III SA/Po 663/10

Dnia 21 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi E. O. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2010 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 rok I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 4 marca 2010 roku nr [...]; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego na rzecz skarżącej Spółki kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania; III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu. Postanowieniem z dnia 14 marca 2008 roku Burmistrz Miasta i Gminy wszczął z urzędu postępowanie w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2007. Decyzją z dnia 20 czerwca 2008 r. Burmistrz określił zobowiązanie podatkowe Spółki na kwotę 8.440,00 złotych. Decyzją z dnia 20 lutego 2009 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze stwierdziło nieważność decyzji Burmistrza z dnia 20 czerwca 2008 .r. Wskutek powyższej decyzji Burmistrz ponownie przeprowadził postępowanie, zakończone decyzją z dnia 8 czerwca 2009 roku, nr [...], w której określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości za 2007 r. na kwotę 50.731,00 złotych. Organ podatkowy, odmiennie niż w złożonej przez Spółkę deklaracji, ustalił podstawę opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 roku o podatku dochodowym od osób prawnych – w dalszej części ustawy CIT. Stwierdził bowiem, że w przypadku, gdy przedmiotem aportu jest zorganizowana część przedsiębiorstwa wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych określa się zgodnie z art. 16g ust. 10 ustawy CIT Na skutek odwołania Spółki, decyzją z dnia 26 sierpnia 2009 roku, nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło w całości decyzję Burmistrza z dnia 8 czerwca 2009 roku i przekazało sprawę do ponownego rozpoznania. Organ odwoławczy stwierdził, że niezbędnym dla ustalenia wartości początkowej środków trwałych w oparciu o art. 16g ust. 10 ustawy CIT jest dokonanie wyliczenia wartości firmy, bowiem w niniejszym postępowaniu sporne jest, czy w wyniku wniesionego wkładu wystąpiła w Spółce dodatnia wartość firmy, czy jej brak. W decyzji z dnia 4 marca 2010 roku, nr [...] Burmistrz, działając na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3 art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 93c i art. 207 Ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja Podatkowa oraz art. 2 ust. 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 i art. 6 ust. 9 pkt 1 Ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych oraz § 1 ust. 3 uchwały Nr II/9/2006 Rady Miasta i Gminy z dnia 6 grudnia 2006 roku w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości oraz sposobu pobierania tego podatku, określił zobowiązanie podatkowe Spółki z tytułu podatku od nieruchomości na kwotę 50.371,00 złotych. Organ I instancji ustalił, że w dniu 7 grudnia 2006 roku E. S.A. - spółka założycielska Spółki – zawiązała Spółkę E. Sp. z o.o., określając jej kapitał zakładowy na kwotę 50.000,00 złotych , tj. 500 udziałów po 100 złotych każdy. Pismem z dnia 8 sierpnia 2007 roku Spółka poinformowała Urząd Miasta i Gminy, że zgodnie z art. 9d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 roku Prawo Energetyczne (stanowiącym wypełnienie zapisów Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 23 czerwca 2003 roku), operator systemu dystrybucyjnego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją energii elektrycznej, przy czym obowiązek wydzielenia powinien zostać spełniony do dnia 1 lipca 2007 roku (art. 22 pkt 2 ustawy Prawo Energetyczne). Spółka poinformowała, że powyższe wymagania ustawowe zostały wypełnione, gdyż w dniu 30 czerwca 2007 roku E. S.A. w drodze umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa wniosła aportem do majątku Spółki majątek służący dystrybucji energii elektrycznej, w zamian za co objęła udziały wartości 4.678.000,00 złotych (46.780 udziałów o wartości 100,00 złotych każdy; wszystkie objęte przez ENEA S.A.) w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki. Środki trwałe wchodzące w skład Oddziału zostały wskazane w załączniku nr 2 do umowy zbycia przedsiębiorstwa. W szczególności stanowiły je znajdujące się na terenie gminy ruchomości związane z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej – linie kablowe i napowietrzne, sieci dystrybucyjne, zespoły elektroenergetyczne, stacje i rozdzielnie energetycznych oraz transformatory, a także prawa własności nieruchomości i prawa użytkowania wieczystego, prawa obligacyjne, wartości niematerialne i prawne, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, składniki majątku nie zaliczane do środków trwałych, tajemnice przedsiębiorstwa, księgi, dokumenty, prawo do korzystania z oznaczenia indywidualizacyjnego "E." oraz wszelkie prawa i wierzytelności wynikające z zawartych przez E. S.A. umów związanych z prowadzeniem działalności dystrybucyjnej. Wskutek powyższego do Spółki wniesiono aport w postaci oddziału E. S.A., samodzielnie sporządzającego bilans oraz stanowiącego organizacyjnie i finansowo wyodrębniony zespół składników materialnych i niematerialnych przeznaczonych realizacji zadań gospodarczych związanych z dystrybucją energii elektrycznej, tj. przedsiębiorstwo (dystrybucyjne) w rozumieniu art. 551 Kodeksu cywilnego; stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4a ustawy CIT. Wskutek dokonania opisanych wyżej przesunięć majątkowym na linii E. S.A. – Spółka, Spółka w imieniu spółki E. S.A. złożyła w dniu 11 grudnia 2007 roku korektę deklaracji rocznej (złożonej pierwotnie w dniu 15 stycznia 2007 roku) na podatek od nieruchomości (deklarując do opodatkowania budowle o wartości 363.692,00 złotych). Ponadto we własnym imieniu złożyła w dniu 24 grudnia 2007 roku deklarację na podatek od nieruchomości za miesiące lipiec – grudzień 2007 roku, deklarując do opodatkowania grunty o powierzchni 417 m2, budynki związane z prowadzeniem działalności gosp. o powierzchni 201,70 m2 oraz budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości 1.764.472,00 złotych. Jak wskazała spółka powyższe obliczenia w zakresie określenia wartości początkowej środków trwałych zostały wykonane przez firmę E. – K. S.A. i oparte były na treści art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT. Spółka wyjaśniła, że obowiązek przyjęcia wartości rynkowej środków trwałych spowodował obniżenie wartości historycznej budowli, stąd wartość budowli znacznie się zmniejszyła. Poinformowała, iż miesięczne zaliczki na podatek od nieruchomości do miesiąca sierpnia włącznie przekazywała E. S.A., zaś Spółka czyni to samodzielnie od miesiąca września 2007 roku, stąd wniosła jednocześnie o przeksięgowanie nadpłat na jej konto. Po dokonaniu wyżej opisanych ustaleń faktycznych, organ I instancji uznał, że Spółka powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej przez zawiązanie nowej spółki kapitałowej i przeniesienie na jej rzecz części majątku (tj. zorganizowanej części przedsiębiorstwa), co stanowi przykład podziału przez wydzielenie, powodującego zaistnienie sukcesji uniwersalnej i sukcesji podatkowej. Zdaniem organu, Spółka otrzymała od spółki E. S.A. w formie aportu w postaci zorganizowanej części przedsiębiorstwa część majątku wydzielonego ze spółki E. S.A. W konsekwencji, na podstawie art. 4 a w związku z art. 16g ust. 9, 18 i 19 ustawy CIT, Spółka nie miała prawa dokonania wyceny składników majątkowych w oparciu o przepisy art. 16g ust. 10 ustawy CIT, ponieważ do Spółki wniesiono zorganizowaną cześć przedsiębiorstwa, a w podmiocie dzielonym także pozostał majątek stanowiący zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Organ stwierdził, iż w świetle powyższego, wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego. W opinii organu podatkowego organ ten ma prawo samodzielnie zweryfikować podaną przez podatnika wartość budowli, a zatem przy rozstrzygnięciu może on oprzeć się na ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych spółki E. S.A. Od powyższej decyzji Spółka wniosła odwołanie. W pierwszej kolejności Spółka wskazała, że przy rozpatrywaniu sprawy organ I instancji nie zastosował się do wskazówek Samorządowego Kolegium Odwoławczego zawartych w decyzji z dnia 26 sierpnia 2009 roku, w szczególności w zakresie ustalenia, czy wystąpiła w niniejszym przypadku dodatnia wartość firmy. Spółka zarzuciła ponadto nieprawidłowe zastosowanie przepisów Tytułu IV Działu II ustawy z dnia 15 września 2000 roku Kodeks spółek handlowych (zwanej dalej "ksh"), ustawy CIT oraz nieprawidłową i niezgodną ze stanem faktycznym ocenę materiału dowodowego. Zdaniem Spółki naruszenie przepisów ksh nastąpiło poprzez uznanie w decyzji, że w niniejszym przypadku doszło do wydzielenia w trybie art. 529 ksh, podczas gdy w jej opinii, doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały. W konsekwencji Spółka nie stała się sukcesorem uniwersalnym E. S.A. w zakresie objętego majątku, co uprawdopodabnia jej zdaniem fakt braku przejścia na Spółkę otrzymanej przez E. S.A. koncesji na dystrybucję energii elektrycznej (Spółka otrzymała odrębną koncesję od Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w dniu 28 czerwca 2007 roku). W opinii Spółki podstawę opodatkowania należał ustalić w oparciu o art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT poprzez określenie wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych jako różnicy między wartością nominalną wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnym. Wartości początkowej środków trwałych nie należało ustalać w wysokości określonej w księgach E. S.A, lecz na podstawie odrębnej wyceny. Biorąc powyższe pod uwagę Spółka wniosła o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez ustalenie wysokości zobowiązania podatkowego zgodnie ze złożonymi przez nią deklaracjami na podatek od nieruchomości za 2007 rok, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji. W decyzji z dnia 28 maja 2010 r., nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta i Gminy z dnia 8 marca 2010 r. Organ II instancji przedstawił w uzasadnieniu decyzji ustalenia faktyczne, nie czyniąc żadnych odmiennych ustaleń od dokonanych przez organ I instancji. Po rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy uznał, że zawiązanie Spółki oraz wyposażenie jej w majątek służący dystrybucji energii elektrycznej nastąpiło w wykonaniu obowiązku nałożonego na E. S.A. na mocy przepisu art. 9g ustawy - Prawo Energetyczne. Organ podzielił opinię organu I instancji, że Spółka powstała poprzez podział przez wydzielenie; nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, lecz do jej wydzielenia i wniesienia w formie aportu. Zdaniem organu podstawą wniesienia aportem przez E. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa na rzecz Spółki są przepisy ustawy szczególnej – Prawo Energetyczne, nie zaś przepisy ksh. Ponieważ także w spółce założycielskiej pozostała wydzielona część przedsiębiorstwa, zastosowanie znajduje art. 16 g ust. 18 oraz ust. 9 ustawy CIT. Oznacza to, że Spółka winna dokonywać odpisów amortyzacyjnych z uwzględnieniem dotychczasowej wysokości odpisów oraz kontynuować metody amortyzacji spółki E. S.A, a wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych Spółki ustalana jest w wysokości wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podmiotu podzielonego, tj. wynika z tego typu ewidencji prowadzonej przez E. S.A. W tej sytuacji, zdaniem organu, nie może być mowy o wykreowaniu wartości firmy, jako że podział spółki kapitałowej jest neutralny podatkowo, nie ma zatem potrzeby rozstrzygania o ewentualnym powstaniu dodatniej wartości firmy. Organ odwoławczy podzielił także opinię organu I instancji co do powstania następstwa prawnego związanego z wydzieleniem oddziału przedsiębiorstwa E. S.A., o czym świadczy, zdaniem organu, zaliczenie na poczet zaległości Spółki nadpłat księgowanych na rzecz E. S.A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego E. Sp. z o.o., reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie zaskarżonej oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej w całości, a ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła: 1. naruszenie art. 121 § , 122, 187 i 191, 210 § 1 pkt 6 i 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego, dokonanie błędnych ustaleń faktycznych oraz brak należytego uzasadnienia faktycznego decyzji; 2. będące konsekwencją powyższego naruszenia, naruszenie przepisu art. 16g ust. 18 i ust. 9 ustawy CIT poprzez zastosowanie go w niniejszej sprawie, podczas gdy przepisem mającym zastosowanie powinien być art. 16 g ust. 10 ustawy CIT; 3. będące konsekwencją naruszenia powyższych przepisów Ordynacji Podatkowej oraz ustawy CIT naruszenie art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 3 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ustalenie błędnej wysokości podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości w odniesieniu do budowli, które weszły w skład zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W opinii Skarżącej, zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zasady dwuinstancyjności nakazującej organowi II instancji ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego. Ponadto wydający decyzję organ drugiej instancji nie podjął wszelkich niezbędnych działań celem dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego i nie poddał go właściwej ocenie. Skarżąca podniosła w skardze, że dokonanie wyodrębnienia zorganizowanej części spółki dystrybucyjnej bądź przesyłowej i wniesienie jej w zamian za udziały w formie aportu do innej spółki stanowi, oprócz utworzenia nowego przedsiębiorstwa działającego jako operator oraz podziału spółek obecnie istniejących na zasadach określonych w odrębnych przepisach, jeden ze sposobów spełnienia wymogów art. 9 d ustawy - Prawo Energetyczne. Skarżąca przytoczyła w tym miejscu stanowisko Urzędu Regulacji Energetyki z komunikatu z dnia 9 maja 2008 roku, w myśl którego spółki posiadają swobodę w zakresie wyboru sposobu realizacji procesu przekształceń w celu dostosowania do postanowień ustawy Prawo Energetyczne, a "na Prezesie URE (...) spoczywa obowiązek dokonania oceny czy OSD (Operator Systemu Dystrybucyjnego) funkcjonujący w strukturach przedsiębiorstw zintegrowanych pionowo spełnia wymagania tej ustawy". Zdaniem Skarżącej stanowisko to wskazuje na nieprawidłową interpretację dokonaną przez organ II instancji, który uznał, iż art. 9d ustawy - Prawo Energetyczne konstytuował wobec Skarżącej obowiązek wydzielenia operatora systemu dystrybucyjnego. Tymczasem zdaniem Skarżącej przepis powyższy konstytuuje jedynie wobec operatorów obowiązek niezależności, a uniezależnienie podmiotu winno być przeprowadzone zgodnie z innymi przepisami, nie zaś jak twierdzi organ według ustawy - Prawo Energetyczne. Skarżąca wskazała, że podział przez wydzielenie nie może być utożsamiany z wniesieniem aportu czy też dokonywany przez wniesienie aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż według doktryny cechą konstytutywną podziału spółki przez wydzielenie jest niemożliwość wytworzenia się zależności kapitałowej pomiędzy spółka dzieloną a spółką lub spółkami wydzielonymi. Zdaniem strony skarżącej organ II instancji w żaden sposób nie uzasadnił swojego twierdzenia, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do zbycia, a jedynie do wydzielenia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co stanowi naruszenie art. 210 § 1 i 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej w przedmiotowej sprawie doszło do bezpodstawnej odmowy wiarygodności dowodowi w postaci umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa z dnia 30 czerwca 2007 r. zawartej w formie aktu notarialnego. Decyzja organu drugiej instancji jest niespójna, nieczytelna i nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. Spółka zarzuciła również naruszenie przepisu art. 16g ust. 18 i ust. 9 ustawy CIT poprzez zastosowanie ich w celu określenia konsekwencji podatkowych, podczas gdy zastosowanie winien znaleźć – z uwagi na brak podziału przez wydzielenie i brak sukcesji uniwersalnej pomiędzy E. S.A. a Skarżącą – przepis art. 16 ust. 10 ustawy CIT, a konkretnie pkt 2 tego przepisu z uwagi na fakt, że w związku z wniesieniem aportu nie powstała podatkowa dodatnia wartość firmy. Świadczy o tym dokonana przez nią wycena, wskutek której ustalono, że wartość wydanych w zamian za wkład niepieniężny udziałów jest niższa od wartości rynkowej aportowanych składników majątkowych. Naruszenia przepisów art. 4 ust.1 pkt 3 w związku z art. 3 ustawy z dnia 1 stycznia 1991 roku o opłatach i podatkach lokalnych skarżąca upatruje jako konsekwencję błędnego zastosowania w przedmiotowej sprawie art. 16g ust. 9 i 18 zamiast art. 16g ust. 10 pkt 2 ustawy CIT dla określenia wartości początkowej składników majątkowych. W ocenie Spółki w wyniku powyższego podstawę opodatkowania powinny stanowić budowle o wartości 1.764.472,00 zł., a nie – jak stwierdzono w decyzji – 4.906616,00 zł. W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest zasadna, a zawarta w niej argumentacja w przeważającej części zasługuje na uwzględnienie. W niniejszym postępowaniu przedmiotem oceny legalności była decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 28 maja 2010 r. w przedmiocie określenia spółce E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. W rozpoznawanej sprawie kwestia sporna sprowadzała się do prawidłowego określenia podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, które skarżąca spółka E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. nabyła od spółki E. S.A. z siedzibą w P. na mocy umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007 r., Rep. [...]. Przesądzając powyższe w pierwszej kolejności należało jednak ustalić treść i skutki powołanej umowy istotne z punktu widzenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do których odwołuje się ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w zakresie regulacji dotyczących ustalenia podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844) podstawę opoadtkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych – ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Dodatkowo ust. 3 art. 4 powołanej ustawy stanowi, że jeżeli obowiązek podatkowy w zakresie podatku od nieruchomości od budowli, których mowa w ust. 1 pkt 3, powstała w ciągu roku podatkowego – podstawą opodatkowania jest wartość stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego. Z kolei moment powstania obowiązku podatkowego określa art. 6 ust. 1 ustawy wskazując, iż obowiązek ten powstaje od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstały okoliczności uzasadniające powstanie tego obowiązku. Jak wskazano