III SA/Po 685/14

Dnia 22 października 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Włodzimierz Zygmont WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska- Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi J. Ż. – następcy prawnego M. W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn oddala skargę Postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 w związku z art. 239 oraz art. 62 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu zażalenia M. W., reprezentowanej przez opiekuna prawnego J. Ż., w sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn, utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z dnia [...] kwietnia 2012 r. Powyższe postanowienie zostało wydane w następującym stanie faktycznym. Decyzją z dnia [...] września 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. ustalił wobec M. W. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] 2008 r. A. K. w kwocie [...] zł. W pouczeniu zawartym w powyższej decyzji organ podatkowy wskazał, że ustaloną należność wpłacić należy na rachunek Urzędu Skarbowego P. w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji. W przeciwnym razie, podatek będzie ściągnięty w trybie postępowania egzekucyjnego wraz z odsetkami za zwłokę, kosztami ustalenia wartości i kosztami egzekucyjnymi. Decyzja ta została doręczona stronie dnia 8 września 2011 r. W dniu [...] października 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wystawił M. W. upomnienie nr [...], w którym wezwał do uregulowania zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn za wrzesień 2011 r. wraz z odsetkami za zwłokę, liczonymi od dnia 23 września 2011 r. oraz kosztami upomnienia. W dniu 22 września 2011 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego P. wpłynął wniosek M. W., reprezentowanej przez opiekuna prawnego, w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn. Postanowieniem z dnia [...] listopada 2011 r. organ podatkowy odmówił wszczęcia postępowania na powyższy wniosek. Decyzją z dnia [...] lutego 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., na wniosek złożony dnia 28 listopada 2011 r., odmówił umorzenia zaległości w podatku od spadków i darowizn w kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...] zł, według stanu na dzień złożenia wniosku. Decyzję doręczono stronie dnia 13 lutego 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P., działając na podstawie art. 62 § 4 Ordynacji podatkowej, wskazał że wpłata z dnia 20 marca 2012 r., dokonana za pośrednictwem banku, w kwocie [...] zł, po zarachowaniu kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł, została zaliczona na poczet podatku od spadków i darowizn za wrzesień 2011 r. - należność główną [...] zł, oraz - odsetki [...] zł. Organ podatkowy stwierdził jednocześnie, że wyłączone zostały następujące okresy naliczania odsetek: od dnia 29 listopada 2011 r. do dnia 13 lutego 2012 r., zgodnie z § 8 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach. Wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł ustalona została według stawki w stosunku rocznym: od 23 września 2011 r. do 28 listopada 2011 r. (67 dni) 14% oraz od 14 lutego 2012 r. do 20 marca 2012 r. (36 dni) 14%. Zażalenie od powyższego postanowienia złożyła M. W., reprezentowana przez opiekuna prawnego, podnosząc że ponowne naliczanie odsetek po 10-tym marca 2012 r. jest niesłuszne, bowiem o fakcie tym strona nie otrzymała żadnej informacji. Spłacając podatek od darowizn, spełniła swój obywatelski obowiązek. Prosząc o umorzenie tego podatku poniosła jednakże dodatkową stratę ponosząc koszty: upomnienia, egzekucji oraz odsetek. Strona nie może pogodzić się z brakiem poszanowania jej pieniędzy, poprzez naliczanie odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lutego do dnia 20 marca 2012 r. Pomimo kontaktów zarówno osobistych, jak i pisemnych z Urzędem, nie powiadomiono jej o tym fakcie. Dyrektor Izby Skarbowej w P., postanowieniem z dnia [...] lipca 2012 r., utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W uzasadnieniu wydanego postanowienia organ podatkowy II instancji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania, a także wskazał, że zobowiązanie podatkowe M. W. powstało wskutek doręczenia decyzji organu podatkowego, w której została ustalona jego wysokość. Od momentu doręczenia tej decyzji strona stała się zobowiązana do zapłacenia podatku w terminie 14 dni. Przekroczenie tego terminu spowodowało jednakże, że zobowiązanie podatkowe przekształciło się w zaległość podatkową. Wówczas to od powstałej zaległości podatkowej zaczęły biec odsetki za zwłokę, do naliczania których - bez wezwania z urzędu - zobowiązana była podatniczka, gdyż to ona ponosi odpowiedzialność za ich powstanie. Odsetki za zwłokę naliczane są do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Organ podatkowy podniósł zatem, że odsetki za zwłokę naliczano od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, to jest od dnia 23 września 2011 r., do dnia zapłaty podatku, to jest do dnia 20 marca 2012 r., włącznie z tym dniem. Z okresu tego wyłączono okres od dnia 29 listopada 2011 r. do dnia 13 lutego 2012 r. Powodem powyższego był fakt, że Naczelnik Urzędu Skarbowego P., po rozpatrzeniu wniosku w sprawie umorzenia zaległości podatkowej, wydał w dniu [...] lutego 2012 r. decyzję odmawiającą umorzenia zaległości, którą doręczono stronie po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania. Odsetki za zwłokę naliczone zostały z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania (podanie wniesiono dnia 28 listopada 2011 r.) do dnia doręczenia ostatnio wspomnianej decyzji (decyzję doręczono dnia 13 lutego 2012 r). Wysokość odsetek za zwłokę w kwocie [...] zł ustalono według stawki 14% liczonej w stosunku rocznym od dnia 23 września 2011 r. do dnia 28 listopada 2011 r. oraz od dnia 14 lutego 2012 r. do dnia 20 marca 2012 r. Organ odwoławczy podkreślił jednocześnie, że żaden przepis prawa nie nakłada na organ obowiązku poinformowania strony o tym, że po doręczeniu decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej biegną dalsze odsetki za zwłokę aż do dnia wygaszenia zobowiązania podatkowego. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wywiodła M. W., reprezentowana przez opiekuna prawnego J. Ż., nie zgadzając się z naliczeniem odsetek po 10-marca 2012 r. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte w zażaleniu. Skarżąca nie otrzymała żadnego pisma z decyzją o wyłączeniu naliczania odsetek za zwłokę za okres od dnia 29 listopada 2011 r. do dnia 13 lutego 2012 r. oraz o naliczaniu dalszych odsetek za zwłokę za okres od dnia 14 lutego do dnia 20 marca 2012 r. Zaznaczyła przy tym, że była w stałym kontakcie - osobistym oraz pisemnym - z Urzędem Skarbowym oczekując na wykaz kwoty zadłużenia. Postanowieniem z dnia 13 grudnia 2012 r. tutejszy Sąd zawiesił postępowanie sądowe ze względu na śmierć skarżącej dnia [...]2012 r. Postanowieniem z dnia 28 maja 2014 r., po otrzymaniu postanowienia Sądu Rejonowego [...] w P. z dnia [...] kwietnia 2014 r., w którym stwierdzono że spadek po M. W. nabyła w całości jej siostra J. Ż., tutejszy Sąd podjął zawieszone postępowanie z udziałem wskazanego ostatnio następcy prawnego skarżącej. Na rozprawie, która odbyła się dnia 8 października 2014 r., pełnomocnik skarżącej poparł skargę oraz wskazał, że okres wyłączenia wynikający z § 8 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek powinien obejmować okres od dnia 22 września 2011 r. do dnia 13 lutego 2012 r. włącznie. Wyjaśnił przy tym, że w dniu 22 września 2011 r. skarżąca złożyła wniosek o umorzenie należności i wniosek ten nie otrzymał prawidłowego biegu z uwagi na wadliwe czynności podejmowane przez organ. Zasadne są natomiast odsetki od dnia 14 lutego 2012 r. Pełnomocnik organu wnosząc o oddalenie skargi i podtrzymując stanowisko wyrażone w odpowiedzi na skargę, wyjaśnił że przedmiotem skargi jest postanowienie w przedmiocie zaliczenia dokonanej wpłaty na poczet zaległości w podatku od spadków i darowizn, natomiast postanowienie wyliczające te należności nie zostało podważone. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Poddane kontroli na gruncie niniejszego postępowania postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2012 r. nie narusza prawa w sposób powodujący konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego (art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), w konsekwencji czego skarga, stosownie do art. 151 P.p.s.a., podlega oddaleniu. Przedmiotem wydanego w sprawie postanowienia jest zaliczenie wpłaty dokonanej dnia 20 marca 2012 r. na poczet zaległości z tytułu podatku od spadków i darowizn, obejmującej należność główną oraz odsetki, a także na poczet kosztów upomnienia. Zgodnie z art. 62 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. W sprawie zaliczenia wpłaty na poczet zaległości podatkowych wydaje się postanowienie, na które służy zażalenie (art. 62 § 4 zd. 2 Ordynacji podatkowej). Wydanie powyższego postanowienia, według przywołanych zasad, jest obowiązkiem organu podatkowego w sytuacji, gdy na dokonującym wpłaty podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów. Postanowienie o zaliczeniu wpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, lecz informującym jedynie o sposobie zaliczenia dokonanej wpłaty. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, nie może się ono przekształcić w kolejną fazę postępowania wymiarowego, choć oczywiście dla zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową koniecznym jest ustalenie, że zaległość ta istnieje (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1439/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wobec poprzednika prawnego skarżącej Naczelnik Urzędu Skarbowego P., decyzją z dnia [...] września 2011 r., ustalił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn po zmarłej w dniu [...] 2008 r. A. K., w kwocie [...] zł. Decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego została doręczona poprzednikowi prawnemu skarżącej dnia 8 września 2011 r., zatem po upływie 14 dni od dnia jej doręczenia (art. 47 § 1 Ordynacji podatkowej), to jest z dniem 23 września 2011 r., przedmiotowe zobowiązanie stało się zaległością podatkową (art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej). Zgodnie z art. 53 § 1 Ordynacji podatkowej, od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem art. 54, naliczane są odsetki za zwłokę. Odsetki za zwłokę naliczane są od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku (art. 53 § 4 ab initio Ordynacji podatkowej) do dnia wygaśnięcia zaległości podatkowej (por. art. 59 Ordynacji podatkowej). Warto przy tym zauważyć, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.) odsetki za zwłokę są naliczane do dnia zapłaty podatku, włącznie z tym dniem. Stawka odsetek za zwłokę jest równa sumie 200% podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, ustalanej zgodnie z przepisami o Narodowym Banku Polskim, i 2%, z tym że stawka ta nie może być niższa niż 8% (art. 56 § 1 Ordynacji podatkowej). Stawka odsetek za zwłokę ulega obniżeniu lub podwyższeniu w stopniu odpowiadającym obniżeniu lub podwyższeniu podstawowej stopy oprocentowania kredytu lombardowego, poczynając od dnia, w którym stopa ta uległa zmianie (art. 56 § 2). Stawkę odsetek za zwłokę, o której mowa w § 1, ogłasza, w drodze obwieszczenia w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", Minister właściwy do spraw finansów publicznych (por. art. 56 § 3 Ordynacji podatkowej). Od dnia 9 czerwca 2011 r. stawka odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, zgodnie z pkt. 1 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 10 czerwca 2011 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (M.P. z 2011 r. Nr 50, poz. 557), wynosiła 14,00% kwoty zaległości w stosunku rocznym (stawka ta uległa zmianie z dniem 10 maja 2012 r., zgodnie z pkt. 1 obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 15 maja 2012 r. w sprawie stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych oraz obniżonej stawki odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, M.P. z 2012 r., poz. 319). Zgodnie z § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę jeżeli decyzja odmawiająca umorzenia zaległości podatkowej została doręczona podatnikowi: 1) przed upływem dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, odsetki za zwłokę są naliczane, począwszy od dnia następującego po upływie terminu płatności podatku; 2) po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania, dalsze odsetki za zwłokę są naliczane z wyłączeniem okresu od dnia następującego po dniu wniesienia podania do dnia doręczenia tej decyzji, włącznie z tym dniem. Mając na względzie powyżej przywołane regulacje należy stwierdzić, że na gruncie rozpoznawanej sprawy odsetki za zwłokę winny być naliczane od dnia 23 września 2011 r., bowiem to z tym dniem zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn ustalone wobec poprzednika prawnego skarżącej stało się zaległością podatkową, do dnia 20 marca 2012 r., włącznie z tym dniem, jako że w tym dniu dokonano wpłaty na poczet przedmiotowej zaległości podatkowej. Jednakże z powyższego okresu wyłączyć należy, zgodnie z § 8 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, okres od dnia 29 listopada 2011 r., a więc od dnia następującego po dniu wniesienia podania o umorzenie zaległości podatkowej (podanie z dnia 28 listopada 2011 r., k. 15 akt administracyjnych), do dnia 13 lutego 2012 r., włącznie z tym dniem, to jest do dnia doręczenia decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej (k. 30 akt administracyjnych), co nastąpiło nota bene po upływie dwóch miesięcy od dnia wniesienia podania. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, podniesionym na rozprawie przed tutejszym Sądem, powyżej wykazany okres wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej nie mógł być liczony z uwzględnieniem daty złożenia pierwotnego podania o umorzenie zaległości podatkowej, pochodzącego z dnia 22 września 2011 r. Złożenie ostatnio wspomnianego podania okazało się bowiem nieskuteczne, nie doprowadziło do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z akt administracyjnych w wyniku złożenia tego podania Naczelnik Urzędu Skarbowego P. wydał dnia [...] listopada 2011 r., w oparciu o art. 165a § 1 Ordynacji podatkowej, postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn (k. 12 akt administracyjnych). Analiza regulacji zawartych w § 8 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę, prowadzi natomiast do wniosku, że regulacje te mogą znaleźć zastosowanie jedynie w odniesieniu do podania, którego złożenie skutecznie doprowadziło do wszczęcia postępowania w przedmiocie umorzenia zaległości podatkowej, bowiem jednym ze skutków takiego podania, stanowiącym jednocześnie kolejny warunek zastosowania omawianych regulacji, winno być wydanie decyzji odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej. Na obecnym etapie postępowania, zważywszy w szczególności na charakter poddanego kontroli aktu, nie jest dopuszczalne badanie zgodności z prawem postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie umorzenia podatku od spadków i darowizn. Podobnie nie jest dopuszczalna ocena legalności dalszych czynności podjętych przez organ podatkowy na skutek złożenia przez poprzednika prawnego skarżącej pisma z dnia 28 listopada 2011 r., a w szczególności ocena prawidłowości uznania tego pisma za kolejne podanie o umorzenie zaległości podatkowej zamiast za zażalenie od postanowienia z dnia [...] listopada 2011 r. - zwłaszcza że pismo to złożone zostało przed upływem terminu do wniesienia zażalenia. Chociaż powyżej opisane zachowanie organu podatkowego może sugerować o naruszeniu art. 121 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej, zarzuty strony skarżącej podniesione w analizowanym zakresie w ramach niniejszego postępowania, którego przedmiot odnosi się do zaliczenia dokonanej wpłaty z uwzględnieniem tak ukształtowanego stanu faktycznego, uznać należy za chybione. Także końcowy termin wykazanego okresu wyłączenia naliczania odsetek od zaległości podatkowej, przypadający na dzień 13 lutego 2012 r., odpowiada regulacji § 8 pkt. 2 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie naliczania odsetek za zwłokę. Stąd też koniecznym stało się przyjęcie, że dalsze naliczanie odsetek od przedmiotowej zaległości podatkowej nastąpiło z dniem 14 lutego 2012 r., co ostatecznie - biorąc pod uwagę twierdzenia strony skarżącej wywiedzione na rozprawie przed tutejszym Sądem - nie jest przez skarżącą kwestionowane. Konkludując należy uznać, że organ podatkowy prawidłowo zaliczył dokonaną dnia 20 marca 2012 r. wpłatę w wysokości [...] zł na poczet zaległości podatkowej z tytułu podatku od spadków i darowizn, obejmującej należność główną w kwocie [...] zł oraz odsetki w kwocie [...] zł (kwota ustalona według stawki 14% liczonej w stosunku rocznym od dnia 23 września 2011 r. do dnia 28 listopada 2011 r. oraz od dnia 14 lutego 2012 r. do dnia 20 marca 2012 r.), a także na poczet kosztów upomnienia w kwocie 8,80 zł (koszty upomnienia zgodnie z § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 listopada 2001 r. w sprawie wysokości kosztów upomnienia skierowanego przez wierzyciela do zobowiązanego przed wszczęciem egzekucji administracyjnej, Dz. U. z 2001 r. Nr 137, poz. 1543). Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a. Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Rozpatrując w tym zakresie sprawę nie stwierdzono naruszeń, które skutkowałyby koniecznością uchylenia zaskarżonego postanowienia. W tym stanie rzeczy, stosownie do art. 151 P.p.s.a., skarga podlega oddaleniu.