III SA/Po 68/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędzia WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 maja 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi A. S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia nr w przedmiocie zwrotu nadpłaty w podatku akcyzowym oddala skargę /-/W. Długaszewska /-/M. Lorych-Olszanowska /-/B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją Naczelnik Urzędu Celnego, na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 75 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 4, art. 76, art. 80 i art. 81 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ) oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) orzekł o odmowie stwierdzenia nadpłaty oraz zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. o numerze nadwozia .... W uzasadnieniu wskazano, że wnioskodawca A. uzasadnił konieczność zwrotu podatku powołując się na art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską ( TWE ), który zakazuje nakładania przez państwa członkowskie podatków wewnętrznych na produkty innych państw członkowskich wyższych od nakładanych na podobne produkty krajowe. Z tego względu przepisy prawa krajowego dyskryminujące opodatkowanie wewnętrzne na używane samochody osobowe są niezgodne z uregulowaniami wspólnotowymi. Wnioskodawca uiścił niezbędny podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego pojazdu marki R. w kwocie ... zł. Organ I instancji podał, że opodatkowanie podatkiem akcyzowym reguluje ustawa z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm. ). Zgodnie z jej przepisami akcyzie podlegają samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, a podmiotem zobowiązanym jest m. in. osoba dokonująca nabycia wewnątrzwspólnotowego. W niniejszej sprawie podatnik zgodnie z art. 81 ustawy złożył deklarację i zapłacił należny podatek. W ocenie Naczelnika Urzędu Celnego przedmiotowa akcyza nie naruszała uregulowań wspólnotowych i nie prowadziła do dyskryminacji w zakresie importu samochodów osobowych z innych krajów członkowskich Unii Europejskiej, gdyż w Polsce wszystkie samochody są obciążone tą samą stawką podatku akcyzowego – pojazdy krajowe jak i nabywane w krajach Unii Europejskiej. Samochody osobowe nie są ponadto wyrobami akcyzowymi zharmonizowanymi, wobec czego zasady ich opodatkowania w poszczególnych krajach Unii nie są ujednolicone. Po rozpatrzeniu odwołania A. Dyrektor Izby Celnej decyzją uchylił decyzję organu I instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji podniósł, że art. 25 TWE zakazuje między państwami członkowskimi ustanawiania ceł przywozowych i wywozowych lub opłat o skutku równoważnym. W kwestii zgodności uregulowań krajowych z przepisami prawa wspólnotowego wskazano na wyrok Europejskiego Trybunału sprawiedliwości z dnia 18 stycznia 2007 r. nr C-313/05, zgodnie z którym podatek akcyzowy związany z nabyciem wewnątrzwspólnotowym nie stanowi cła przywozowego, ani opłaty o skutku równoważnym. Art. 81 ust. 1 pkt. ustawy o podatku akcyzowym nie jest objęty zakresem zastosowania art. 28 TWE. Odnosząc się do art. 90 TWE Trybunał podkreślił, iż opodatkowanie pojazdów nabywanych poza krajem nie jest niezgodne co do zasady z tym przepisem. O dyskryminacji podatkowej można mówić natomiast w sytuacji, gdyby wysokość opodatkowania takich samochodów przewyższała wysokość podatku należnego od pojazdów nabywanych w kraju ( a dokładnie – rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów zarejestrowanych wcześniej w danym państwie członkowskim, które nałożyło podatek ). Wnioskodawca był wobec tego zobowiązany co do zasady do zapłaty podatku akcyzowego, jednakże organ I instancji winien rozważyć, czy w niniejszej sprawie nie doszło do wyżej wskazanej dyskryminacji, w szczególności poprzez zweryfikowanie prawidłowości zastosowanej stawki akcyzy oraz zadeklarowanej podstawy opodatkowania. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Naczelnik Urzędu Celnego decyzją działając na podstawie art. 207, art. 72 § 1 pkt. 1, art. 73 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 1, art. 2, art. 3, art. 5 pkt. 1, art. 6 i art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm. ) oraz § 2 ust. 1 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego ( Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm. ) – orzekł o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym w wysokości ... zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki R. o numerze nadwozia ..., zadeklarowanego w deklaracji uproszczonej nabycia wewnątrzwspólnotowego nr .... Organ I instancji podniósł, iż rozważania zawarte w wyroku ETS z 18 stycznia 2007 r. ( C-313/05) i dotyczące wiążącej interpretacji prawa wspólnotowego znalazły swoje odzwierciedlenie w krajowym porządku prawnym w nowej ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm. ), obowiązującej od 19 lipca 2008 roku i znajdującej zastosowanie do nabycia lub importu samochodu starszego niż dwuletni w okresie od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy o podatku akcyzowym. Według art. 9 ustawy ma ona zastosowanie do spraw wszczętych i niezakończonych przed tą datą, a dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Z tego względu organ rozpoznał sprawę zgodnie z nowymi przepisami. Art. 3 ustawy ustala kwotę zwrotu nadpłaty według wzoru : Z ( zwrot nadpłaty ) = a ( podatek akcyzowy uiszczony przez zobowiązanego ) – n ( podatek akcyzowy zawarty w cenie samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ustalany generalnie przez odniesienie się do jego średniej wartości rynkowej ). Średnia wartość jest natomiast ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w miesiącu powstania obowiązku podatkowego lub miesiącu zapłaty podatku akcyzowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, modelu, roku produkcji oraz – jeżeli jest to możliwe do ustalenia – z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym co dany pojazd nabyty wewnątrzwspólnotowo. Przy zastosowaniu powyższych kryteriów i danych o średniej wartości rynkowej samochodu osobowego ( ... zł ) pochodzących z Informatora ... Naczelnik Urzędu Celnego ustalił podatek akcyzowy należny od samochodu nabytego w kraju na kwotę ... zł, co wobec zapłaconego podatku ... zł dawało nadpłatę w wysokości ... zł. W odwołaniu od powyższej decyzji A. zarzucił jej naruszenie art. 10 i 90 TWE, art. 10 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i art. 32 Konstytucji RP, wnosząc o uchylenie decyzji i orzeczenie o wysokości nadpłaty w kwocie ... zł. W ocenie odwołującego organ nie miał podstaw do zastosowania w sprawie przepisów ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, obowiązującej dopiero od 19 lipca 2008 r. Nowa ustawa ogranicza prawo podatnika do zwrotu nadpłaty poprzez odniesienie się do wartości rynkowej zamiast ceny zakupu pojazdu wynikającej z faktury oraz pogarsza jego sytuację w stosunku do innych podatników. Akt prawny narusza przez to zasadę niedziałania prawa wstecz, jak również powoduje różne traktowanie podatników znajdujących się w tej samej sytuacji – jedni otrzymują bowiem pełną kwotę nadpłaty ( gdy uwzględniono rzeczywistą kwotę zapłaconą za samochód ), inni otrzymują natomiast jedynie jej część ( gdy organ posługuje się wartością rynkową pojazdu ). Przyjmując średnią wartość rynkową pojazdu organ podatkowy ustala wyższą kwotę zobowiązania, niż wynikająca z art. 10 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem A. przedmiotowy wyrok ETS odnosi się do wartości transakcyjnej pojazdu, a nie jego wartości rynkowej. Dyrektor Izby Celnej decyzją utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podniósł, że zasada niedziałania prawa wstecz nie ma zawsze charakteru bezwzględnie wiążącego, na co wskazuje wyraźnie art. 5 ustawy z dnia 20 lipca 2000 r. o ogłaszaniu aktów normatywnych i niektórych innych aktów prawnych. Art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dawał możliwość zastosowania tego aktu prawnego do stanów faktycznych obejmujących okresy wcześniejsze. Organ działał wobec tego na podstawie wyraźnie wskazanej normy intertemporalnej. Za niezasadny uznano zarzut nierównego traktowania podatników w sytuacji, gdy nowa ustawa przewiduje jednakowe traktowanie podmiotów objętych tym samym rodzajem zobowiązania podatkowego. Organ II instancji podkreślił, że podobny sposób liczenia nadpłaty stosowany był zresztą przed wejściem w życie nowej ustawy - na bazie orzecznictwa krajowego związanego z wyrokiem ETS z 18 stycznia 2007 . W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając im naruszenie art. 10 i 90 TWE, art. 10 ust. 1 pkt. 2 w zw. z art. 82 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, art. 120, art. 121 § 1 i art. 72 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 2, art. 32 i art. 91 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi powtórzono generalnie zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Według skarżącego wyrok ETS nie miał prowadzić do określenia zasad obliczania nadpłaty w sposób niekorzystny dla podatników w porównaniu z regulacjami zawartymi w prawie polskim. Poza tym polskie organy związane są interpretacją prawa zawartą w tym wyroku i późniejsze krajowe akty normatywne nie mogą ograniczać prawa do zwrotu pełnej nadpłaty, przez co ogranicza się uregulowania wspólnotowe. W ocenie strony gwarancję prawidłowego określenia dyskryminacji podatkowej daje jedynie porównanie stawek podatku zawartych w cenie podobnego samochodu sprowadzonego i krajowego, bez równoczesnego ujednolicania ich wartości ( podstawy opodatkowania ). Państwo członkowskie nie może też pobierać opłaty od przywożonych używanych pojazdów w oparciu o wartość wyższą od wartości rzeczywistej pojazdu ( czyli wartości transakcyjnej ). Powołanie się przez organ na art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego stanowiło, ponadto w ocenie strony skarżącej, naruszenie zasady zaufania obywatela do państwa, pewności i ochrony praw nabytych. Organ naruszył też konstytucyjną zasadę niedziałania prawa wstecz. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumenty zawarte w uzasadnieniu swojej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego doradca podatkowy złożył wniosek o zawieszenie postępowania z uwagi na wystąpienie w analogicznej sprawie z wnioskiem do Rzecznika Praw Obywatelskich, by ten wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o zbadanie zgodności z Konstytucją art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym... Pełnomocnik organu nie wyraził zgody na zawieszenie postępowania, podtrzymał stanowisko i argumentację wyrażoną w odpowiedzi na skargę i powołał się na wyrok NSA z 05 grudnia 2008r. sygn. akt I FSK 1827/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej m.in. poprzez orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne – zgodnie z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Kontrola zaskarżonej decyzji dokonywana jest zarówno co do zgodności z prawem materialnym, jak i co do zachowania przy jej wydaniu przepisów postępowania procesowego. Ponadto przy kontroli legalności decyzji Sąd bierze pod uwagę prawo wspólnotowe. Na wstępie wskazać należy, iż w wydanym w dniu 18 stycznia 2007 r., wyroku o sygn. akt. C 313/05 ( lex nr 207145 ) Europejski Trybunał Sprawiedliwości stwierdził, że akcyza jest niezgodna z art. 90 TWE w zakresie, w jakim obciąża sprowadzane samochody używane w stopniu wyższym, niż wynosi obciążenie rezydualnym podatkiem zawartym w cenie porównywalnego pojazdu zarejestrowanego wcześniej po raz pierwszy w Polsce. Orzeczenie to wskazuje więc na to, że punktem odniesienia powinna być wartość używanego samochodu, nabytego i zarejestrowanego w Polsce. Zatem rozwiązanie przyjęte w ustawie z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego ( Dz. U. Nr 118, poz. 745 ze zm. ), nakazujące obliczyć kwotę zwrotu przez porównanie kwoty podatku zapłaconego w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego z kwotą podatku zawartą w cenie podobnego samochodu osobowego, który jest użytkowany na terenie kraju jest zgodne z powyższym wyrokiem Trybunału. Zgodzić się należy z poglądem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie wyrażonym w uzasadnieniu wyroku z dnia 16 kwietnia 2008 r., sygn. akt: I SA/Ol 99/08, stwierdzającym, że obliczenie kwoty rezydualnej, jakkolwiek liczonej od wartości rynkowej pojazdu podobnego, a więc innej niż deklarowana przez podatnika cena nabycia, nie służy określeniu podstawy opodatkowania, a jedynie zbadaniu, czy zastosowanie przez podatnika w deklaracji stawki przyniosło w rezultacie dyskryminujący skutek w rozumieniu art. 90 TWE. Zatem ustalenie przez organy celne wartości podobnego samochodu w Polsce na podstawie [...]wykorzystywanego m.in. dla potrzeb ubezpieczenia samochodów należy uznać za prawidłowe, gdyż cennik ten w założeniu ma odzwierciedlać średnie wartości rynkowe, o których mowa w art. 3 ust. 2 ustawy z 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Wobec tego niezasadny jest zarzut naruszenia art. 10 i art. 90 Traktatu Rzymskiego z 1957 r. o ustanowieniu Wspólnoty Europejskiej ( TWE) oraz art. 91 Konstytucji RP. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw.z art. 82 ust. 3 ustawy z 23 stycznia 2004 r o podatku akcyzowym, według których w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego podstawą opodatkowania jest kwota, jaką nabywca jest obowiązany zapłacić. Organy te nie kwestionowały bowiem w toku postępowania zadeklarowanej przez podatnika podstawy opodatkowania, ani też nie podwyższyły tej podstawy. Ustalenie rynkowej wartości podobnego pojazdu nabytego w kraju nie miało na celu zweryfikowania podanej przez stronę podstawy opodatkowania, lecz tylko zbadanie, czy kwota podatku akcyzowego zadeklarowanego i zapłaconego przez A. w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego doprowadziła do jego dyskryminacji fiskalnej, niedopuszczalnej w świetle art. 90 TWE, w porównaniu z sytuacją nabywców podobnych samochodów w kraju. Dlatego też w niniejszej sprawie organy podatkowe dokonały obliczenia "kwoty rezydualnej", o której mowa w orzeczeniu ETS w sprawie C-313/05, i określiły wysokość nadpłaty przypadającej do zwrotu jako różnicę pomiędzy podatkiem akcyzowym zapłaconym przez skarżącego z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego a podatkiem akcyzowym zawartym w cenie podobnego samochodu osobowego zarejestrowanego na terytorium kraju ( ustalanej przy pomocy średniej wartości rynkowej tego pojazdu ). Wyliczenie to jest przy tym zgodne ze wzorem określonym w art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego. Sąd nie podziela też zarzutów skargi, które wskazywały na niekonstytucyjność ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym. Zasadniczy w tym względzie zarzut wskazywał na naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego wyrażonej w art. 2 Konstytucji poprzez nadanie w art. 9 ustawy z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego mocy wstecznej tej ustawie. Przepis ten stanowi, że " przepisy niniejszej ustawy stosuje się również do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, dotyczących stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego, dokonanego w okresie od dnia 1 maja 2004 r do dnia 30 listopada 2006 r. na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym". W tym miejscu wyjaśnić należy, że orzecznictwo sądów polskich zdecydowanie negatywnie odnosi się do kwestii nadawania mocy wstecznej przepisom. Przykładowo można wskazać na orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego z dnia 22 sierpnia 1990 r., sygn. akt K.7/90 ( OTK 1990, nr 1, poz.5 ), gdzie m. in. wyjaśniono, że "zasada niedziałania prawa wstecz jest jednym z istotnych elementów państwa prawnego ( art. 1 Konstytucji ). Wynikająca z zasady państwa prawnego zasada zaufania obywatela do państwa wymaga – zgodnie z dotychczasowym orzecznictwem Trybunału Konstytucyjnego – by nie stanowić norm prawnych, które nakazywałyby stosować nowo ustanowione normy prawne do zdarzeń ( rozumianych sensu largo ), które miały miejsce przed wejściem w życie nowo ustanowionych norm prawnych i z którymi prawo nie wiązało dotąd skutków prawnych normami tymi przewidzianych". Natomiast w orzeczeniu Trybunału