III SA/Po 692/15

Dnia 17 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki jawnej na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...], na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym ( j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi spółce zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym pięciu samochodów osobowych o oznaczonych numerach VIN będących następnie przedmiotem eksportu w kwocie łącznej 16.061,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku o zwrot akcyzy. Samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu na terenie RP (dnia 29 sierpnia 2014r., 1 września 2014r., 26 sierpnia 2014r., 18 sierpnia 2014r. i 15 lipca 2014r.), a następnie dokonano ich wywozu odpowiednio – 4 września 2014r., 3 września 2014r., 28 sierpnia 2014r., 20 sierpnia 2014r. i 16 lipca 2014r. Rejestracja stała miała miejsce odpowiednio 15 września 2014r., 10 września 2014r., 4 września 2014r., 26 sierpnia 2014r. i 8 sierpnia 2014r. Zdaniem organu, skoro eksport pojazdów odbył się po czasowej ich rejestracji, to spółce nie przysługuje zwrot wnioskowanego podatku akcyzowego. Strona przedłożyła decyzje SKO z dnia [...]r. dotyczące uchylenia decyzji o rejestracji pojazdów i odmowy ich zarejestrowania, ale w ocenie organu uchylenie decyzji w trybie odwoławczym wywołuje jedynie skutek ex nunc, a nie z mocą wsteczną. Nie można wobec tego uznać rejestracji za niedokonaną. Spółka sama złożyła wnioski o rejestrację przedmiotowych pojazdów, a po ich sprzedaży nie zgłosiła tego faktu organowi rejestrującemu. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, prowadzenie postepowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co doprowadziło w konsekwencji do naruszenia art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji, gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. Według spółki rejestracja samochodów była nieprawidłowa, gdyż w ich dacie strona nie była już właścicielem spornych pojazdów. Strona odebrała decyzje o stałej rejestracji powyższych samochodów, ale nie była już wtedy właścicielem tych pojazdów. Decyzje o rejestracji zostały uchylone poprzez SKO. Skoro zaś rejestracja tych samochodów nie była zgodna z przepisami o ruchu drogowym, to nie mogła wypełnić przesłanki negatywnej zwrotu akcyzy w postaci "zarejestrowania pojazdu na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Organ podatkowy winien uwzględnić, że w dacie wydawania decyzji w przedmiocie zwrotu podatku akcyzowego decyzji o rejestracji spornych pojazdów nie było już w obrocie prawnym. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano z urzędu w dniu 15 lipca 2014 r., dnia 18, 26, 29 sierpnia 2014 r. oraz 1 września 2014 r. Wywóz (eksport) pojazdów został dokonany po dacie rejestracji czasowej. Stała rejestracja miała miejsce po dacie wywozu. Organ stwierdził zatem, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do decyzji SKO uchylających decyzje o rejestracji przedmiotowych pojazdów i odmawiających ich zarejestrowania. W ocenie organu II instancji uchylenie decyzji w trybie odwoławczym wywołuje jedynie skutek ex nunc i pozostaje bez wpływu na wynik niniejszej sprawy. Organ podkreślił też, że Spółka jawna w dacie składania wniosków o rejestrację samochodów posiadała do nich tytuł prawny. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 121, art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, dowolną, a nie swobodną ocenę dowodów potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporny pojazd w momencie eksportu był zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzja o rejestracji została uchylona , a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że decyzje o rejestracji pojazdów zostały uchylone, wobec czego była podstawa do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. W momencie odbioru samochodów przez kontrahenta zagranicznego samochody te nie podlegały już stałej konsumpcji w kraju. Fakt, że zostały dopuszczone do ruchu na terytorium RP na mocy pozwolenia czasowego nie oznacza ich konsumpcji (stałej, bez ograniczeń czasowych) na terytorium kraju. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miał miejsce eksport samochodów w rozumieniu art. 2 pkt 6 u.p.a. Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3)dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu organy obu instancji zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu akcyzy w związku z eksportem pięciu samochodów S. W szczególności, jak wynika z zaskarżonej decyzji, skarżąca zarejestrowała czasowo przedmiotowe pojazdy w dniach 15 lipca 2014 r., 18, 26 i 29 sierpnia 2014 r., 1 września 2014 r. Wywóz samochodów miał miejsce odpowiednio w dniu 16 lipca, 20 i 28 sierpnia, 3 i 4 września 2014 r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi zatem, że rejestracja pojazdów (czasowa) z urzędu nastąpiła przed dniem ich wywozu. Sprzedaż tych pojazdów kontrahentowi zagranicznemu nastąpiła odpowiednio w dniach 15 lipca, 19, 26 i 29 sierpnia oraz 1 września 2014 r., a ich stała rejestracja już po eksporcie (odpowiednio 8, 26 sierpnia oraz 4,10 i 15 września 2014 r.). Okoliczność czasowej rejestracji przed wywozem samochodów wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno daty dokonania eksportu, jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej spornych samochodów dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu przez skarżącą spółkę wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W niniejszej sprawie SKO uchyliło decyzje o rejestracji spornych pojazdów i odmówiło ich zarejestrowania, a nie jak twierdzi skarżąca umorzyło postępowanie w sprawie rejestracji przedmiotowych pojazdów. Powyższe decyzje SKO nie miały jednak wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje bowiem, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów wywołało jedynie skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia. Jest to pogląd ugruntowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym ( m. in. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 21 sierpnia 2015 r., sygn. akt III SA/Po 458/15, cbois.nsa.gov.pl/doc ). Podkreślić też trzeba, że użyty w przepisie art. 107 ust. 1 u.p.a. zwrot "zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" należy rozumieć za równoznaczny z wyrażeniem "na podstawie przepisów o ruchu drogowym". Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art.7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W rozpatrywanej sprawie samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania w szczególności art. 121, 122, 187 § 1, i 191 O. p., w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku.