III SA/Po 655/22

Dnia 29 listopada 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka (spr.) Sędzia WSA Marzenna Kosewska Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: sekr. sąd. Agnieszka Kosakowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 listopada 2022 roku przy udziale sprawy ze skargi H.K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2022 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P. decyzją z dnia 10 czerwca 2022 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 19 października 2021 r. w zakresie odmowy zwrotu skarżącemu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od samochodu osobowego marki [...] W uzasadnieniu organ wskazał, że skarżący nabył przedmiotowy pojazd na podstawie umowy zawartej na terenie [...] w dniu 24 lipca 2017 r. . W dniu 8 sierpnia 2017 r. złożył on deklarację podatkową dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu – zadeklarowano podatek w wysokości 12583 zł. Skarżący zwrócił się do organu o zwrot przedmiotowego podatku. Zdaniem skarżącego nie nabył on skutecznie spornego pojazdu. Skarżący nabył pojazd od osoby nie będącej jego właścicielem. Został on zarejestrowany na terenie RP ale właściwy organ uchylił decyzję o rejestracji i odmówił rejestracji pojazdu. Organ II instancji wskazał, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest 2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej: 1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub 2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub 3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1. Z kolei w myśl art. 107 ust. 1 ustawy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym nie zarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie natomiast z art. 5 powyższej ustawy : Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1–5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1–2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ wskazał w uzasadnieniu, że stroną umowy pojazdu z dnia 24 lipca 2017 r. nie był rzeczywisty właściciel pojazdu , tylko inna osoba. Potwierdzono to w ramach prowadzonego postępowania karnego. Zdaniem organu z art. 5 ustawy wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe winno być opodatkowane niezależnie od prawa własności rzeczy oraz ważności zawartego kontraktu. W sprawie doszło do skutecznego przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium UE na teren RP, czynność została dokonana przez osobę posiadającą samochód jak właściciel, nie doszło do rejestracji pojazdu na terenie RP przed dokonaniem jego nabycia. Podatek akcyzowy jest zatem należy. W skardze wniesiono o uchylenie decyzji obu instancji. Zarzucono naruszenie - art. 122, 121 §, art. 123 § 1 w zw. z art. 187 § 1 i art. 188 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, dalej "O.p." - art. 5 w zw. z art. 100 ust. 1 pkt 2 i art. 102 ust. 1 u.p.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 72 § 1 pkt 1 i § 2 pkt 2 O.p. - art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 107 ust. 1 u.p.a. - art. 107 ust. 1 u.p.a. - art. 233 § 1 pkt 1 O.p. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla rozstrzygnięcia z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego i przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 § 1 O.p.), udzielając jednocześnie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 O.p.). Organy powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu (art. 124 O.p.), działając na podstawie przepisów prawa (art. 120 O.p.). W ocenie Sądu zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w postępowaniu spełniającym powyższe wymagania. Jak wskazał organ w uzasadnieniu swojej decyzji skarżący nabył przedmiotowy pojazd na podstawie umowy zawartej na terenie [...] w dniu 24 lipca 2017 r. . W dniu 8 sierpnia 2017 r. złożył on deklarację podatkową dla podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego przedmiotowego pojazdu – zadeklarowano podatek w wysokości 12583 zł. Skarżący zwrócił się do organu o zwrot przedmiotowego podatku. Zdaniem skarżącego nie nabył on skutecznie spornego pojazdu. Skarżący nabył pojazd od osoby nie będącej jego właścicielem. Został on zarejestrowany na terenie RP ale właściwy organ uchylił decyzję o rejestracji i odmówił rejestracji pojazdu. Wskazać należy w tym miejscu, że zgodnie z art. 100 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w przypadku samochodu osobowego przedmiotem opodatkowania akcyzą jest (2) nabycie lub posiadanie samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, Zgodnie z art. 101 ust. 2 ustawy obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym powstaje z dniem: 1) przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego na terytorium kraju – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło przed przemieszczeniem samochodu na terytorium kraju; 2) nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel – jeżeli nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel nastąpiło po przemieszczeniu samochodu osobowego na terytorium kraju; 3) złożenia wniosku o rejestrację samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – jeżeli podmiot występujący z wnioskiem o rejestrację na terytorium kraju nabytego wewnątrzwspólnotowo samochodu osobowego nie jest jego właścicielem Zgodnie z art. 102 ust. 1 ustawy Podatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej: 1) która