III SA/Po 695/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych – Olszanowska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 kwietnia 2010 r. przy udziale sprawy ze skargi Punktu Sprzedaży Paliw "[...]" J. J. i J. T. S. Spółka jawna z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiące marzec, czerwiec, wrzesień i grudzień 2003 roku I. Uchyla zaskarżoną decyzję, II. Zasądza od Dyrektora Izby Celnej na rzecz skarżących kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. Stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych-Olszanowska Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. wydaną w sprawie określenia dla Punktu Sprzedaży Paliw "[...]" M. J. J. J. T. S. Spółki Jawnej w K. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w wysokości 48.797 zł. za miesiąc marzec 2003r., 124.439 zł. za miesiąc czerwiec 2003r., 100.298zł. za miesiąc wrzesień 2003r. oraz 76.242 zł. za miesiąc grudzień 2003r. Powyższe decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym: Postępowanie w zakresie podatku akcyzowego za 2003r. zostało poprzedzone kontrolą wszczętą na podstawie postanowienia i upoważnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej Nr [...] z dnia 25.09..2006r. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania, prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług oraz rzetelności wykazanego przez wspólników dochodu spółki za 2003r. Spółka "[...]" w 2003r. prowadziła działalność gospodarczą, której przedmiotem był handel paliwami – olejem opałowym, olejem napędowym, etyliną ET 94/U95 i benzyną bezołowiową. W wyniku kontroli ustalono, że w 2003r. Spółka nie składała deklaracji podatkowej z tytułu obrotu paliwami silnikowymi. W toku przeprowadzonego postępowania, na podstawie zebranych materiałów, w tym faktur VAT, wydruków i rejestrów korekt z kasy fiskalnej, ustalono, że Spółka w 2003r. sprzedała o 346.229,2 litrów oleju napędowego więcej, niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z oleju opałowego w I i II kwartale tego roku na ilość 27.365,60 litrów. W sprawie ustalono, że Spółka nabywała paliwa od następujących dostawców: A. S.A. Oddział w S., PUH "[...]" Spółka Jawna J. S. i J. S. B. i P. K. N. [...] P. Ustalono też, że wszystkie zapisy w rejestrach zakupu VAT w porównaniu z danymi wynikającymi z przedłożonych dokumentów zakupu były wykazane prawidłowo. Stwierdzono również, że Spółka sporządzała spisy z natury, na których brakowało nazwisk osób sporządzających oraz zatwierdzenia ww spisów przez kierownika jednostki. Przy inwentaryzacji ilościowej sporządzanej na koniec każdego kwartału byli jednak obecni wspólnicy T. S. i J. J., a wyceny wartościowej dokonywał główny księgowy J. R.. Osoby obecne przy spisie nie zauważyły większej sprzedaży oleju napędowego niż jego zakup. Mając na uwadze wyniki kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] r. określił Spółce zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2003 r. w wysokości 352.64,00 zł. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...]r., wydaną na skutek odwołania wniesionego przez Spółkę od ww decyzji organu I instancji, uchylił zaskarżoną decyzję, wskazując na błędne wyliczenia organu podatkowego w zestawieniach faktur VAT dotyczących sprzedaży paliwa i zakupu oleju opałowego oraz błędne oznaczenie strony. W ponownie wydanej decyzji z dnia [...]r. organ I instancji w oparciu o dokonane rozliczenia ilości i sprzedaży paliw w okresie od 1.01.2003r. do 31.12.2003 r. z uwzględnieniem stanów remanentowych na początek i na koniec nadanego okresu, ustalił, że Spółka sprzedała oleju napędowego ON o 343.406,2 litrów więcej niż nabyła oraz oleju opałowego o 27.385,6 litrów więcej niż była w posiadaniu (zakupiła i miała na stanie magazynowym) i określił Spółce zobowiązanie podatkowe w łącznej kwocie 349.776,00 zł. W ocenie organów jest rzeczą oczywistą, że skarżąca Spółka nie będąc producentem, ani importerem paliw płynnych dokonała zakupu paliwa, które następnie sprzedawała swoim kontrahentom, nie