III SA/Po 7/16

Dnia 6 lipca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska ( spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 lipca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X. Spółki Akcyjnej w ... na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w Poznaniu decyzją z dnia ..., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 z późn zm.): I. orzekł o zwrocie podatnikowi spółce W. S.A. w ... podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju od jednego samochodu osobowego w związku z jego nabyciem wewnątrzwspólnotowym, będącego następnie przedmiotem jego eksportu w kwocie ... zł; II. odmówił dokonania zwrotu podatku akcyzowego na rzecz podatnika zapłaconego na terytorium kraju od dwóch samochodów osobowych w związku z ich nabyciem wewnątrzwspólnotowym, w łącznej kwocie ... zł; III. odmówił zwrotu akcyzy w kwocie .. zł, stanowiącej różnicę pomiędzy żądaną kwotą zwrotu akcyzy ujętą w rozpatrywanym wniosku a kwotą wskazaną w części I i II sentencji decyzji. W uzasadnieniu decyzji podano, że w treści złożonego wniosku strona określiła żądaną kwotę zwrotu podatku akcyzowego w wysokości ... zł. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy ustalił kwotę zwrotu akcyzy w wysokości wskazanej w I części sentencji decyzji. Wnioskodawca w odniesieniu do samochodu wskazanego w tej pozycji spełnił kryteria predestynujące do orzeczeni zwrotu podatku zgodnie z treści I części sentencji decyzji. W odniesieniu do dwóch pozostałych pojazdów organ wyjaśnił, że z dokumentów nadesłanych z Urzędu Miasta ... oraz Starostwa Powiatowego w ... wynika, iż pierwsza rejestracja na terytorium kraju tych samochodów nastąpiła przed dniem dokonania ich eksportu. W dniach – odpowiednio – 21 lipca 2014 r. i 20 sierpnia 2014 r. dokonano czasowej rejestracji tych pojazdów z urzędu, na postawie art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a) ustawy - Prawo o ruchu drogowym, która dała możliwość wywozu samochodów za granicę. Rejestracja stała pojazdów miała miejsce – odpowiednio – w dniach 31 lipca 2014 r. i 26 sierpnia 2014 r., zaś eksportu dokonano w dniach 30 lipca 2014 r. i 29 sierpnia 2014 r. W rezultacie zakończenia postępowania w sprawie rejestracji samochodów prze datą dokonania eksportu, pojazdy te zostały dopuszczone do ruchu drogowego na terytorium kraju. Zatem, zdaniem organu, nie zostały przez wnioskodawcę spełnione łącznie przesłanki wynikające z art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie ... zł, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że samochody zostały zarejestrowane przed dokonaniem eksportu, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie istoty sprawy i błędną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia ..., działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym w zw. z art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady nr 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego i motywem 10 tej dyrektywy, poprzez błędną wykładnię przesłanki określającej moment dopuszczenia do konsumpcji samochodu osobowego wprowadzonej do art. 107 ust. 1 ustawy w związku z nieprawidłową implementacją dyrektywy, sprzeczną z zasadą niedyskryminacji, zasadą konsumpcyjności i jednofazowości podatku akcyzowego oraz poprzez błędną wykładnię terminu "niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", który organy interpretują w ten sposób, że rejestracja czasowa dokonywana z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację stałą jest tożsama z zarejestrowaniem samochodu w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy i oznacza automatycznie dopuszczenie do konsumpcji na terenie kraju. W uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że polski ustawodawca utożsamił niezasadnie termin "momentu dopuszczenia do konsumpcji" z "momentem dopuszczenia do ruchu" przez co do krajowych przepisów wprowadzono błędnie przesłankę "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym". Jest to niezgodne z art. 7 ust. 1 powyższej dyrektywy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu nie jest tożsame z momentem jego rzeczywistej konsumpcji przez finalnego konsumenta. Organy dokonały w przedmiotowej sprawie niezasadnej interpretacji literalnej art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym kosztem wykładni funkcjonalnej w świetle podstawowych zasad prawa wspólnotowego. Spółka wskazała też, że rejestracja czasowa z urzędu została dokonana po złożeniu wniosku przez podmiot nie będący już właścicielem samochodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 752, dalej: "u.p.a.") Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest, aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W niniejszej sprawie spór dotyczył zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dwóch samochodów osobowych wskazanych w punkcie II sentencji decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu z dnia 9 września 2015 r. W ocenie Sądu organ podatkowy zasadnie stwierdził brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego z uwagi na rejestrację spornych samochodów na terenie kraju przed ich eksportem. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. – Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd, biorąc pod uwagę powyższe przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, akceptuje pogląd, zawierający wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którym niezarejestrowanie samochodu osobowego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, o którym mowa w tej regulacji, oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej wszystkich przypadków wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (zob. wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust. 1 i art. 74 ust.1 i 2 P.r.d. wynika bowiem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę; art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W kontrolowanej sprawie pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane czasowo – odpowiednio – w dniach 21 lipca 2014 r. i 20 sierpnia 2014 r., natomiast ich rejestracja stała nastąpiła w dniach 31 lipca 2014 r. i 26 sierpnia 2014 r. W związku z tym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja wskazanych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a., nastąpiła przed ich eksportem, który miał miejsce – odpowiednio – w dniach: 30 lipca 2014 r. i 29 sierpnia 2014 r., a więc już po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowy samochód został zarejestrowany na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów (a celem tym – jak wyżej zostało wskazane - nie był wywóz za granicę) to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek złożono i uzyskano z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie – rejestrację pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła zarzut rejestracji pojazdów niezgodnie z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Należy jednak wskazać, że decyzja o rejestracji pojazdu, nawet obarczona wadami, korzysta z domniemania prawidłowości do czasu jej wyeliminowania z obrotu prawnego, co oznacza, że taka decyzja również stanowi o konsumpcji samochodu osobowego na terytorium kraju. Ocena legalność decyzji o rejestracji pojazdu niewątpliwie nie należy do kompetencji organów podatkowych. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. Samochody nie są objęte zakresem tego aktu normatywnego. Ponadto, należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Nie zasługiwał również na uwzględnienie zarzut odnoszący się do nieprawidłowej implementacji dyrektywy 2008/11/WE. Przepis art. 7 ust. 1 ww. dyrektywy wskazuje, że podatek akcyzowy staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji w państwie członkowskim dopuszczenia do konsumpcji. Przepis ten wskazuje zatem, że dla opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym właściwa jest jurysdykcja państwa dopuszczenia do konsumpcji oraz że podatek ten staje się wymagalny w momencie dopuszczenia do konsumpcji (por. Komentarz do art. 7 dyrektywy 2008/118/WE w: Akcyza w prawie Unii Europejskiej. Komentarz pod red. K. Lasińskiego – Suleckiego, Lex 2014). Wobec powyższego nie było także podstaw do wystąpienia przez tut. Sąd z pytaniem prejudycjalnym do Trybunału Sprawiedliwości UE. Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej, a tym samym nie doszło do naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.). W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że przedmiotowe samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 718