dokonuje czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 lub 2, lub 2) która nabyła lub posiada samochód osobowy, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 2, lub 3) na której ciąży obowiązek złożenia zawiadomienia o dokonaniu w pojeździe samochodowym zarejestrowanym na terytorium kraju zmian konstrukcyjnych zmieniających rodzaj tego pojazdu na samochód osobowy, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym – w przypadku, o którym mowa w art. 100 ust. 1a pkt 1. Z kolei w myśl art. 107 ust. 1 ustawy podmiot, który nabył prawo rozporządzania jak właściciel samochodem osobowym niezarejestrowanym wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, dokonujący dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, ma prawo do zwrotu akcyzy na wniosek złożony właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Zgodnie natomiast z art. 5 powyższej ustawy : Czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1–5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1–2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Organ wskazał w uzasadnieniu, że stroną umowy pojazdu z dnia 24 lipca 2017 r. nie był rzeczywisty właściciel pojazdu, tylko inna osoba. Potwierdzono to w ramach prowadzonego postępowania karnego. W ocenie Sądu prawidłowo stwierdził organ II instancji, że z art. 5 ustawy wynika, że nabycie wewnątrzwspólnotowe winno być opodatkowane niezależnie od prawa własności rzeczy oraz ważności zawartego kontraktu. Stanowisko takie znajduje potwierdzenie w poniżej zacytowanych wyrokach, na które Sąd orzekający powołuje się rozpoznając niniejszą sprawę: Zgodnie z wyrokiem WSA w Lublinie z dnia 29 kwietnia 2015 r. sygn. I SA/Lu 249/15 : "art. 5, który stanowi, że czynności lub stany faktyczne, o których mowa w art. 8 ust. 1-5, art. 9 ust. 1, art. 9a ust. 1 i 2, art. 9b ust. 1 i 2, art. 9c ust. 1 i 2 oraz art. 100 ust. 1 i 2, są przedmiotem opodatkowania akcyzą niezależnie od tego, czy zostały wykonane lub powstały z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Wbrew wywodom skargi przepis ten nie jest przepisem szczególnym, mieści się w dziale I zatytułowanym "Przepisy ogólne", a jedynie ze względu na treść uregulowania, odnosi się wprost do konkretnych przepisów tej ustawy. Przepis ten wskazuje specyfikę podatku akcyzowego, gdzie opodatkowaniu podlegają określone czynności lub stany faktyczne, których przedmiotem są wyroby akcyzowe lub samochody osobowe. W efekcie, opodatkowaniu akcyzą co do zasady nie podlegają transakcje w rozumieniu cywilnoprawnym, takie jak chociażby sprzedaż, lecz określone czynności np. produkcja czy też nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych. Zgodzić się zatem należy ze stanowiskiem organu podatkowego, iż nabycie samochodu osobowego w tym przypadku będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem akcyzowym niezależnie od tego, czy czynność tę przeprowadzono zgodnie z obowiązującym prawem." Zgodnie natomiast z wyrokiem NSA z dnia 17 marca 2021 r. sygn.. I GSK 63/18: "Odnośnie kwestii, kto jest podatnikiem podatku akcyzowego wielokrotnie wypowiadały się sądy administracyjne. I tak np. NSA w wyroku z 3 września 2014 r., sygn. akt I GSK 199/13 (LEX nr 1511933; dostępny również w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - www.orzeczenia.nsa.gov.pl), dokonał wykładni art. 101 ust. 2 pkt 1 w związku z art. 102 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Wskazał, że pojęcia "nabycie własności" i "nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel" niewątpliwie nie są tożsame. Każde z nich zawiera inny krąg adresatów. Prawo rozporządzania samochodem (jak właściciel) będzie posiadał nie tylko właściciel pojazdu, ale również inny podmiot (osoba), która nie będąc prawnym właścicielem pojazdu jest jego posiadaczem lub na jego zlecenie dokonywany jest przywóz pojazdu na terytorium kraju. [...] Pojęcie nabycie wewnątrzwspólnotowe, o którym mowa w art. 2 ust. 1 pkt 9 u.p.a., zdefiniowane jako przemieszczenie samochodu osobowego, nie może być rozumiane bowiem jako przekroczenie granicy pomiędzy krajem, a państwem członkowskim. Zasadnicze znaczenie ma osoba nabywcy i realizowane przez niego, lub na jego rzecz, przemieszczenie samochodu osobowego, które rozpoczyna się w określonym miejscu na obszarze państwa członkowskiego i kończy się w kraju, również w miejscu oznaczonym. Przemieszczenie wyrobu akcyzowego należy traktować jako pewien proces związany z czynnością faktyczną, jaką jest sprowadzenie samochodu osobowego z terytorium państwa członkowskiego do oznaczonego miejsca przeznaczenia w kraju (wyrok WSA w Kielcach z 24 września 2015 r., sygn. akt I SA/Ke 409/15, LEX nr 1917108)." Zdaniem Sądu prawidłowo ustalił organ II instancji, że w sprawie doszło do skutecznego przemieszczenia samochodu osobowego z terytorium UE na teren RP, czynność została dokonana przez osobę posiadającą samochód jak właściciel, nie doszło do rejestracji pojazdu na terenie RP przed dokonaniem jego nabycia. Mimo uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu na terenie RP należało uznać, że doszło do konsumpcji tego pojazdu na terenie kraju. Nie spełniono zatem istotnej przesłanki z art. 107 u.p.a. warunkującej zwrot podatku akcyzowego. Podatek akcyzowy zdaniem Sądu był należny, wobec tego nie było podstaw do jego zwrotu. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. 2022.329) oddalił skargę.