III SA/Po 687/14

Dnia 17 grudnia 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi T.I. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... marca 2014 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia ...marca 2014 roku nr. ...Dyrektor Izby Celnej w P.działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z aer.2 pkt.9 art. 3 ust. 1,art.6, art. 100 ust. 1 pkt. 2, ust. 4, art. 101 ust. 2 pkt 1,ust.5, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, art. 105 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3z 2009 r. ,poz.11 ze zm.) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P., którą to decyzją organ I instancji określił ..., prowadzącemu j działalność gospodarczą pod firmą " ... " w L. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu osobowego marki W. ..., rok produkcji 2003, poj. silnika 2.685 cm w wysokości ... złotych. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ odwoławczy wyjaśnił, że zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodnie z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 07.09.1987, str. 1, z późn. zm.). Z kolei art. 100 ust. 4 tej ustawy stanowi, że samochodami osobowymi są pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem określonych pojazdów. Organ II instancji zwrócił uwagę, że ustawodawca określając zakres opodatkowania akcyzą, odwołuje się ściśle do kodów Nomenklatury Scalonej. W konsekwencji, aby dany pojazd mógł podlegać opodatkowaniu, powinien zostać zaklasyfikowany do pozycji CN 8703. W treści kodu CN 8703 z kolei użyte jest sformułowanie "przeznaczone zasadniczo do przewozu osób", które zdaniem organu jest głównym kryterium klasyfikacji pojazdów i ono właśnie powinno być w pierwszej kolejności brane pod uwagę w procesie klasyfikacji towaru do właściwego kodu. Dyrektor wskazał, że przedmiotem nabycia wewnątrzwspólnotowego był samochód marki W. . Z protokołu przeprowadzonych w dniu ...2012 roku oględzin samochodu wynika ,że jest to pojazd jednobryłowy, zamknięty przeszklony dookoła , 5 drzwiowy o nadwoziu typu kombi, wyposażony w 5 miejsc siedzących i pasy bezpieczeństwa. Wnętrze pojazdu wyposażono w sposób charakterystyczny dla samochodów przeznaczonych do przewozu osób. Wewnątrz samochodu znajduje się tapicerka na bokach pojazdu , jednolita podsufitka ,oświetlenie wielopunktowe ( przód/tył), elektryczna regulacja szyb , uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi . Posługując się Systemem Wyceny Wartości Pojazdów EurotaxGlass’s po wprowadzeniu numeru VIN spornego samochodu organ ustalił , standardowo samochód ten wyposażony jest w 5 miejsc siedzących , elektryczne podnoszenie szyb, napinacze pasów bezpieczeństwa, relingi dachowe, uchwyty na kubki przód/tył .Według organu ogólny wygląd pojazdu i jego cechy świadczą ,że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu , a więc winien być on klasyfikowany do pozycji CN 8703 Odnosząc się do zarzutów odwołania i twierdzenia strony, że samochód winien być zaklasyfikowany jako ciężarowy z uwagi na zapisy widniejące w niemieckich dokumentach rejestracyjnych, przeglądzie technicznym i dokonaną przebudowę w wyniku której pojazd posiadał oddzielną przestrzeń dla kierowcy i pasażera oraz oddzielną przestrzeń do przewozu towarów , jedne rząd siedzeń dla kierowcy i pasażera , zamontowaną na stałe przegrodę pomiędzy częścią kierowcy a częścią ładunkową , brak wyposażenia części załadunkowej pojazdu w sposób kojarzony z częścią pojazdu przeznaczoną dla pasażera organ odwoławczy wyjaśnił , że nie kwestionuje zapisów zawartych w tych dokumentach. Jednocześnie zwrócił uwagę, że mimo to czynnikami mającymi zasadniczy wpływ na odpowiednią klasyfikację wyrobu do pozycji CN są określone cechy pojazdu. Zdaniem Dyrektora Izby Celnej przepisy prawa o ruchu drogowym kierują się innymi kryteriami dotyczącymi klasyfikacji pojazdów jako ciężarowe czy osobowe. Stąd też określenie rodzaju pojazdu, jako ciężarowy w zagranicznych dowodach rejestracyjnych, bądź nawet rejestracja w krajowym systemie komunikacyjnym samochodu jako ciężarowego, nie przesądza o kwalifikacji taryfowej pojazdu do kodu CN 8704 jako pojazdu ciężarowego. Dokonana przebudowa nie wymagała ingerencji w konstrukcję pojazdu, zmiany dokonane miały charakter krótkotrwały i nie powodował zmiany zasadniczego przeznaczenia pojazdu. Ponowne przystosowanie pojazdu do korzystania z niego głównie do przewozu osób odbyło się poprzez montaż kanapy i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu i demontaż przegrody. T. w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o zwrotu kosztów postępowania . Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie art.100 ust.4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez przyjęcie , że przedmiotowy samochód jest samochodem osobowym i należy go klasyfikować do pozycji CN 8703, jeżeli w chwili dokonania nabycia wewnątrzwspólnotowego pojazd wykazywał cechy pojazdu ciężarowego i winien zostać sklasyfikowany do pozycji CN 8704 z powodu swych cech. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Spór w sprawie sprowadza się do kwalifikacji dla celów podatku akcyzowego nabytego wewnątrzwspólnotowo przez T. a w ramach prowadzonej działalności gospodarczej samochodu marki W. Zdaniem skarżącego pojazd winien być zaklasyfikowany jako pojazd ciężarowy, albowiem jego konstrukcja w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego nie pozwalała na przyjęcie ,że jest on zasadniczo przeznaczony do przewozu osób o czym świadczy jego wyposażenie oraz dokumenty: dowód rejestracyjny oraz zaświadczenie z badania technicznego, z których wynika, że pojazd jest samochodem ciężarowym oraz świadectwo homologacji. Przeciwnego zdania są organy podatkowe. W ich ocenie zarówno konstrukcja pojazdu, jak i jego wyposażenie świadczą o tym, że jest to samochód osobowy, który powinien być zgodnie z Nomenklaturą Scaloną zakwalifikowany do pozycji CN 8703. W konsekwencji, zdaniem organów wewnątrzwspólnotowe nabycie tego pojazdu podlega podatkowi akcyzowemu. Zgodnie z art. 100 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym przedmiotem .opodatkowania akcyzą jest nabycie wewnątrzwspólnotowe samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Natomiast przepis art. 100 ust 4 ustawy definiuje samochody osobowe jako pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne objęte pozycją CN 8703 przeznaczone zasadniczo do przewozu osób, inne niż objęte pozycją 8702, włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi, z wyłączeniem skuterów śnieżnych o kodzie 87031011, pojazdów typu meleks o kodzie CN 87031018 oraz pojazdów typu guad o kodzie CN 87031018. Z powyższej regulacji wynika, że opodatkowaniem akcyzą z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego podlegają samochody osobowe niezarejestrowane wcześniej na terytorium kraju, przy czym o uznaniu danego pojazdu za samochód osobowy w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym decyduje jego klasyfikacja taryfowa do pozycji 8703 CN i jego zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób. Zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, do celów poboru akcyzy i oznaczania wyrobów akcyzowych znakami akcyzy stosuje się klasyfikację w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej (CN) zgodną z rozporządzeniem Rady (EWG) nr 2658/87 z dnia 23 lipca 1987 r. w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej (Dz. Urz. WE L 256 z 7 września 1987 r., str. 1, ze zm.; Dz. Urz. UE Polskie wydanie specjalne, rozdz. 2, t. 2, str. 382, ze zm.). Zmiany w Nomenklaturze Scalonej nie powodują zmian w opodatkowaniu akcyzą wyrobów akcyzowych i samochodów osobowych, jeżeli nie zostały określone w ustawie o podatku akcyzowym. Pomocnicze znaczenie mają także wyjaśnienia do Taryfy Celnej zawarte w załączniku do Obwieszczenia Ministra Finansów z 1 czerwca 2006 r. (M.P. Nr 86, poz. 880), które posługują się oznaczeniem kodu CN i w sposób opisowy wskazują kryteria i cechy pozwalające dokonać rozróżnienia towarów, celem ich prawidłowego zakwalifikowania do kodu CN. W wyjaśnieniach do Taryfy celnej wskazuje się, że w pozycji 8703 określenie samochody osobowo-towarowe oznacza pojazdy przeznaczone do przewozu najwyżej 9 osób (wraz z kierowcą), których wnętrze może być używane bez zmiany konstrukcji do przewozu zarówno osób jak i towarów. Ponadto wskazuje się, że decydujące znaczenie dla zakwalifikowania pojazdów wielozadaniowych do tej pozycji mają cechy pojazdu, które wskazują, że pojazd jest przeznaczony raczej do przewozu osób niż do transportu towarów oraz podają szereg cech świadczących o charakterze pojazdu. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym (wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10.06.2010 r. I SA/Gd 266/10, wyrok NSA z 20.05.2010 r. I GSK 770/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 28.04.2008 r. III SA/Wa 271/08, wyrok NSA z dnia 10.05.2010 r. I GSK 370/12 – publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) utrwalił się pogląd, że procedura klasyfikowania pojazdu samochodowego do poszczególnego kodu CN powinna przebiegać w ten sposób, że na wstępie należy ustalić przeznaczenie danego pojazdu. Do kodu CN 8703 można zakwalifikować jedynie pojazd, który jest przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. W przeciwnym wypadku pojazd powinien być zaklasyfikowany do kodu 8704 - tj. pojazdy samochodowe do transportu towarowego (por. wyrok NSA z 30.06.2010 r., I GSK 903/09). Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, że sporny pojazd mieści się w pozycji 8703: "Pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycją 8702), włącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi". Pozycja ta bowiem obejmuje pojazdy mechaniczne różnego typu przeznaczone do przewozu osób, z wyłączeniem pojazdów mechanicznych objętych pozycją 8702. Z samego tytułu pozycji 8703 wynika, że obejmuje ona pojazdy samochodowe i pozostałe pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż te objęte pozycja 8702), włącznie z samochodami osobowo – towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Ustalone przez organy cechy przedmiotowego samochodu niewątpliwie dowodzą, że jego główną cechą użytkową jest przewóz osób. Świadczą o tym następujące elementy konstrukcyjne i wyposażenie: samochód jednobryłowy typu kombi o nadwoziu zamkniętym, pięciodrzwiowym (czworo bocznych i jedne z tyłu – klapa podnoszona do góry), z oknami/szybami we wszystkich drzwiach i panelach bocznych, szyby w drzwiach tylnych i w tylnym panelu nie są przyciemniane. W drzwiach przednich i tylnych znajdują się schowki, podłokietniki i elektryczna regulacja szyb. Samochód posiada pięć miejsc siedzących (tapicerka tekstylno – skórzana na siedzeniach przednich i na siedzeniach w drugim rzędzie) z pasami bezpieczeństwa i zagłówkami. Siedzenia drugiego rzędu mają składane oparcia. Całość wnętrza pojazdu jednolicie tapicerowana. Pojazd posiada uchwyty dla pasażerów nad wszystkimi drzwiami bocznymi. Jest wyposażony w automatyczną skrzynię biegów, nawiewy powietrza na konsoli przedniej i w części tylnej pojazdu; oświetlenie wnętrza wielopunktowe (przód i tył) oraz elektrycznie sterowane lusterka boczne; pojazd posiada ręczną regulację wysokości fotela kierowcy i pasażera z przodu; posiada klimatyzację ręczną oraz aluminiowe felgi. Pojazd wyposażony jest w poduszki powietrzne kierowcy i pasażera pierwszego rzędu siedzeń. Pojazd wyposażony jest w system audio z nagłośnieniem (4 głośniki umiejscowione we wszystkich drzwiach). Brak jakiejkolwiek przegrody wnętrza pojazdu. Podsufitka jednolita na całej długości pojazdu. W panelu sterowania klimatyzacją tylnej części pojazdu znajdują się uchwyty na kubki. . Nie zmienia zasadniczego przeznaczenia samochodu jako samochodu do przewozu osób zamontowanie w tylnej części pojazdu (nietrwałej i odwracalnej ) przegrody i sposób użytkowania – przewóz sprzętu i materiałów budowlanych. . Nie można w tym miejscu organom czynić zarzutu w kwestii pominięcia stanu pojazdu w chwili sprowadzenia go do kraju, ponieważ o przeznaczeniu danego pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta, a nie cechy, jakie nadali pojazdowi poszczególni użytkownicy w czasie jego używania. Dlatego też bez znaczenia pozostaje, że poprzedni właściciel dokonał zmian w pojeździe poprzez demontaż tylnej kanapy i zainstalowanie przegrody. Sąd podziela stanowisko organów , że o przeznaczeniu pojazdu do określonego typu transportu decydujące znaczenie mają cechy nadane temu pojazdowi przez producenta a nie cechy nadane mu przez poszczególnych użytkowników . W sprawie bezsporne jest , że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Organy celne poczyniły ustaleń w zakresie zasadniczych cech pojazdu na podstawie jego oględzin oraz cech przynależnych wyposażeniu standardowemu. Należy mieć na uwadze, że w wyroku TSUE w sprawie C - 486/06 BVBA Van Landeghem v. Belgische Staat z dnia 6 grudnia 2007 r. (opubl. w EUR-Lex), gdzie Trybunał w paragrafie 25, powołując się także na swoje wcześniejsze orzecznictwo, zauważył, że "noty wyjaśniające opracowane w odniesieniu do CN przez Komisję, (...) w znaczący sposób przyczyniają się do interpretacji poszczególnych pozycji, jednakże nie są prawnie wiążące". Skoro zatem można na podstawie Nomenklatury Scalonej dokonać kwalifikacji pojazdu i ocenić, czy spełnia przesłanki określonego kodu, to nie istnieje potrzeba odwoływania się do not wyjaśniających celem klasyfikacji pojazdu. Stąd w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi potrzeba odwoływania się do Not Wyjaśniających, jako że wyposażenie pojazdu prowadzi do wniosku, że nie ulega wątpliwości, że samochód został wyprodukowany jako samochód osobowy. Mimo to, należy ponadto wskazać, że zgodnie z notami wyjaśniającymi do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów zamieszczonych w cyt. wcześniej obwieszczeniu Ministra Finansów, przejawem cech projektowych zwykle stosowanych do pojazdów, które objęte są pozycją 8703 są następujące cechy: obecność stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającym (np. pasy bezpieczeństwa lub punkty kotwiące oraz wyposażenie do zainstalowania pasów bezpieczeństwa) dla każdej osoby lub obecność stałych punktów kotwiących i wyposażenie do zainstalowania siedzeń i wyposażenia zabezpieczającego w przestrzeni tylnej powierzchni dla kierowcy i przestrzeni siedzeń pasażerów; takie siedzenia mogą być zamocowane na stałe, składające się ze zdejmowanych punktów kotwiących lub składanych; obecność tylnych okien wzdłuż dwubocznych paneli; brak stałego panela lub przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów a przestrzenią tylną, która może być używana zarówno do przewozu osób jak i towarów. Jak wskazano już powyżej, pojazd, który jest przedmiotem sporu posiada większość cech – wyposażony jest bowiem w 5 stałych siedzeń z wyposażeniem zabezpieczającej dla każdej osoby, posiada tylne okna wzdłuż dwubocznych paneli, wnętrze całego pojazdu wyposażone jest w sposób charakterystyczny dla przestrzeni osobowej - co także na gruncie Not Wyjaśniających uzasadniało zaklasyfikowanie go do kodu CN 8703. Dla celów poboru akcyzy istotna jest tylko klasyfikacja dokonywana na podstawie przepisów Scalonej Nomenklatury Taryfowej , a takie związanie sposobem klasyfikacji uniemożliwia uwzględnienie klasyfikacji ( jeżeli do niej dochodzi ) tego samego wyrobu , przeprowadzonej dla innych celów np. rejestracyjnych . Oznacza to ,że dla grupowania i klasyfikowania pojazdów i nadawania im poszczególnych kodów CN nie mają znaczenia obowiązujące w systemie prawnym przepisy o ruchu drogowym oraz przepisy w sprawie warunków technicznych , które pojazdy samochodowe powinny spełniać. Dlatego irrelewantne z tego punktu widzenia jest zaświadczenie o przeprowadzeniu badania technicznego pojazdu , czy tez zarejestrowanie samochodu jako ciężarowy , czy to poza granicami kraju , czy tez na jego terytorium . Podstawowym celem badania technicznego i w następstwie , wydani przez diagnostę zaświadczenia o badaniu technicznym jest sprawdzenie , czy pojazd spełnia warunki określone w art. 66 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku –Prawo o ruchu drogowym (t.j.Dz.U.z 2005 r. , Nr. 108 ,poz. 908 z zm. ), aby został dopuszczony do ruchu. Z tego tez powodu niezasadne jest – wbrew zarzutom skargi – kierowanie się świadectwem homologacji przy klasyfikacji pojazdu jako wyrobu akcyzowego . Świadectwo homologacji jest urzędowym potwierdzeniem tego ,że dany typ pojazdu , z punktu widzenia bezpieczeństwa , może uczestniczyć w ruchu drogowym . Jest wydane na dany typ pojazdu , który przeszedł procedurę homologacyjną . Homologacja pojazdu stanowi jedynie sprawdzenie , zbadanie czy dany typ pojazdu odpowiada określonym wymaganiom , istotnym dla bezpieczeństwa ruchu drogowego. Jest potwierdzeniem pewnych cech i właściwości pojazdu , nie może tych cech i właściwości kreować (patrz wyrok NSA z dnia 26 .10.2011r. sygn.. akt I GSK 25/11;publ.j.w.) . Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r. poz. 270) oddalił skargę.