ujawniając w postępowaniu podatkowym źródła pochodzenia oleju napędowego. Okoliczność, że w trakcie tego postępowania nie zdołał tego również ustalić organ I instancji nie stanowi przesłanki do zwolnienia strony z obowiązku zapłaty akcyzy. Zgodnie bowiem z art. 35 ust. 1 pkt 3 ustawy obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży na sprzedawcy wyrobów akcyzowych, ponadto na podstawie art. 35 ust. 1 pkt 5 ustawy także na nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom strony, dla określenia zobowiązania podatkowego, ustalenie źródła pochodzenia ww towaru akcyzowego przez organ podatkowy nie jest konieczne. Obowiązkiem organów jest bowiem zebranie wszelkich dostępnych dowodów świadczących o rzeczywistej intencji strony oraz dokonywanych czynnościach. Organy nie mają natomiast obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, gdyż on sam powinien dołożyć staranności, by zadbać o swoje interesy (wyrok WSA z 26 lutego 2004r. IIISA/Wr 3627/01). Dowodami w niniejszej sprawie były w szczególności faktury VAT za 2003r., spisy z natury, wydruki z kasy fiskalnej za 2003r., rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r., zeznania świadków i strony. Chociaż w trakcie postępowania nie ustalono źródła nabycia kwestionowanej ilości paliwa, wykazano jednak bezsprzecznie, iż strona sprzedała więcej oleju napędowego niż wcześniej nabyła. W związku z tym, to strona powinna udowodnić, że od ww. ilości towaru została zapłacona akcyza lub wykazać źródło nabycia oleju.. Odnosząc się do zarzutu strony, że zastosowano niewłaściwą metodę szacowania dochodu, organ wskazał, że ustalenie to nie ma znaczenia dla określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym w tej sprawie. Chociaż przyjęcie metody szacunkowej jest dopuszczalne w świetle obowiązującego prawa, to jednak w przedmiotowej sprawie nie było potrzeby zastosowania tej metody, gdyż podstawę opodatkowania stanowi ilość paliwa, od której nie została zapłacona wcześniej akcyza, a ilości te określono opierając się na zebranej dokumentacji, tj. fakturach VAT za 2003r., spisach z natury, wydrukach z kasy fiskalnej za 2003r. rejestrze korekt z kasy fiskalnej za 2003r. W ocenie organu, nie zasługuje na uwzględnienie podnoszona przez stronę teza, że mogło dojść do sytuacji, że sprzedając benzynę, błędnie ewidencjonowano ją, jako sprzedaż oleju napędowego, co zdaniem podatnika może tłumaczyć fakt, że kontrola wykazała nadwyżkę sprzedaży oleju napędowego i równocześnie zaniżoną sprzedaż benzyny. W ocenie organu, który powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, syg. akt I S.A./Po 1590/07 z dnia 8 maja 2008r., dotyczący zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, z zebranych w sprawie dowodów wynika, iż w kontrolowanej Spółce w 2003r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, a przesłuchani kontrahenci również nie potwierdzili tego faktu. Przesłuchani pracownicy Spółki zeznali też, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Nawet sami wspólnicy T. S. i J. J. zeznali, że takich przypadków nie znają. Organ uznał zatem, że nie dochodziło do sprzedaży benzyny i ewidencjonowania jej jako oleju napędowego. Organ stwierdził również, odnosząc się do zarzutu braku uwzględnienia kwestii ubytków naturalnych, iż skoro sami wspólnicy w ramach czynności inwentaryzacyjnych nie stwierdzili ubytków paliw, to nie było podstaw do ustalenia i rozliczenia ubytków z urzędu. Organ stwierdził także, że nie doszło do naruszenia art. 217 Konstytucji, gdyż organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujący wówczas stan prawny wynikający z ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego Odnosząc się do podniesionego przez stronę zarzutu, iż podatnicy są zobowiązani składać we właściwym urzędzie celnym deklaracje podatkowe dla podatku akcyzowego za okresy miesięczne w terminie do 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, wobec czego podatek akcyzowy jest, co do zasady, zobowiązaniem należnym za miesiąc, a zatem jego ustalenie, czy też określenie winno następować za okresy miesięczne, organ wskazał, że podatnik jest zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, powyższe jednak nie znajduje zastosowania do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Nie ma bowiem żadnego przepisu, który zobowiązywałby organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, jak to ma miejsce w decyzji organu I instancji, jest zgodne z prawem. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, podnosząc zarzut naruszenia: -- art. 35 ust 1 pkt 3 i 5, art. 36 ust 1 i 5, At. 37 ust. 1 pkt 2 ust 3 pkt 1c ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego -- §1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 z 2002r. -- art. 217 Konstytucji oraz przepisów postępowania tj. art. 23, art 120, art.121, art.180, art.181, art.187 i art.210 Ordynacji podatkowej i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz.1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że przedmiotem kontroli Sądu jest zgodność z prawem zaskarżonej decyzji (aktu). Usunięcie zaś z obrotu prawnego danego rozstrzygnięcia może nastąpić tylko wtedy, gdy postępowanie sądowe dostarczy podstaw do uznania, że przy jego wydawaniu organy administracji publicznej naruszyły prawo w zakresie wskazanym w art.145§ 1 ustawy z dnia 30.08.2002 r - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2002 r. Nr 153, poz.1270). W niniejszej sprawie kontrola legalności dotyczy decyzji w sprawie określenia skarżącej Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za 2003r. Skarga jest uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie z podniesionych przez skarżącą zarzutów, w ocenie Sądu, zasługiwały na uwzględnienie. Zdaniem Sądu nie ma racji skarżąca kwestionując zasadność nałożenia na Spółkę obowiązku zapłaty podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży paliwa. Zgodnie z art. 35 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym (Dz U. z 1993r., Nr 11, poz.50 ze zm.), zwanej dalej u.p.t.u., obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy ciąży, m.in., na: producencie wyrobów akcyzowych, importerze wyrobów akcyzowych, sprzedawcy wyrobów akcyzowych i nabywcy wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego lub pobrano w kwocie niższej niż należna. Na podstawie delegacji ustawowej Minister Finansów wydał w dniu 22 marca 2002 r. rozporządzenie w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U.02.27.269 ze zm.). W § 12 ust. 1 pkt 4 tego rozporządzenia zwolnił z obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym sprzedawców wyrobów akcyzowych, z wyjątkiem podmiotów sprzedających wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu tym podatkiem, od których nie zapłacono podatku akcyzowego. W rozpatrywanej sprawie, organ podatkowy ustalił, że skarżąca Spółka w 2003r. sprzedała o 343.406,2 litrów oleju napędowego więcej niż nabyła oraz nie rozliczyła się prawidłowo z oleju opałowego w I i II kwartale tego roku na ilość 27.385,6 litrów. Ustaleń tych dokonano na podstawie przeprowadzonej przez organ podatkowy analizy sprzedaży i zakupu paliw w 2003r.Jak ustalił organ podatkowy ogółem sprzedaż oleju napędowego w ilości 1.372.460,0 litrów (w tym sporne 343.406,2 litry) oraz oleju opałowego w ilości 1.392.721,0 litrów (w tym sporne 27.385,6 litry) nie budzi wątpliwości, ponieważ udokumentowana jest przez Spółkę fakturami sprzedaży VAT i wydrukami z kasy fiskalnej. Przyjmując zatem, iż skoro Spółka nie jest ani producentem ani importerem paliw płynnych, organ uznał, że skarżąca dokonała zakupu paliwa, które następnie sprzedawała swoim kontrahentom, jednocześnie nie ujawniając źródła pochodzenia oleju napędowego. Dowodami w sprawie były w szczególności, poza ww fakturami VAT za 2003r.i wydrukami z kasy fiskalnej za 2003r, spisy z natury, rejestr korekt z kasy fiskalnej za 2003r., zeznania świadków i strony, Ponadto w toku kontroli ustalono, że Spółka nie posiada żadnych dowodów, z których wynikałoby, że podatek akcyzowy dotyczący 343.406,2 litrów