III SA/Po 655/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 listopada 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej w O. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 13 maja 2009 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana /-/ Sz. Widłak /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ W. Długaszewska W. J. wnioskiem z dnia 26 lutego 2009 r. zwrócił się do Urzędu Miejskiego w O. W. o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 1.01.2006r. do 31.12.2008r. Prezydent Miasta O. W. decyzją z dnia 03 kwietnia 2009 r. nr [...], wydaną na podstawie art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.), odmówił stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...]zł. W odwołaniu od ww decyzji W. J. podniósł zarzut naruszenia art. 90 TWE polegający na wprowadzeniu w treści art. 72 ust. 1 pkt 8 b ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym obowiązku posiadania zaświadczenia potwierdzającego brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług od pojazdów sprowadzanych z państw członkowskich Unii Europejskiej i związany z tym obowiązek zapłaty opłaty skarbowej. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 13 maja 2009 r. (nr [...]) uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] wraz z oprocentowaniem od dnia 27 lutego 2009 r. do dnia zapłaty. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Skargę na decyzję organu II instancji, wniósł Prokurator Prokuratury Rejonowej w O. W., zarzucając zaskarżonej decyzji: 1). rażące naruszenie przepisów prawa materialnego polegające na błędnej interpretacji, że art. 90 TWE, ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej, a w szczególności do art. 1 oraz pkt 11 w części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (DZ. U. z 2006 r., Nr 225, poz. 1635 ze zm.), 2). naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122,124, 210 § 1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.). W uzasadnieniu Prokurator nie zgadzając się z argumentacją przedstawioną w decyzji organu II instancji, wskazał, że zaświadczenie jest wydawane na wniosek strony i jest warunkiem niezbędnym do zarejestrowania pojazdu. Samo zaś wydanie zaświadczenie jest czynnością urzędową podlegającą opłacie skarbowej. Z kolei uiszczona przez podatnika opłata skarbowa od wydanego zaświadczenia stanowi formę ekwiwalentu za czynności organów administracji publicznej podejmowane w indywidualnych sprawach należących do właściwości tych organów, natomiast wpływy z tej opłaty stanowią dochód własny gmin. Opłata skarbowa, nie narusza art. 90 TWE, nie do zaakceptowania jest zatem pogląd o wyłącznie podatkowym charakterze opłaty skarbowej. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006 roku Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na statut podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną nie będącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek, Sąd nie uwzględnił wszystkich podniesionych w niej zarzutów. W pierwszej kolejności, z uwagi na podniesiony w skardze zarzut nieważności, należy wskazać, iż zgodnie z art. 145 §1 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sąd jest obowiązany stwierdzić nieważność decyzji, jeżeli ustali zaistnienie wady powodującej jej nieważność. W ocenie skarżącego, zaskarżona decyzja została wydana z rażącym naruszeniem prawa materialnego, polegającym na błędnej interpretacji art. 90 TWE i w konsekwencji uznaniu przez organ II instancji, że przepis ten ma zastosowanie do przepisów regulujących uiszczanie opłaty skarbowej oraz z rażącym naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 124, art. 210§1 pkt 6 Ordynacji podatkowej, polegającym na braku przeprowadzenia wnikliwego ponownego rozpatrzenia sprawy i braku ustosunkowania się do twierdzeń organu I instancji przyjmującego, że pobrana opłata stanowi zapłatę za dokonane czynności administracyjne związane z wydaniem zaświadczenia VAT – 25. Zgodnie z art. 247 §1 pkt 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z rażącym naruszeniem prawa. W orzecznictwie oraz w doktrynie przyjmuje się, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wówczas, gdy treść decyzji administracyjnej pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią przepisu prawa przez proste ich zestawienie ze sobą, a nadto że charakter tego naruszenia powoduje, że decyzja taka nie może być akceptowana, jako akt wydany przez organ praworządnego państwa (por. wyrok NSA z dnia 7 czerwca 2001r. II S.A. 907/00, wyrok NSA z dnia 13 października 2005 r., FSK 2294/04, wyrok NSA z dnia 17 września 1997 r., sygn. akt III SA 1425/96, J. Borkowski Komentarz, 1998 s.237, J. Jendrośka, B. Adamiak, Zagadnienie rażącego naruszenia prawa w postępowaniu administracyjnym, PiP 1986/1). Ponadto, zarzut rażącego naruszenia prawa musi wynikać z przesłanek nie budzących wątpliwości. Tam natomiast, gdzie zastosowanie przepisu prawa wymaga jego interpretacji i subsumcji do konkretnego stanu faktycznego, nie może być mowy o rażącym naruszeniu prawa ( wyrok NSA z dnia 18.01.2002r. I S.A. 1506/00 ). Prezentowane stanowisko, Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, przyjmując tym samym, iż w rozpatrywanej sprawie brak podstaw do uznania, by zaskarżona decyzji obarczona była wadą prawną, o której mowa w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Powyższe nie oznacza jednak, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu , który miał bądź mógł mieć wpływ na wynik sprawy ( art. 145 §1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zmianami), zwanej dalej p.p.s.a. Kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez W. J. była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. W. J. wystąpił z wnioskiem o zwrot poniesionych kosztów za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 1.01.2006r. do 31.12.2008r., podnosząc, iż w świetle dzisiejszych przepisów, pobieranie tej opłaty było niezgodne z prawem. Organ I instancji ustalił, że W. J. w latach 2006 – 2008 r. występował z wnioskami o wydanie zaświadczeń VAT – 25 potwierdzających brak obowiązku uiszczenia podatku od towarów i usług z tytułu nabycia środka transportu i zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) takie zaświadczenia otrzymał w ilości 18 sztuk. Dalej, jak wskazał organ, w oparciu o przepisy ustawy z dnia 9 września 2000r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 86, poz. 960 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) od dokonanych czynności urzędowych pobrano opłatę skarbową w wysokości 150 zł., a od 1 stycznia 2007r. w wysokości 160zł. Uzasadniając potrzebę przeprowadzania przez organy administracji weryfikacji, której wynik zawarty jest w stosownym zaświadczeniu VAT-25, organ wskazał, iż w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( 