III SA/Po 669/14

Dnia 5 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 lutego 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi A C, I C wspólników Spółki cywilnej x na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia [...] 2014 roku nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej oddala skargę Decyzją z dnia [...] 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego odmówił s.c. w P zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 39.599,00 zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że spółka zwróciła się w dniu 7 lipca 2008 r. z wnioskiem o zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i wódki dokonanej na podstawie faktury P z dnia 3 lipca 2008 r. W toku postępowania nie przedstawiono jednak wymaganej dokumentacji uzasadniającej zwrot podatku akcyzowego choć strona pięciokrotnie wnosiła o przedłużenie terminu do uzupełnienia wniosku. Spółka przedłożyła dokumenty potwierdzające procedurę zdjęcia znaków akcyzy. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2012 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu organ II instancji podkreślił, że dokumenty dostarczone przez stronę były niewystarczające do orzeczenia o zwrocie akcyzy. Nie potwierdzono dokonania dostawy i uiszczenia lub zabezpieczenia akcyzy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona zarzuciła naruszenie art. 860 k.c. w zw. z art. 60 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez skierowanie decyzji do podmiotu, który nie posiada podmiotowości podatkowej na gruncie podatku akcyzowego oraz naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy skarżąca dokonała procedury zdjęcia znaków akcyzy, a sama dostawa nie doszła do skutku z uwagi na stan towarów akcyzowych po zdjęciu znaków akcyzy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 lipca 2013 r. (sygn. akt III SA/Po 40/13) uchylił zaskarżoną decyzję i decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu wyroku wskazano, że decyzje organów obu instancji zostały zaadresowane na spółkę cywilną bez wskazania wspólników spółki - A C i I C. Sąd podzielił pogląd wyrażany w orzecznictwie sądowym, iż spółka cywilna nie jest wyodrębnionym podmiotem – podatnikiem, a stroną postępowania podatkowego w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej mogą być jedynie wspólnicy spółki jako osoby fizyczne. Powołał się na orzecznictwo, którym wielokrotnie wyrażano pogląd, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku akcyzowego lecz podatnikami są jej wspólnicy. Żaden przepis ustawy o podatku akcyzowym (ani innej ustawy) nie traktuje wprost spółki cywilnej jako podatnika. Nie ma zaś podstaw do przyjęcia, że spółka cywilna jest podatnikiem, ponieważ jest jednostką organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, o której mowa w art. 11 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. O podmiotowości prawnej, w tym o podmiotowości jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej (art. 331 k.c.) decyduje bowiem kryterium normatywne - przyznanie takiej podmiotowości przez przepis prawa. Ponieważ spółka cywilna nie jest podmiotem prawa, nie przysługuje jej w związku z tym zdolność do czynności prawnych, zdolność sądowa ani procesowa. Sąd wskazał, że skoro więc spółka cywilna nie ma podmiotowości prawnej, to nie jest podatnikiem podatku akcyzowego i decyzja organu I instancji z dnia [...] 2011 r. powinna być skierowana i doręczona wspólnikom spółki cywilnej, a nie spółce. Wnoszący skargę mieli zatem rację twierdząc, że decyzja podatkowa powinna być im doręczona jako wspólnikom spółki cywilnej. Winni oni być odrębnymi od spółki stronami przedmiotowego postępowania podatkowego. Decyzja organu I instancji została tymczasem zaadresowana na spółkę cywilną. Nie było więc podstaw do przyjęcia, że decyzja podatkowa została doręczona osobno poszczególnym wspólnikom. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organy miały uwzględnić powyższe uwagi Sądu i dokonać prawidłowego określenia stron przedmiotowego postępowania podatkowego. Decyzją z dnia [...] 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 60 ust. 1, ust. 4 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), § 2 pkt. 1, 2, 3, 4, § 3 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. Nr 74 z 2004 r., poz. 674), po rozpatrzeniu wniosku strony, odmówił A C i I C zwrotu podatku akcyzowego w kwocie 39.599 zł. W uzasadnieniu wskazano, że spółka zwróciła się w dniu 7 lipca 2008 r. o zwrot podatku z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa i wódki dokonanej na podstawie faktury P z dnia 3 lipca 2008 r. Ponieważ do wniosku nie załączono dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wezwano wspólników spółki do przedłożenia następujących dokumentów : - dokumentów potwierdzających zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyborów akcyzowych zharmonizowanych - potwierdzenia na karcie 3 uproszczonego dokumentu towarzyszącego otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych - faktur i innych dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Strona przedłożyła jedynie dokumenty potwierdzające dopełnienie procedury zdjęcia znaków akcyzy z wyrobów spirytusowych oraz dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Organ I instancji wskazał na art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym zgodnie z którym zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Podkreślił, że zwrot akcyzy następuje po przedstawieniu dokumentów taksatywnie wymienionych w § 3 ust. 1 i § 4 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004, Nr 74, poz. 674). Strona nie przedłożyła natomiast w toku postępowania żadnego dokumentu potwierdzającego dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej, pomimo dopełnienia procedury zdjęcia znaków akcyzy z wódki "x". Skoro więc dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca organ orzekł jak w sentencji decyzji. W odwołaniu od tej decyzji wspólnicy spółki cywilnej, reprezentowani przez pełnomocnika – w osobie radcy prawnego, zarzucili naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy skarżący dokonali procedury zdjęcia znaków akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami a sama dostawa wewnątrzwspólnotowa nie doszła do skutku z uwagi na stan towarów akcyzowych po zdjęciu znaków akcyzy. Wniesiono o uchylenie decyzji organu I instancji oraz podkreślono, że skarżący ponieśli szkodę wskutek zastosowania się do obowiązujących wymogów, które ostatecznie uniemożliwiły dokończenie transakcji i uzyskanie zwrotu akcyzy. Doszło zatem do naruszenia zasady zaufania obywateli do organów podatkowych wyrażonej w art. 121 Ordynacji podatkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] 2014 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że zgodnie z art. 60 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Zgodnie natomiast z § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. Nr 74, poz. 674) przysługuje on dostawcy wewnątrzwspólnotowemu, który uiścił akcyzę w kraju i posiada dowody potwierdzające tę zapłatę, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej, posiada potwierdzenie przez odbiorcę otrzymania wyrobów akcyzowych oraz posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem dostawy (wraz z odpowiednimi dokumentami). Po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej należało dostarczyć do organu m. in. dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności, np. fakturę oraz dokumenty potwierdzające zapłatę lub zabezpieczenie należnej kwoty akcyzy w państwie przeznaczenia oraz potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych. Do wniosku załączono fakturę z 3 lipca 2008 r. w oparciu o którą miała być dokonana dostawa do Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy zaznaczył, że nie dostarczono ostatecznie dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy i uiszczenie lub zabezpieczenie akcyzy w państwie przeznaczenia. Strona potwierdziła niedokonanie przedmiotowej dostawy, ze względu na nieodebranie towaru przez nabywcę. W przypadku wódki doszło do zdjęcia znaków akcyzy. W przypadku piwa nie przedłożono żadnych dokumentów wymaganych przy zwrocie akcyzy. Wobec powyższego brak było podstaw do uwzględnienia wniosku strony. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący A C i I C reprezentowani przez dotychczasowego pełnomocnika, zarzucili zaskarżonej decyzji naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji odmownej w sytuacji, gdy skarżący dokonali procedury zdjęcia znaków akcyzy zgodnie z obowiązującymi przepisami a sama dostawa nie doszła do skutku z uwagi na stan towarów akcyzowych po zdjęciu znaków akcyzy. Skarżący wnieśli o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2014 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [...] 2013 r. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że podatnicy przed rozpoczęciem dostawy wewnątrzwspólnotowej rozpoczęli procedurę zdjęcia znaków akcyzy, postępując w tym zakresie zgodnie z przepisami. Doprowadziło to jednak do takiego uszkodzenia przedmiotu dostawy, że nabywca odmówił przyjęcia i zapłaty za przedmiot dostawy. Zdaniem skarżących pozbawiło to ich niezasadnie prawa do zwrotu akcyzy. Obowiązkiem organu I instancji było przeprowadzenie postępowania z uwzględnieniem zasady ogólnej – zasady zaufania obywateli do organów państwa. Dyrektor Izby Celnej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), dalej p.p.s.a., w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Wskazać należy na wstępie, że organy obu instancji wykonały w pełni wytyczne zawarte w wyroku Sądu z dnia 2 lipca 2013 r., albowiem adresatami decyzji są C i I C jako osoby fizyczne, prowadzące działalność gospodarczą w ramach spółki cywilnej pod firmą x s. c. Zdaniem Sądu organy uznały również zasadnie, że nie było podstaw do zwrotu podatku akcyzowego zgodnie z żądaniem