III SA/Po 669/12

Dnia 18 grudnia 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 grudnia 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki w L. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 30 marca 2012 roku nr [...] w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji określającej zobowiązania w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 roku oddala skargę Postanowieniem z dnia 21 listopada 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego, działając na podstawie art. 239b § 1 pkt 4, § 2 oraz § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) nadał rygor natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej nr [...] z dnia 21.11.2011 r. Naczelnika Urzędu Celnego określającej spółce A w L. zobowiązanie w opłacie paliwowej za poszczególne miesiące od stycznia do września 2006 r. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Z kolei § 2 powyższego przepisu stanowi, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Organ stwierdził, że w niniejszej sprawie zaistniała określona w art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej podstawa do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. określającej zobowiązanie w opłacie paliwowej, ponieważ okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto strona w ciągu czterech lat od rozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania nie zadeklarowała i nie zapłaciła opłaty paliwowej w prawidłowej wysokości, zatem organ podatkowy ma prawo zakładać, że zobowiązanie nie zostanie zapłacone w okresie pozostającym do upływu terminu jego przedawnienia. W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka, działająca przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że stan faktyczny sprawy wypełnia zakres zastosowania tego przepisu oraz na braku uprawdopodobnienia przez organ I instancji, że zobowiązanie wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia 21 listopada 2011 r. nie zostanie wykonane. W uzasadnieniu zażalenia strona podniosła, że aby decyzji nieostatecznej mógł zostać nadany rygor natychmiastowej wykonalności, wystąpić muszą łącznie dwie przesłanki: musi zaistnieć co najmniej jeden z czterech warunków określonych w § 1 art. 239 b Ordynacji podatkowej oraz organ podatkowy musi uprawdopodobnić, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W ocenie strony Naczelnik Urzędu Celnego nie uprawdopodobnił, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Jedyny argument, który miałby uprawdopodabniać, w przekonaniu organu, możliwość niewykonania przez stronę zobowiązania to krótki okres pozostały do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Powszechnie przyjmuje się jednak, że okoliczność ta nie może stanowić przesłanki do uznania, że decyzja nie zostanie wykonana, gdyż jest ona powtórzeniem art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Ponadto organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, gdyż strona nie zadeklarowała w prawidłowej wysokości i nie zapłaciła opłaty paliwowej przez 4 lata. Nie badano natomiast innych okoliczności (np. sytuacji finansowej, majątkowej, kredytowej, itp.), mogących stanowić faktyczne uzasadnienie uprawdopodobnienia niewykonania opisywanego zobowiązania. Strona podniosła przy tym, że nie zapłaciła opłaty paliwowej, której wysokość określono w decyzji z dnia 21 listopada 2011 r., gdyż decyzja ta nie jest ostateczna, a strona kwestionuje zasadność zawartego w niej rozstrzygnięcia w drodze odwołania od tej decyzji. Jednocześnie wskazała, że majątek, jaki posiada strona, w zupełności wystarczy do zapłaty opłaty paliwowej, której wysokość Naczelnik Urzędu Celnego określił w decyzji z dnia 21 listopada 2011 r. Strona jest właścicielem 12-15 samochodów dostawczych. Ponadto strona znajduje się w dobrej sytuacji finansowej, w związku z czym nie ma podstaw, by przyjąć, że zobowiązanie nie zostanie wykonane, o ile decyzja określająca jego wysokość stanie się ostateczna. Postanowieniem z dnia 30 marca 2012 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239, art. 239 a oraz art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej utrzymał zaskarżone postanowienie w mocy, podzielając ustalenia faktyczne oraz ich ocenę prawną dokonane przez organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo sądowoadministracyjne, podkreślił, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje choćby zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1. Przy czym o ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy powołują się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale o te związane z samym upływem czasu. Przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi zatem odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji, zatem zarzuty strony w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie. Organ, nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności może uprawdopodobnić, że zobowiązanie nie zostanie wykonane nie tylko przez dokonanie kompleksowej oceny sytuacji majątkowej strony. Uprawdopodobnienie może polegać także na wskazaniu innych okoliczności, które uniemożliwiają organom podatkowym dochodzenie należności. Okolicznością taką będzie niewątpliwie rychły upływ terminu przedawnienia. Przedawnienie powoduje bowiem wygaśnięcie zobowiązania podatkowego. W takiej sytuacji wymóg uprawdopodobnienia będzie zachowany bez względu na to, czy