powyżej okolicznością uzasadniającą powstanie po stronie skarżącej Spółki obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. było nabycie przez nią prawa własności budowli na mocy zawartej w dniu 30 czerwca 2007 r. umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Z treści tej umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego wynika, iż w celu wykonania obowiązku przewidzianego w art. 9d ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 626) E. S.A. zawiązała spółkę E. Sp z o.o., która będzie pełniła funkcję operatora systemu dystrybucyjnego. Wskazano ponadto, że wyposażenie E. Sp. z o.o. w majątek dystrybucyjny nastąpi w drodze wniesienia do tej spółki przez E. S. A. aportu w postaci oddziału E. S.A. samodzielnie sporządzającego bilans, prowadzącego działalność w zakresie dystrybucji energii elektrycznej, stanowiącego zorganizowaną część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 4 a pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W § 2 ust. 1 omawianego aktu notarialnego strony umowy oświadczyły, że Uchwałą nr 1 Nadzwyczajnege Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2007 r. podwyższyło kapitał zakładowy E. Sp. z o.o. z kwoty 50.000 PLN, o kwotę 4.678.000.000 PLN, tj. do kwoty 4.678.050.000 PLN poprzez utworzenie 46.780.000 udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym. Zgodnie z powyższą uchwałą wszystkie 46.780.000 nowoutworzonych udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym E. Sp. z o.o. zostanie objęte przez E. S.A. w zamian za wkład niepieniężny w postaci Oddziału. Dodatkowo w § 2 ust. 3 aktu notarialnego, łączną wartość Oddziału opisanego w § 1 strony podały na 4.678.000.000 PLN zł. Oceniając powyższe organy obu instancji stwierdziły, że E. Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (E. S.A.) poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej (E. Sp. z o.o.) i przeniesienie części majątku (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spółki dzielonej (E. S.A.) na nowo zawiązaną (E. Spółka z o.o.) - podział przez wydzielenie. W ocenie organów podatkowych podstawą prawną wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa na E. Sp. z o.o. są przepisy szczególne – Prawo energetyczne i obowiązek wynikający z art. 9d ust. 1, a nie przepisy kodeksu spółek handlowych. W konsekwencji organy zaznaczyły, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku odwołującej, nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz do wydzielenia z E. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) i wniesienia go w formie aportu na istniejąca spółkę – E. Operator Spółka z o.o., stąd zastosowanie znajdują przepisy art. 16g ust. 18 i ust. 9 Prawa energetycznego. Z kolei zdaniem skarżącej Spółki z umowy z dnia 30 czerwca 2007 r. wynika, że wyodrębnienia części dystrybucyjnej dokonano w drodze wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej spółki. W związku z powyższym dla ustalenia wartości początkowej aportowanych składników majątkowych zastosowanie znajdzie art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Dokonując interpretacji umowy zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa (oddziału samodzielnie sporządzającego bilans) zawartej w formie aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007 r. należy mieć na uwadze jej cywilnoprawny charakter, a w związku z tym treść art. 65 § 2 Kodeksu cywilnego. Zgodnie z powołanym przepisem w umowach należy raczej badać, jaki był zgodny zamiar stron i cel umowy, aniżeli opierać się na jej dosłownym brzmieniu. Bezsporne w niniejszej sprawie jest, iż zamiarem i celem stron przedmiotowej umowy była realizacja obowiązku wynikającego z art. 9d ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (t.j. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.) – w dalszej cześci pr.e., który stanowi, że operator systemu dystrybucyjnego, będący w strukturze przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, powinien pozostawać pod względem formy prawnej i organizacyjnej oraz podejmowania decyzji niezależny od innych działalności niezwiązanych z: 1) przesyłaniem, dystrybucją lub magazynowaniem paliw gazowych lub skraplaniem gazu ziemnego albo 2) przesyłaniem lub dystrybucją energii elektrycznej. Komentowany art. 9d pr. e. został wprowadzony do pr. e. ustawą z dnia 4 marca 2005 r. o zmianie ustawy – Prawo energetyczne oraz ustawy – Prawo ochrony środowiska (Dz.U. Nr 62, poz. 552). Przepis stanowi implementację art. 10, 15, 17 Dyrektywy 2003/54/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącej wspólnych zasad rynku wewnętrznego energii elektrycznej i uchylającej dyrektywę 96/92/WE (Dz.U.UE.L.03.176.37) oraz art. 9, 13, 15 Dyrektywy 2003/55/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 26 czerwca 2003 r. dotyczącą wspólnych zasad rynku wewnętrznego gazu ziemnego i uchylającą dyrektywę 98/30/WE (Dz.U.UE.L.03.176.57) regulujących wydzielenie operatorów systemu przesyłowego, dystrybucyjnego oraz połączonego gazu ziemnego lub energii elektrycznej. W praktyce realizacja obowiązku wydzielenia operatorów w Polsce przez przedsiębiorstwa energetyczne wiązała się z koniecznością dokonania przekształceń i restrukturyzacją całej energetyki na znaczną skalę. Zgodnie z powołanym art. 15 ust. 1 Dyrektywy 2003/54/WE operator systemu dystrybucyjnego, będący częścią przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo, jest niezależny przynajmniej pod względem formy prawnej, organizacji i podejmowania decyzji od innych działalności niezwiązanych z dystrybucją. Reguły te nie tworzą obowiązku oddzielenia własności środków w systemie dystrybucyjnym od przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo. Również art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2003/55/WE stanowi, że przypadku gdy operator systemu dystrybucyjnego stanowi część pionowo zintegrowanego przedsiębiorstwa, pozostaje niezależny, przynajmniej w swej formie prawnej, organizacyjnej i podejmowania decyzji, od innych działań niezwiązanych z dystrybucją. Te przepisy nie oznaczają obowiązku wyodrębnienia własności aktywów systemu dystrybucyjnego z pionowo zintegrowanego przedsiębiorstwa. Z powyższych regulacji prawnych wynikają dwa istotne dla rozpoznawanej sprawy wnioski. Po pierwsze, w świetle powołanych przepisów nie można przyznać racji organom podatkowym obu instancji, iż bezpośrednią podstawą prawną utworzenia skarżącej Spółki i wyposażenia jej w majątek był przepis art. 9d pr.e. Przesunięcia majątkowe pomiędzy E. S.A. a Skarżącą służyły bowiem co prawda realizacji wymogów przepisu art. 9d pr. e., lecz dokonane zostały w oparciu o odpowiednie przepisy Kodeksu spółek handlowych, które wyposażają podatnika w możliwość autonomicznego wyboru formy wewnętrznych przekształceń i przesunięć majątkowych. Jak bowiem wskazuje się w doktrynie (M. Czarnecka, T. Ogródek, Prawo energetyczne. Komentarz, Bydgoszcz – Katowice 2007, s. 247) "operator systemu dystrybucyjnego osiągnąć może niezależność poprzez utworzenie nowego przedsiębiorstwa jako operator, poprzez podział obecnie istniejących spółek na zasadach określonych w odrębnych przepisach, bądź też poprzez dokonanie wyodrębnienia zorganizowanej części spółki dystrybucyjnej, bądź przesyłowej i wniesienie jej w zamian za udziały w formie aportu do innej spółki, bądź utworzenie nowej spółki z kapitałem zakładowym stanowiącym zorganizowaną część przedsiębiorstwa spółki dystrybucyjnej, bądź przesyłowej, albo też przeniesienie zorganizowanej części przedsiębiorstwa na mocy umowy cywilnoprawnej na rzecz innego przedsiębiorcy". W efekcie uznać należy, że art. 9 ustawy pr. e., co prawda kreuje obowiązek uzyskania przez operatora systemu dystrybucyjnego przymiotu niezależności (pod względem formy prawnej, organizacyjnej oraz podejmowania decyzji), lecz w żaden sposób nie ingeruje w kwestię "technicznego" jej osiągnięcia, z zastrzeżeniem, że musi ono nastąpić zgodnie z odpowiednimi przepisami Kodeksu spółek handlowych. Zakres regulacji pr. e. nie zawiera przepisów dotyczących ustroju spółek kapitałowych, w szczególności akt ten nie reguluje specjalnego sposobu podziału spółki przez wydzielenie. Po drugie wymaga podkreślenia, że powołane powyżej art. 9d ust. 1 pr.e. oraz przepisy wspólnotowe regulują jedynie rozdział prawny i funkcjonalny – organizacyjny działalności dystrybucyjnej od innych rodzajów działalności energetycznej. Nie przewidują natomiast wydzielenia własnościowego - całkowitej niezależności kapitałowej przedsiębiorstw sieciowych od innych uczestników rynku (Z. Muras, Komentarz (art. 9d), Prawo energetyczne, Lex 2010). Obecne regulacje prawne przewidujące rozdział prawny i funkcjonalny, oznaczają, iż właścicielem aktywów systemu przesyłowego pozostaje przedsiębiorstwo zintegrowane, a niezależny operator systemu przesyłowego funkcjonuje nadal w ramach grupy kapitałowej przedsiębiorstwa zintegrowanego pionowo. Wobec powyższego, ocenę przesunięć majątkowych dokonanych między Skarżącą a E. S.A. należało dokonać mając na uwadze, iż pomiędzy spółkami musiała pozostać zachowana zależność kapitałowa. W konsekwencji błędne jest stanowisko organów obu instancji, które przyjęły, iż skarżąca Spółka powstała na skutek podziału przez wydzielenie. Jak trafnie wskazano w skardze, powołując się na przyjęte powszechnie stanowisko doktryny, cechą konstytutywną