skarżących zawartym we wniosku złożonym 7 lipca 2008 r. Wskazać bowiem należy, że na podstawie art. 60 ust. 1 ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2004 r., Nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. zwrot akcyzy przysługuje podatnikowi, który dostarczył wyroby akcyzowe zharmonizowane na terytorium państwa członkowskiego, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju. W myśl art. 60 ust. 3 u.p.a. zwrotowi nie podlega akcyza od dostaw wewnątrzwspólnotowych i eksportu wyrobów oznaczonych znakami akcyzy. Ustawodawca umożliwił jednak zdjęcie znaków akcyzy z wyrobów oznakowanych już znakami akcyzy. Na wniosek strony Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] 2008 r. wyraził zgodę na zdjęcie 2.016 sztuk banderol z wyrobów akcyzowych – x o poj. 700 ml – 2.016 sztuk. Gdy nałożone znaki akcyzy zostaną zdjęte zgodnie z przepisami prawa możliwe jest uzyskanie zwrotu akcyzy zapłaconej w kraju. Faktura załączona do wniosku o zwrot akcyzy dotyczyła piwa oraz wódki wyborowej w ilości 2.016 sztuk butelek o poj. 700 ml każda. Zwrot akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej następuje po przedstawieniu dokumentów taksatywnie wymienionych w § 3 ust. 3 i § 4 ust. 1, mającego zastosowanie w sprawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych zharmonizowanych (Dz. U. 2004, Nr 74, poz. 674 ze zm.). Zgodnie z § 2 tego rozporządzenia zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który zapłacił akcyzę w kraju i posiada dowody potwierdzające tę zapłatę, dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych, posiada potwierdzenie z państwa członkowskiego otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych oraz posiada potwierdzenie zapłaty akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Wniosek o zwrot akcyzy winien być złożony przed dokonaniem dostawy (wraz z odpowiednimi dokumentami). Po dokonaniu dostawy należało natomiast przedstawić dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej (np. fakturę), dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy lub jej zabezpieczenia w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów oraz potwierdzenie otrzymania przez odbiorcę wyrobów akcyzowych. Pomimo wielokrotnych wezwań ze strony organu wystosowanych w toku prowadzonego postępowania podatkowego skarżący nie przedłożyli ostatecznie wymaganych prawem dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej i zapłatę (zabezpieczenia) akcyzy w państwie członkowskim przeznaczenia wyrobów akcyzowych zharmonizowanych. Prawidłowo organy podatkowe obu instancji uznały, że przedłożone dokumenty były niewystarczające do pozytywnego załatwienia wniosku o zwrot akcyzy w kwocie 39.559,00 zł. W niniejszej sprawie nie potwierdzono dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów wskazanych w fakturze P. Podkreślić należy, że również sama strona skarżąca przyznała niedokonanie przedmiotowej dostawy, ze względu na nieodebranie towaru i odmowę zapłaty przez nabywcę. W przypadku wódki doszło do zdjęcia znaków akcyzy, albowiem zdjęcie znaków akcyzy stanowiło jedne z warunków ubiegania się o zwrot akcyzy od wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych. Sąd podziela jednocześnie stanowisko organu odwoławczego przedstawione w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] 2014 r., że to skarżący winni dochować należytej staranności, aby uszkodzenia opakowań jednostkowych wynikające z czynności usuwania znaków akcyzy ograniczyć do minimum, tak, by ewentualne obniżenie wartości handlowej towarów było jak najmniejsze. Na marginesie zauważyć trzeba, że jak wynika z protokołu z dnia 23 grudnia 2008 r. to komisja w składzie R K i W K w obecności pracownika Szczególnego Nadzoru Podatkowego (C O) dokonała fizycznego zdjęcia banderol z butelek z wódką, a więc trudno się zgodzić z twierdzeniem skarżących, że zostali obciążeni negatywnymi skutkami okoliczności, na które nie mieli wpływu. Niezasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 121 Ordynacji podatkowej. Sąd nie stwierdził też innego naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd badał w postępowaniu podatkowym kontrolowalnym w niniejszej sprawie, czy organy miały podstawy faktyczne i prawne do odmowy zwrotu podatku akcyzowego. Podstawy takie niewątpliwie istniały, gdyż jak wskazano wyżej do dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych zharmonizowanych w ogóle nie doszło, czemu nie przeczą skarżący. Bez znaczenia dla sprawy jest przy tym to, z jakiego powodu dostawa wewnątrzwspólnotowa nie miała miejsca. Kwestia zdjęcia znaków akcyzy z butelek wódki i ewentualnych szkód poniesionych przez skarżących z tego tytułu może stanowić ewentualnie przedmiot odrębnego postępowania prowadzonego przed sądem powszechnym. W tym stanie rzeczy, skoro zaskarżona decyzja i poprzedzającą ją decyzja organu I instancji odpowiadają prawu Sąd, na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.