oleju napędowego i 27.385,6 litrów oleju opałowego został wcześniej uiszczony. Zdaniem skarżącej brak dowodów wskazujących na zakup paliw od nieujawnionych dostawców, nie może powodować konsekwencji określonych w art. 35 ust. 1 pkt 3 i 5 u.p.t.u., ponieważ nie stwierdzono, a tym bardziej nie udowodniono faktu nie pobrania podatku akcyzowego lub pobrania go w kwocie niższej niż należna Skarżąca zarzuciła, ze w postępowaniu podatkowym nie próbowano nawet ustalić, chociażby jednego sprzedawcy, poza tymi, którzy wynikają z dokumentacji podatkowej. W ocenie Sądu, oczywistym jest, że w postępowaniu podatkowym obowiązuje wyrażona w art.122 ustawy z dnia 29 VIII 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej O.p. zasada prawdy obiektywnej, której naruszenie zarzuca skarżąca. Z zasady tej wynika, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, co nie oznacza jednak obciążenia organu nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por.wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., I SA/Gd 1658/2000, niepubl.). Nie może budzić wątpliwości, że jeżeli podatnik kwestionuje jakiś dowód czy fakt w szczególności taki z którego wynika dla niego ulga podatkowa czy uprawnienie, to na nim właśnie ciąży obowiązek udowodnienie swojej racji. Nie można nakładać na organy podatkowe obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów świadczących na korzyść podatnika, albowiem on sam przede wszystkim powinien dołożyć wszelkiej staranności, aby zadbać o swoje interesy. Sprzedawca chcąc zwolnić się z obowiązku zapłaty akcyzy, musi wykazać w świetle dyspozycji § 12 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, że akcyza pobrana została na wcześniejszym etapie obrotu. W przedmiotowej sprawie Spółka nie wykazała, aby za sporne paliwa podatek akcyzowy uiścił inny podmiot, zaś prowadzone przez organy podatkowe działania również takiej okoliczności nie wykazały. Nie oznacza to oczywiście, że organ zwolniony był z obowiązku podejmowania z urzędu stosownych działań. Jednakże, w przypadku gdy organ jakiejś okoliczności nie jest w stanie ustalić, mimo podejmowania stosownych działań, strona nie może mu skutecznie zarzucić naruszenia zasady prawdy obiektywnej albowiem i ona miała w swoim dobrze pojętym interesie obowiązek wykazywania faktów z których chciała czerpać korzyści podatkowe. Organ wskazał także na wyrok NSA z 30.11.2000r. IIISA 682/97, podnosząc, że jeżeli organ podatkowy wyprowadza określone ustalenia dotyczajce stanu faktycznego z posiadanej dokumentacji, to skuteczne ich zakwestionowanie wymaga przeprowadzenia stosownego kontrwywodu z inicjatywy strony postępowania. Takiego kontrwywodu skarżąca Spółka nie przeprowadziła. Odpowiadając na zarzut, iż mogło dojść do sytuacji, że sprzedając benzynę błędnie ewidencjonowano ją jako sprzedaż oleju napędowego, organ wskazał na zebrany w sprawie materiał dowodowy, z którego wynikało, że w Spółce w 2003r. nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Wspólnicy nie potrafili wskazać żadnego kontrahenta, któremu na sprzedaną benzynę wystawili fakturę stwierdzającą sprzedaż oleju napędowego, przesłuchani kontrahenci nie potwierdzili tego faktu. Również przesłuchani pracownicy Spółki zeznali, że nigdy na sprzedaną benzynę nie wystawili faktury sprzedaży oleju napędowego. Stanowisko takie wynikało również z zeznań samych wspólników T. S. i J. J., którzy zeznali, że takich przypadków nie znają. Organ podatkowy wskazał tutaj na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 maja 2008 r. I S.A./Po 1590/07, wydany w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2003 r., w którym Sąd stwierdził, iż z zebranych dowodów wynika, że w spółce nie wystąpiły przypadki zamiennego fakturowania sprzedaży benzyny i oleju napędowego. Niesłuszny jest również zarzut, z organ pominął kwestię ubytków naturalnych. Jak słusznie wskazał organ, to wspólnicy Spółki są odpowiedzialni za przygotowanie inwentaryzacji, jej przeprowadzenie i rozliczenie. W przypadku stwierdzenia różnic między stanem rzeczywistym, a stanem księgowym powinni wykazane równice wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych. Skoro zaś sami wspólnicy w ramach czynności inwentaryzacyjnych nie stwierdzili ubytków paliw, to nie było podstaw do ustalania i rozliczania ubytków z urzędu. Tym samym niezasadne, zdaniem Sądu, są zarzuty skargi podnoszące nienależyte ustalenie stanu faktycznego, w szczególności poprzez brak dowodów wskazujących na to, że skarżąca dokonywała dodatkowych zakupów oleju napędowego, poza tym zakupem, który był zaewidencjonowany w księdze podatkowej, jak również nieustalenie źródła zakupu spornego paliwa. Za niezasadny uznać należy również zarzut naruszenia art. 217 Konstytucji. Zdaniem Sądu przepisy stanowiące podstawę prawną zaskarżonej decyzji nie naruszają ustawy zasadniczej. Jak słusznie bowiem wskazał organ podatkowy wskazane rozporządzenie zostało wydane na podstawie wyraźnego upoważnienia ustawowego. Według bowiem art. 37 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym minister właściwy do spraw finansów publicznych mógł w drodze rozporządzenia modyfikować obowiązujące stawki podatkowe oraz wprowadzać zwolnienia. W świetle powyższego, stwierdzić należy, że zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający dla dokonania ww. ustaleń, zaś jego ocena w przedstawionym wyżej zakresie, zawarta w zaskarżonej decyzji, została przez organ przeprowadzona zgodnie z regułami zawartymi w art. 120, art.122 i art.187 § 1 Ordynacji podatkowej. Dokonane ustalenia były zaś wystarczające dla przyjęcia odpowiedzialności Spółki na podstawie ww. ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Odnośnie natomiast zarzutu, podniesionego przez skarżącą, określenia w zaskarżonej decyzji oraz w decyzji organu I instancji, zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, zdaniem Sądu, zarzut ten zasługuje na uwzględnienie. Wobec tego, że Spółka w 2003r. sporządzała spisy towarów (paliwa) na koniec każdego kwartału, rozliczenia paliw pod względem ilościowym organ podatkowy dokonał w rozbiciu na poszczególne kwartały. Organ uznał, że podatnik jest zobowiązany do składania miesięcznych deklaracji podatkowych dla podatku akcyzowego w terminie do dnia 25 miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, powyższe jednak nie znajduje zastosowania do decyzji określających zobowiązanie podatkowe w akcyzie. Nie ma bowiem żadnego przepisu, zdaniem organu, który zobowiązywałby organy podatkowe do określenia zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. W związku z powyższym określenie zobowiązania podatkowego w akcyzie za poszczególne kwartały, jak to ma miejsce w decyzji organu I instancji, jest zgodne z prawem. Z takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić, a zatem zarzut skarżącej dotyczący wyliczenia zobowiązania podatkowego za poszczególne kwartały należało uznać za uzasadniony. Pojęcie obowiązku podatkowego i zobowiązania podatkowego zawiera art. 4 i art.5 Ordynacji podatkowej, ponadto obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym – art. 6 ust. 1 Ordynacji. Ordynacja podatkowa definiuje zobowiązanie podatkowe jako wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe powstaje z mocy prawa za określony okres, w którym powstał obowiązek podatkowy, bez potrzeby wydawania w tym względzie decyzji przez organ podatkowy. Podatnicy są zobowiązani do składania deklaracji podatkowych, w terminach określonych w ustawie. Deklaracje te, w przypadku podatku akcyzowego, składane są w systemie miesięcznym, a ustawodawca uzależnił fakt składania takich deklaracji za dany miesiąc od tego, czy w miesiącu tym u podatnika powstał obowiązek podatkowy z tytułu akcyzy. Ustawa wskazuje również, że zobowiązanie podatkowe, co wynika wprost z art. 10 ust 2, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że naczelnik urzędu celnego lub organ kontroli skarbowej określi to zobowiązanie w innej wysokości. Należy również zwrócić uwagę na art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Zatem, nie