podziału spółki przez wydzielenie jest niemożliwość wytworzenia się zależności kapitałowej pomiędzy spółką dzieloną (która zachowuje swój byt prawny), a spółką czy spółkami wydzielonymi (przejmującymi część majątku spółki dzielonej, czy powstałymi w wyniku podziału (pod red. S. Sołtysiński, Komentarz, Kodeks spółek handlowych, handlowych. IV, Warszawa 2009 r., str. 756-757). Nie jest więc podziałem spółki przez wydzielenie wyodrębnienie ("wydzielenie" w znaczeniu szerokim) zorganizowanych części jej majątku, które to części są wnoszone jako aport do innej spółki. Wówczas pomiędzy tymi spółkami wytworzy się struktura holdingowa, co wychodzi poza zakres pojęcia wydzielenia w rozumieniu Kodeksu spółek handlowych. Podział przez wydzielenie nie tworzy więzi kapitałowej między spółką dzieloną a nowo powstałą lub istniejącą, gdyż odbywa się to przez przeniesienie części majątku (A. Kidyba, Komentarz, t. II, s. 957). To odróżnia podział przez wydzielenie od wyodrębnienia zorganizowanej części majątku spółki i wniesienie jej jako aportu do innej spółki - utworzenie struktury holdingowej (tak A. Szumański, Podział spółki w świetle kodeksu spółek handlowych, Pr.Sp. 2002, nr 1, s. 4; zob. też P. Pinior, Podział spółki kapitałowej przez wydzielenie majątku, Pr.Sp. 2002, nr 5, s. 16-17). Podział przez wydzielenie nie łączy się z przyznaniem akcji bądź udziałów spółce dzielonej, ale uprawnionymi stają się wspólnicy. W przypadku spółek istniejących wspólnicy spółki dzielonej otrzymują udziały (akcje) w podwyższonym kapitale zakładowym spółki przejmującej. W przypadku spółki nowo tworzonej otrzymują oni udziały (akcje) w kapitale zakładowym za wniesiony przez spółkę majątek. W niniejsze sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż to nie wspólnicy spółki E. S.A. otrzymali udziały w zamian za aport wniesiony do nowoutworzonej Spółki, ale – co wynika z treści aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007 r. - sama spółka E. S.A. W świetle powyższych rozważań niezasadne jest stanowisko organów obu instancji, iż E. Sp. z o.o. powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (E. S.A.) poprzez zawiązanie nowej spółki kapitałowej i przeniesienie części majątku (zorganizowanej części przedsiębiorstwa) spółki dzielone na nowo zawiązaną – podział przez wydzielenie. Koncepcja prezentowana w decyzjach podatkowych skutkuje bowiem przyjęciem, iż pomiędzy skarżącą Spółką, a E. S.A. nie ma zależności kapitałowej, co z kolei, jak podkreślono powyżej, niezgodne jest z założeniami art. 9 d ust. 1 pr.e. oraz odpowiednimi przepisami Dyrektyw. Organ dokonując interpretacji umowy z dnia 30 czerwca 2007 r. winien był mieć na uwadze, iż zgodnie z art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego czynność prawna sprzecza z ustawą, albo mająca na celu obejście ustawy jest nieważna, chyba że właściwy przepis przewiduje inny skutek, w szczególności ten, iż na miejsce nieważnych postanowień czynności prawnej wchodzą odpowiednie przepisy ustawy. W konsekwencji przyjęcie stanowiska organów podatkowych, sprzecznego z ustawą – art. 9 d ust. 1 pr. e. – oznaczałoby jej nieważność, tym bardzie, że nie ma w przedmiotowej materii właściwego przepisu przewidującego inny skutek. Za zasadną Sąd uznał zatem argumentację Strony skarżącej, że z umowy z dnia 30 czerwca 2007 r. wynika, iż wyodrębnienie części dystrybucyjnej dokonano w drodze wniesienia aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa do nowoutworzonej E. Sp. z o.o. w zamian za udziały. W rezultacie ustalając sporną w przedmiotowej sprawie podstawę opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – tj. wartość stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji na dzień powstania obowiązku podatkowego, należało zastosować art. 16g ust. 10 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. Dz 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Zgodnie z powołanym przepisem w razie nabycia w drodze kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania lub wniesienia w postaci wkładu niepieniężnego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi: 1) suma ich wartości rynkowej - w przypadku wystąpienia dodatniej wartości firmy, ustalonej zgodnie z ust. 2, 2) różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi - w przypadku niewystąpienia dodatniej wartości firmy. W związku z powyższym nie znajdują zastosowania przywoływane przez organ przepisy art. 16g ust. 18 i 9 Ustawy CIT, jako że wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustala się w wartości początkowej określonej w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych tylko w sytuacji, gdy mamy do czynienia z podmiotem powstałym z przekształcenia, podziału albo połączenia, albo gdy do podmiotu istniejącego przeniesiono w wyniku wydzielenia część majątku podmiotu dzielonego. W doktrynie przyjęto, iż zasada kontynuacji dokonywania odpisów ma zastosowanie jedynie wtedy, gdy mamy do czynienia z sukcesją podatkową uregulowaną w art. 93 - 93e Ordynacji podatkowej, która nie dotyczy sytuacji wniesienia zorganizowanej części przedsiębiorstwa aportem. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy podatkowej rozważając zastosowanie odpowiedniego punktu przepisu art. 16g ust.10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych winny ustalić, czy wniesienie do skarżącej Spółki w postaci wkładu niepieniężnego zorganizowanej części przedsiębiorstwa w zamian za udziały spowodowało wystąpienie lub też nie dodatniej wartości firmy. Stosownie do art. 16g ust. 2 wartość początkową firmy stanowi dodatnia różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5, albo nominalną wartością wydanych akcji lub udziałów w zamian za wkład niepieniężny a wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład kupionego, przyjętego do odpłatnego korzystania albo wniesionego do spółki przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, odpowiednio z dnia kupna, przyjęcia do odpłatnego korzystania albo wniesienia do spółki. Zadaniem organów będzie zatem ustalenie, czy nominalna wartość wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny jest wyższa, czy też niższa od wartość rynkowej aportowanych składników majątkowych. Za częściowo zasadne Sąd uznał również zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów prawa procesowego. W ocenie Sądu fakt powołania w uzasadnieniach swoich decyzji przez organy obu instancji treści aktu notarialnego z dnia 30 czerwca 2007 r., świadczy, iż dowód ten został uwzględniony przy rozpoznaniu sprawy. Sąd uznał natomiast, że organy obu instancji dokonały nieprawidłowej oceny przedmiotowego dowodu, czym naruszyły wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej zasadę swobodnej oceny dowodów. Podkreślenia wymaga, iż naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegało w niniejszej sprawie na ukształtowaniu nieistniejącej w polskim systemie regulującym ustrój spółek handlowych instytucji wydzielenia przez wniesienie aportu. Organ podatkowy działając w ramach zasady swobodnej oceny dowodów powinien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, a rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych, powinno być zgodne z prawidłami logiki, a przede wszystkim zgodne przepisami prawa. Rację ma skarżąca Spółka, iż skutkiem wyżej wskazanych naruszeń norm procesowych było także niezastosowanie się do norm art. 210 §1 i § 4 Ordynacji podatkowej, które nakładają na organ obowiązek uzasadnienia faktycznego decyzji w szczególności poprzez wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Tymczasem organ ograniczył się w uzasadnieniu do uznania, że w niniejszym przypadku doszło do podziału E. S.A. przez wydzielenie, w żaden sposób nie motywując faktu odmowy uznania twierdzeń Skarżącej, że E. S.A. skutecznie zbyła na jej rzecz zorganizowaną część przedsiębiorstwa, którą następnie wniesiono w formie aportu. Organ ograniczył się jedynie do arbitralnego stwierdzenia, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew stanowisku spółki odwołującej, nie doszło do zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 16 g ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, lecz do wydzielenia z E. S.A. zorganizowanej części przedsiębiorstwa (Oddziału) i wniesienia go w formie aportu na istniejącą spółkę – E. Spółka z o.o. Reasumując powyższe, organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy, naruszając tym samym art. 191 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej, co w konsekwencji doprowadziło do zastosowania niewłaściwych przepisów prawa materialnego tj. art. 16g ust.18 i ust. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i błędnego ustalenia, wskazanej w art. 4 ust. 1 pkt 3 i ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, podstawy opodatkowania dla budowli związanych z prowadzeniem działalności. Wobec naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz przepisów prawa materialnego, mających wpływ na wynika sprawy, Sąd uchylił decyzje organów obu instancji. Wskazanie dla organów podatkowych obu instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy wynikają z powyższych rozważań. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 zez m.), orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach sądowych i wykonalności zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 152 powołanej ustawy.