2006/112/WE ze zm.), podatek należny powinien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na status podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osobę fizyczną niebędącą podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. W celu realizacji nałożonego przez ww dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, konieczne jest, aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu dokonana została przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też tego kryterium nie spełnia i w związku z tym przywóz taki nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Jak wskazał organ , dopiero taka weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Takie działanie organu administracji jest niezbędne do zapewnienia prawidłowego poboru podatku od nowych środków transportu i realizowania polityki fiskalnej państwa. Zaświadczenie VAT - 25 podlega opłacie skarbowej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 105 ww ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na wydaniu zaświadczenia. Wobec czego - stanowiąc opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Stanowiska organu I instancji nie podzieliło Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K.. Organ II instancji stwierdził, że przepis art. 105 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług w zw. z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000r. o opłacie skarbowej, narusza przepis art. 90 ust. 1 TWE mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. Przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych. Rozpatrując niniejszą sprawę, przede wszystkim wskazać należy, że przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domaga się skarżący, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się koniczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia ( art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej ). Z kolei, przewidzianą w art. 72 Ordynacji podatkowej instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług ( Dz. U. z 2004r. Nr 54, poz. 535 ) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku - w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym , zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Z kolei, jak stanowi art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 200r. o opłacie skarbowej ( Dz. U. z 2004r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej ( Dz. U .Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Obowiązek uiszczenia opłaty skarbowej powstaje, z mocy prawa, z chwilą wydania zaświadczenia ( art. 6 ust. 1 pkt 2 ustawy). Należy przy tym podkreślić, że obowiązek ten powstaje niezależnie od tego, w jakim celu zaświadczenie ma zostać wydane ( tutaj dla celów związanych z rejestracją środków transportu ), niezależnie od treści wydanego zaświadczenia , bądź tego, czy zaświadczenie zostanie wykorzystane w celu założonym przez wnioskodawcę. Analiza załącznika do ustawy ( częśc II) wskazuje , że na równi z zaświadczeniami, na potrzeby opłaty skarbowej, traktowane są także inne czynności organów o podobnym charakterze – takimi, jak poświadczenia zgodności duplikatu, odpisu , wyciągu, wypisu lub kopii dokonane przez organy administracji, legalizacje dokumentów, etc. Zgodnie z art. 9 ustawy szczegółowy wykaz przedmiotów opłaty skarbowej, wysokość stawek opłaty skarbowej od poszczególnych jej przedmiotów określa tabela stanowiąca złącznik do ustawy. Z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie, opłaty skarbowej od zaświadczenia, wynika , że jest to danina publicznoprawna, charakteryzującą się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak , że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002r.(P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Ponadto, czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy - zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, co podkresliłł organ I instancji, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a odpowiada kosztom czynności dokonanej przez organ. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, na co słusznie wskazał organ I instancji, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej, stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego wynika , że w zakres art. 90 WE. wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas , gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpatrywanej sprawy, należy przede wszystkim stwierdzić, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że oplata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług, stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Ponadto, należy zauważyć, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji ( równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia, jak wskazał organ, nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. Z uwagi jednak na to, co słusznie zarzuca skarżący, iż w zaskarżonej decyzji organ w żaden sposób nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, a uchylając decyzję Prezydenta, nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ, Sąd nie ma w istocie możliwości dokonania oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję wydaną w I instancji i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT . Uwzględniając zaś treść art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej, zauważyć należy, że organ administracji publicznej winien w uzasadnieniu decyzji odnieść się do wszystkich okoliczności, które mogą mieć wpływ na wynik sprawy, wyjaśniać przesłanki zastosowania przyjętej kwalifikacji prawnej i określać jakie okoliczności stanu faktycznego odpowiadają którym z fragmentów normy prawnej zastosowanej w sprawie. Bez zachowania tych elementów decyzji, strona nie ma możliwości obrony swych interesów oraz prowadzenia polemiki z jej treścią . Prawidłowe uzasadnienie decyzji wiąże się ponadto z realizacją zasady przekonywania, sformułowanej w art. 124 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnianie zasadności przesłanek, którymi kieruje się organ przy załatwieniu sprawy ma też umożliwić Sądowi skuteczną kontrolę toku rozumowania przyjętego przez organ. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 14 grudnia 99r. wydanym w sprawie III SA 1756/99, brak podania w uzasadnieniu decyzji (orzeczeniu) motywów rozstrzygnięcia z jednej strony uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny legalności decyzji, a z drugiej strony może być powodem zaskarżenia do Sądu decyzji nie zawierających prawidłowego uzasadnienia wobec niemożności poznania motywów takiego, a nie innego rozstrzygnięcia. Wskazania co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań . Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U.Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji. Sz.Widłak M.Lorych – Olszanowska W.Długaszewska