może budzić wątpliwości, że zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym musi wynikać z obowiązku podatkowego, a konkretyzuje się (powstaje) w wysokości i terminie określonym zgodnie z przepisami materialnymi normującymi dany podatek, czyli w przypadku podatku akcyzowego, rozliczanego w okresie miesięcznym, nie później niż z 25 dniem następującym po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, Ze wskazanych wyżej przepisów, zdaniem Sądu, wynika zatem wprost, że zarówno podatnik, jak i organ podatkowy, który wydaje decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego do zapłaty, związani są obowiązkiem rozliczenia tego podatku w okresach miesięcznych. Każdy miesiąc, jako oddzielny okres rozliczeniowy podatku dla skarżącej stanowi zarazem odrębny przedmiot rozstrzygnięcia w decyzji organu podatkowego wydanej na podstawie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. i to także wówczas, gdy decyzja obejmuje więcej niż jeden okres rozliczeniowy tego podatku. Skoro zatem podatnik był zobowiązany do złożenia deklaracji i zapłaty podatku za poszczególne miesiące, w sytuacji, gdy nie wywiąże się należycie z nałożonego ustawą obowiązku podatkowego, decyzja niejako "zastępuje" lub koryguje taką deklarację podatnika. Z sentencji, a ponadto z uzasadnienia decyzji winno zatem wynikać, co jest przedmiotem opodatkowania w każdym z poszczególnych miesięcy i jaka jest wysokość prawidłowo określonego podatku. Wobec powyższego, na gruncie wskazanych wyżej przepisów należy uznać, że nie ma racji organ podatkowy, uznając, iż nie ma przepisów, które obligowałyby organy podatkowe do określania zobowiązania podatkowego z tytułu akcyzy za okresy miesięczne. Określenie zobowiązania podatkowego jest działaniem zmierzającym do ustalenia tego zobowiązania w prawidłowej wysokości. Może to zatem nastąpić wyłącznie w oparciu o przepisy, na podstawie których to zobowiązanie powstało. Z nich bowiem wynikają wszystkie elementy konstrukcyjne danego podatku. Przepisy regulujące te kwestie mają charakter materialnoprawny i powinny być stosowane w brzmieniu obowiązującym w dniu powstania obowiązku podatkowego. W orzecznictwie sądowym nie budzi sprzeciwu praktyka, polegająca na tym, że jedną decyzją można orzec o odpowiedzialności za zaległości w podatku akcyzowym, pochodzące z różnych okresów rozliczeniowych lecz w sentencji decyzji należy wskazać tytuł i kwotę każdej zaległości odrębnie za każdy miesiąc oraz kwotę związanych z nią odsetek za zwłokę, a tego warunku nie spełnia zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu pierwszej instancji. Zauważyć przy tym należy, iż w piśmie procesowym z dnia 6 kwietnia 2010r, organ podatkowy, kwestionując zarzut określenia zobowiązania podatkowego za kwartały, zamiast za poszczególne miesiące, wskazuje, że z sentencji ww decyzji konkretne kwoty zobowiązania podatkowego przypisane zostały do konkretnych miesięcy. Zatem, zdaniem organu, wymóg określenia zobowiązania podatkowego za miesiące został spełniony. Takim stanowiskiem organu nie można się zgodzić. Zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji nie spełnia wymogu określenia zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące, co niezależnie od obecnie prezentowanego przez organ stanowiska, wynika w sposób nie budzący żadnych wątpliwości zarówno z sentencji, jak i uzasadnień obu rozstrzygnięć. Określenie podatku akcyzowego nastąpiło w oparciu o dane dotyczące ilości sprzedanego paliwa, ustalane na koniec każdego kwartału 2003r., nie zaś w poszczególnych miesiącach tego roku. Wobec powyższego, w związku z koniecznością dokonania ponownego określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, zgodnie ze wskazanymi wyżej przepisami, za poszczególne miesiące 2003r., zaskarżoną decyzję, jako wydaną z naruszeniem prawa, które miało wpływ na wynik sprawy, należało uchylić Wskazania, co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł, jak w sentencji. /-/ B. Sokołowska /-/ W. Długaszewska /-/ M. Lorych – Olszanowska D.W.d