dotyczących zgłoszeń celnych dokonywanych przed dniem 1 maja 2004 r. na zasadzie art. 262 Kodeksu celnego. Art. 144 Ordynacji podatkowej wyraża zasadę oficjalności doręczeń, nakazującą organowi celnemu doręczanie stronom wszystkich pism z urzędu. Strona nie może przy tym ponosić negatywnych konsekwencji zaniedbań organu celnego czy konkretnego podmiotu dokonującego doręczeń (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 541-542). Samo doręczenie jest wprawdzie zaliczane do czynności procesowych technicznych (pomocniczych ) danego postępowania, stanowi jednak bardzo istotną czynność w każdym postępowaniu celnym. Skuteczność prawna czynności faktycznej doręczenia oznacza bowiem osiągnięcie przez nadawcę zamierzonego rezultatu, którym może być - w przypadku doręczenia decyzji - wprowadzenie tego aktu do obrotu prawnego. Data prawidłowego (skutecznego) doręczenia decyzji wyznacza przy tym początek biegu terminów procesowych, m. in. do wniesienia właściwych środków zaskarżenia (zob. m. in. teza 2 wyroku NSA z 13 marca 2000r., V S.A. 821/99, M. Podatkowy 2000/9/32; postanowienie NSA z 28 września 2001r., I SAB 2/01, LEX nr 75530). Nieskuteczne doręczenie decyzji oznacza zatem, iż nie została ona w istocie wprowadzona do obrotu prawnego i nie obowiązuje - nie wywołuje skutków prawnych (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa ..., s. 693; wyrok NSA z 20 kwietnia 2000r., I S.A./Wr 613/98, LEX nr 43034; wyrok NSA z 19 października 2005r., I FSK 132/05, LEX nr 173287). W przypadku doręczenia pisma za pośrednictwem poczty podstawowe znaczenie ma prawidłowe wskazanie adresu odbiorcy, umożliwiające dokonanie faktycznego doręczenia danego pisma za pokwitowaniem, czyli pisemnym potwierdzeniem odbioru pisma przez stronę, stanowiącym w istocie wyłączny i bezpośredni dowód doręczenia. W niniejszej sprawie organ celny II instancji wysłał odpis swojej decyzji na błędny adres importera - spółki A., niezgodny z adresem oddziału tej firmy widniejącym w Krajowym Rejestrze Sądowym. Z tego względu należało uznać, iż nie mogło dojść w ogóle do faktycznego doręczenia tego pisma. Zaskarżona decyzja organu II instancji - jako w istocie niedoręczona - nie mogła zatem wywołać żadnych skutków procesowych wobec spółki A., w szczególności polegających na rozpoczęciu biegu terminu do wniesienia skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. Działanie organu odwoławczego naruszyło wobec tego w ocenie Sądu zasadę czynnego udziału stron w każdym stadium danego postępowania celnego ( art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego ), zobowiązującą organy do zapewnienia stronom faktycznego udziału w każdej czynności istotnej dla danego postępowania - w tym m. in. do zapewnienia stronom prawa do skutecznego wniesienia skargi. Naruszenie tej zasady skutkuje z kolei koniecznością wznowienia danego postępowania na zasadzie art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej (zob. m. in. wyrok NSA z 17 sierpnia1999r., S.A./Rz 282/99, LEX nr 42510; teza 1 i 2 wyroku WSA w Warszawie z 03 lutego 2005r., III S.A./Wa 919/04, LEX nr 164039 ) Wprawdzie decyzja organu II instancji została doręczona prawidłowo drugiej stronie postępowania - skarżącym B. J. i S. J., jednakże w ocenie Sądu decyzja ta winna zostać uchylona w całości wobec obu stron przedmiotowego postępowania celnego. Wynika to bowiem ze specyfiki odpowiedzialności za dług celny powstały na skutek zgłoszenia nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Przepis art. 209 § 3 Kodeksu celnego wymienia krąg podmiotów będących w takiej sytuacji dłużnikami . Należą do nich zgłaszający oraz osoba, na rzecz której dokonano zgłoszenia celnego (w przypadku przedstawicielstwa pośredniego). Są to również osoby, które dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia danego zgłoszenia i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Zdaniem Sądu organy celne trafnie stwierdziły, że w niniejszej sprawie za dłużników zobowiązanych do uiszczenia cła uznać należy obie strony postępowania celnego. Był to bowiem podmiot dokonujący spornego zgłoszenia oraz importer, w imieniu którego zgłoszenie zostało dokonane. Zgodnie z jednoznacznym przepisem art. 221 Kodeksu celnego wszyscy dłużnicy danego długu celnego są zobowiązani solidarnie do zapłacenia kwoty wynikającej z tego długu. Istnienie solidarnego zobowiązania celnego polega na tym, iż organ celny może żądać od każdego z dłużników zapłaty całej kwoty długu celnego, a zapłata przez jednego z nich zwalnia z obowiązku pozostałych. Wobec każdego z dłużników można też wszcząć i prowadzić postępowanie egzekucyjne ( zob. J. Borkowski i in., Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2001, s. 428 ; A. Gołoś, A, Wantuch, Kodeks celny. Komentarz, s. 278 ; F. Prusak, Kodeks celny. Komentarz, Warszawa 2000, s. 942 - 943 ). Odpowiedzialność obu stron postępowania za przedmiotowy dług celny oparta jest zatem na identycznej podstawie faktycznej i prawnej, a ich prawa i obowiązki są w tym samym postępowaniu celnym ściśle ze sobą powiązane. Zarzut niebrania udziału przez stronę w postępowaniu bez własnej winy może być przy tym podniesiony przez każdą ze stron danego postępowania, w którym wydano zaskarżoną decyzję ( mógł być podniesiony przez skarżących J. poprzez wskazanie bezpodstawnego pominięcia importera w końcowej czynności postępowania odwoławczego, czyli w doręczeniu decyzji II instancji ). Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie mogła wejść ( w całości ) do obrotu prawnego. Z tego też powodu winna ona zastać uchylona. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy należy, w ocenie Sądu, dokonać prawidłowego doręczenia orzeczenia organu II instancji spółce A. w celu umożliwienia jej ewentualnego wniesienia własnej skargi do wojewódzkiego sądu administracyjnego. W tym stanie rzeczy Sąd nie badał legalności zaskarżonej decyzji pod kątem zarzutów zawartych w skardze i piśmie procesowym. Ponieważ Sąd stwierdził wydanie decyzji organu II instancji z naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania celnego (art. 240 § 1 pkt. 4 Ordynacji podatkowej), na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. b ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz. 1270 ze zm.) orzekł w punkcie I wyroku. O kosztach postępowania oraz wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł natomiast w oparciu o art. 200 i art. 152 cytowanej ustawy w punkcie II i III orzeczenia. . /-/ B. Sokołowska /-/ T. Geremek /-/ B. Koś D.W.d