stan majątkowy podatnika pozwala na spłatę zobowiązania podatkowego. W niniejszej sprawie organ odwoławczy podzielił stanowisko organu I instancji, że prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania określonego decyzją wymiarową wynika z faktu, że termin upływu przedawnienia tego zobowiązania liczony od daty wydania przez ten organ nieostatecznej decyzji wynosił niewiele ponad miesiąc - decyzja wydana została w dniu 21 listopada 2011 r., podczas gdy termin przedawnienia upływał w dniu 31 grudnia 2011 r. W tej sytuacji prawdopodobne jest, że strona nie mając obowiązku wykonania takiej nieostatecznej decyzji, mając natomiast prawo wniesienia odwołania, wobec krótkiego terminu upływu przedawnienia, nie wykona zobowiązania w wysokości wynikającej z decyzji nieostatecznej. W skardze na powyższe postanowienie, spółka reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia, zarzucając naruszenie art. 239 b § 1 pkt 4 w zw. z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej poprzez błędną wykładnię i zastosowanie polegające na przyjęciu, że samo wskazanie okresu pozostałego do przedawnienia zobowiązania podatkowego jest okolicznością uprawdopodabniającą niewykonanie decyzji podatkowej. W uzasadnieniu podniesiono, że ustawodawca w art. 239 b Ordynacji podatkowej przewidział dwie grupy przesłanek, których zaistnienie warunkuje nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Zatem dopiero wystąpienie okoliczności z § 1, jak i 2 tego przepisu uzasadniać będzie wydanie postanowienie w sprawie nadania takiego rygoru. Wynika to z wykładni językowej powyższego przepisu oraz założenia racjonalności ustawodawcy, który konstruuje tekst ustawy tak, że żadna z jej części nie jest zbyteczna i każda z nich ma istotne znaczenie. Tymczasem w niniejszej sprawie wykazano jedynie, że do upływu okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostało mniej niż 3 miesiące (art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej). Nie uprawdopodobniono natomiast, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane (art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej). Takie uprawdopodobnienie winno zaś być dokonane w odniesieniu do ogółu sytuacji związanych z podatnikiem (w szczególności sytuacji majątkowej), których zaistnienie wskazuje na możliwość niewykonania przez niego zobowiązania podatkowego. Gdyby nawet uznać, że sytuacja majątkowa podatnika nie ma znaczenia, w razie wystąpienia przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy powinien w inny sposób uprawdopodobnić, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Może to uczynić np. poprzez wskazanie na dotychczasowe działania podatnika, z których wynika, iż nagminnie uchyla się on od ponoszenia ciężarów publicznoprawnych lub w sposób oczywisty dąży on do przedłużania postępowań podatkowych, czego w niniejszej sprawie zaniechano. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonego postanowienia w granicach określonych w art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd nie stwierdził naruszenia prawa uzasadniającego stwierdzenie nieważności zaskarżonego postanowienia ani jego uchylenie na podstawie art. 145 § 1 P.p.s.a. Skarga nie zasługiwała zatem na uwzględnienie. Podstawę prawną zaskarżonego w niniejszej sprawie postanowienia utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Celnego o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej w przedmiocie zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej stanowił art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej. Stosownie do art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Natomiast w myśl art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Z powyższej regulacji wynika, że postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, która co do zasady nie podlega wykonaniu (art. 239 a Ordynacji podatkowej), może być wydane, jeżeli zostaną łącznie spełnione dwa warunki, a mianowicie zostanie wykazane zaistnienie jednej z przesłanek wymienionych w art. 239 b § 1 Ordynacji podatkowej oraz organ uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej nie zostanie wykonane. Przy czym uprawdopodobnienie oznacza, że wystarczające jest wykazanie prawdopodobieństwa zaistnienia wskazanych okoliczności bez konieczności udowodnienia ich wystąpienia jako pewnych. Sąd w składzie orzekającym podziela stanowisko prezentowane w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądowoadministracyjnym, na które również trafnie powołał się organ odwoławczy, że regulacje zamieszczone w § 1 i § 2 art. 239 b Ordynacji podatkowej powinny być odczytywane we wzajemnym powiązaniu, na co wskazuje zawarte w § 2 bezpośrednie odniesienie do § 1. Oznacza to również, że zakres, sposób i sens "uprawdopodobnienia" z § 2 powinny być odczytywane poprzez pryzmat przesłanek z pkt 1-4 § 1, a konkretnie rzecz biorąc tych, bądź tej z nich, na zaistnienie których organy podatkowe nadając decyzji rygor natychmiastowej wykonalności, w danej sprawie się powołały (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 19 października 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 774/11, LEX nr 1090148). Wymienione w art. 239b § 1 Ordynacji podatkowej przesłanki zastosowania rygoru natychmiastowej wykonalności należą do dwóch różnych kategorii. O ile przesłanki wymienione w pkt 1-3 związane są z sytuacją majątkową podatnika - a więc z istoty rzeczy wymagają ustaleń faktycznych i ich oceny co do możliwości wykonania zobowiązania - o tyle przesłanka wymieniona w pkt 4 dotyczy jedynie obiektywnego okresu pozostającego do upływu przedawnienia. W sytuacji gdy, jak w niniejszej sprawie, organy podatkowe powołały się na zaistnienie przesłanki z pkt 4 (zbliżający się termin przedawnienia zobowiązania), uprawdopodobnienie niewykonania zobowiązania powinno mieć za punkt odniesienia tę właśnie przesłankę. W tym kontekście zasadne jest stanowisko, że nie tyle chodzi tu o okoliczności leżące po stronie podatnika, ale o te związane z samym upływem czasu. Skoro zatem powołana została przesłanka z pkt 4, a nie np. z pkt 2 lub 3, to przy tym uprawdopodobnieniu organ podatkowy nie musi odwoływać się do argumentacji i ustaleń, które miałyby na celu wykazanie braku wystarczającego majątku u podatnika, czy też podejmowanie przez niego działań zmierzających do udaremnienia przyszłej egzekucji (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 14 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Sz 287/10, LEX nr 673544). W niniejszej sprawie organy obu instancji stwierdziły zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej, wskazując, że do upływu terminu przedawnienia zobowiązania wynikającego z nieostatecznej decyzji w przedmiocie opłaty paliwowej, liczonego od daty wydania tejże decyzji, pozostało niewiele ponad miesiąc (decyzja została wydana w dniu 21 listopada 2011 r., a termin przedawnienia zobowiązania z niej wynikającego upływał z dniem 31 grudnia 2011 r.). Skarżąca spółka nie kwestionowała powyższych okoliczności, ani – w konsekwencji – stwierdzenia powołanej przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. Jednocześnie organy stwierdziły zaktualizowanie się przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, przyjmując, że prawdopodobne jest, iż strona, która przez 4 ponad lata nie zadeklarowała i nie wykonała dobrowolnie zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej, nie mając obowiązku wykonania decyzji nieostatecznej i wobec krótkiego okresu przedawnienia, nie wykona zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej w przedmiocie opłaty paliwowej. Strona zakwestionowała wystąpienie tejże przesłanki, wskazując, że takie uzasadnienie organu jest niewystarczające dla stwierdzenia tej przesłanki, ponieważ konieczne jest odniesienie się do sytuacji majątkowej strony bądź innych okoliczności wskazujących na prawdopodobieństwo uchylania się strony od wykonania obowiązków publicznoprawnych czy udaremniania egzekucji. Stanowiska i argumentów strony skarżącej nie można podzielić. Zdaniem Sądu rację mają organy, że skoro do czasu wydania postanowienia w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności strona nie zadeklarowała i nie wykonała dobrowolnie zobowiązania w zakresie opłaty paliwowej, wysoce prawdopodobne jest dalsze niewykonanie przez nią tego zobowiązania. Wskazują na to okoliczności podniesione przez organy i przyznane przez samą skarżącą, tj. przede wszystkim krótki okres do upływu terminu przedawnienia oraz postawa skarżącej, która nie przystąpiła do wykonania zobowiązania nawet po wydaniu decyzji nieostatecznej określającej zobowiązanie z tytułu opłaty paliwowej, lecz ją zakwestionowała w drodze odwołania, podkreślając również w niniejszym postępowaniu swoje przekonanie co do braku obowiązku zapłaty opłaty paliwowej. W tej sytuacji uprawnione jest stanowisko organów, które przyjęły jako prawdopodobne, że strona nie wykona dobrowolnie zobowiązania wynikającego z decyzji nieostatecznej. Natomiast dla wdrożenia egzekucji administracyjnej w celu przymusowego dochodzenia należności wynikających z decyzji nieostatecznej konieczne było nadanie tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności wobec zbliżającego się terminu przedawnienia zobowiązania objętego decyzją. Prawidłowo zatem wskazano w zaskarżonym postanowieniu, że w okolicznościach niniejszej sprawy, niezależnie od sytuacji majątkowej skarżącej spółki, krótki okres pozostały do przedawnienia zobowiązania i w konsekwencji do jego wygaśnięcia, był okolicznością dostatecznie wskazującą na prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. Nawet bowiem przy dobrej sytuacji majątkowej spółki, zasadniczo umożliwiającej spłatę zobowiązania, wysoce prawdopodobne było, że spółka nie wykonałaby go dobrowolnie, natomiast jego egzekucja w późniejszym czasie byłaby udaremniona z powodu przedawnienia zobowiązania skutkującego jego wygaśnięciem. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organy prawidłowo przyjęły na podstawie materiału sprawy, że wystąpiły obie przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 i § 2 Ordynacji podatkowej uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Wbrew zarzutom skargi organy dostatecznie i prawidłowo uprawdopodobniły przy tym zaistnienie przesłanki z art. 239 b § 2 Ordynacji podatkowej, a to przez pryzmat okoliczności istotnych z punktu widzenia uprzednio stwierdzonej i niekwestionowanej przesłanki z art. 239 b § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W świetle powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu, wobec czego skarga jako bezzasadna podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 powołanej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, o czym orzeczono jak w sentencji wyroku.