Konstytucyjnego z dnia 2 marca 1993 r., sygn. akt K.9/92 ( OTK 1993, cz.1 poz. 6 ) podkreślano, że "(...) zasada państwa prawnego wymaga, by zmiana prawa dotychczas obowiązującego, która pociąga za sobą niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej podmiotów, dokonywana była zasadniczo z zastosowaniem techniki przepisów przejściowych, a co najmniej odpowiedniego vacatio legis. Stwarzają one bowiem zainteresowanym podmiotom możliwość przystosowania się do nowej sytuacji prawnej". Odnosząc powyższe stwierdzenia do niniejszej sprawy wskazać trzeba, że jakkolwiek ustawa z dnia 9 maja 2008 r. o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego albo importu samochodu osobowego dotyczy zdarzeń zaistniałych w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. i przepis art. 9 nakazuje jej stosowanie do postępowań wszczętych i niezakończonych przed dniem jej wejścia w życie, tj. przed 19 lipca 2008 r., jednakże nie powoduje ona zmiany sytuacji prawnej, a tym bardziej zmiany pociągającej niekorzystne skutki dla sytuacji prawnej jakichkolwiek podmiotów. Ustawa reguluje bowiem na przyszłość, tj. od daty jej wejścia w życie, zwrot nadpłaty tym podatnikom, którzy we wcześniejszym okresie – okresie obowiązywania regulacji dyskryminujących nabycie wewnątrzwspólnotowe ( od 1 maja 2004 r. do 30 listopada 2006 r. ) uiścili akcyzę z tytułu takiego nabycia albo importu samochodu osobowego. Podkreślić tu należy wyraźnie, że omawiana ustawa jest konsekwencją powyżej cytowanego orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w sprawie C – 313/05, na co jednoznacznie wskazuje jej art. 4, jak również uzasadnienie projektu ustawy przedstawione Sejmowi przez Prezesa Rady Ministrów ( Druk sejmowy nr 372 z 27 marca 2008 r. ). W świetle powołanego uzasadnienia celem ustawy było wprowadzenie jednolitych zasad zwrotu podatnikom nadpłaty w podatku akcyzowym zapłaconym od starszych niż dwuletnie samochodów osobowych nabytych w określonym czasie. Wprowadzenie tych zasad przecinało spory interpretacyjne pomiędzy podatnikami a organami podatkowymi, związane z wyrokiem ETS w sprawie C-313/05 i było zgodne ze stanowiskiem prezentowanym dotychczas przez te organy. Spory te znalazły również odzwierciedlenie w orzecznictwie sądów administracyjnych, a świadczą o tym wyroki wskazane przez skarżącego i organy podatkowe. Przedmiotowa ustawa realizuje zatem tezy postawione przez ETS w zakresie niezgodności krajowych unormowań podatku akcyzowego obciążającego wewnątrzwspólnotowe nabycie oraz import samochodów osobowych z art. 90 TWE. Czyni przez to przepisy krajowe zgodnymi z rozwiązaniami wspólnotowymi wyznaczającymi zakres opodatkowania produktów innych państw członkowskich Unii podatkami wewnętrznymi. Podatki te nie mogą być wyższe od tych, które dane państwo nakłada na podobne produkty krajowe ( zob. m. in. wyrok WSA w Bydgoszczy z 1 kwietnia 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 123/09 ). Uchwalenie w tej sytuacji odrębnej ustawy o zwrocie nadpłaty w podatku akcyzowym, dotyczącej zwrotu akcyzy pobranej z naruszeniem prawa wspólnotowego, było dopuszczalne. Wbrew zarzutom skargi nie doprowadziło do pogorszenia sytuacji podatników, ponieważ zawarte w niej regulacje nie są mniej korzystne niż te, które dotyczą zwrotu nadpłat powstałych na skutek pobrania danin wbrew prawu krajowemu ( art. 72 i następne Ordynacji podatkowej ). Trafnie podkreślono w zaskarżonej decyzji, że przewidziane w ustawie zasady ustalania kwoty nadpłaty, mają zastosowanie do wszystkich podatników, którzy w okresie od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 30 listopada 2006 r. dokonali na podstawie ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych, zarówno tych, którzy o zwrot jeszcze nie występowali, jak i tych, którym wcześniej odmówiono zwrotu lub zwrot ten otrzymali, lecz w kwocie niższej niż wynikająca z powyższej ustawy. W tym stanie rzeczy Sąd, uznając, że zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 stycznia 2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ B. Sokołowska K.P.d