III SA/Po 700/13

Dnia 16 października 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Tomasz Świstak Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 października 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi RK na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P z dnia ... 2013 r. nr .... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od listopada 2009 roku do czerwca 2010 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L z dnia ... r., nr ... , II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P na rzecz skarżącej kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Naczelnik Urzędu Celnego w L decyzją z dnia ... 2012 r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, art. 4 ustawy z dnia 22 lipca 2010r. o zmianie ustawy o podatku akcyzowym oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 151, poz. 1013), art. 2 pkt 1, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5, art. 99 ust. 1, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 5, ust. 9, art. 166 ustawy z dnia 6 grudnia o podatku akcyzowym (Dz.U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) oraz obwieszczenia Ministra Finansów z dnia 19 listopada 2009r. (Monitor Polski z 2009r., Nr 77, poz. 955), a także rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 9 lutego 2000r. w sprawie minimalnej stawki akcyzy za papierosy (Dz. U. Nr 22 poz. 123) określił R K (nazwisko rodowe S) zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym: – za miesiąc listopad 2009r. w kwocie 18.296 zł – za miesiąc grudzień 2009r. w kwocie 43.543 zł – za miesiąc styczeń 2010r. w kwocie 151.669 zł – za miesiąc luty 2010r. w kwocie 92.974 zł – za miesiąc marzec 2010r. w kwocie 101.426 zł – za miesiąc kwiecień 2010r. w kwocie 211.773 zł – za miesiąc maj 2010r. w kwocie 91.095 zł – za miesiąc czerwiec 2010r. w kwocie 25.826 zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ wskazał, że R K dokonywała za pośrednictwem portalu A sprzedaży tytoniu B i V pakowanego w opakowania jednostkowe, posługując się nickiem G oraz L. W toku prowadzonego postępowania strona oświadczyła, że nabywała niepocięte i nieprzetworzone liście tytoniowe, nienadające się do palenia i następnie je sprzedawała. Nie były to, zdaniem ww., wyroby akcyzowe podlegające opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Uzyskany od A przez organ wykaz sprzedaży (aukcji) nie jest wiarygodny, gdyż strona miała wiele zwrotów i towar był często wystawiany do sprzedaży kilka razy. Strona wskazała też tożsamość i adresy ośmiu osób, od których nabyła liście tytoniu za pośrednictwem A. Wniosła o przeprowadzenie dowodu z zeznań świadków na okoliczność dokładnego wyglądu wyrobów nabywanych i sprzedawanych następnie przez nią. Postanowieniem z dnia 28 lutego 2011 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L włączył do akt sprawy jako dowody wydruki 71 aukcji z Publicznego Archiwum A. Strona nie przedłożyła danych dotyczących transakcji, do których nie doszło, gdyż jej konto na Allegro.pl zostało zablokowane. Organ I instancji powołał się na art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zgodnie z którym za wyroby tytoniowe ( stanowiące przedmiot opodatkowania podatkiem akcyzowym) uznaje się tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Dalej wskazał, że przesłuchano osoby, od których strona dokonała zakupu tytoniu (B J, O G), które potwierdziły sprzedaż R K liści tytoniu. Nie przesłuchano natomiast M R, K I, Ł B, T B i D K, ale analiza wskazanych przez stronę aukcji z udziałem tych osób jako sprzedawców potwierdziła tezę strony, że przedmiotem transakcji były liście tytoniu. Organ przesłuchał ponadto, w charakterze świadków, osoby wskazane przez R K jako nabywców tytoniu – A Z, A W, K P, E M, KTi przeanalizował dokumentację dotyczącą aukcji z udziałem tych osób jako nabywców. Zdaniem organu zasadne były twierdzenia strony, że A Z, K T i K P nabywali od niej tytoń w formie suszonych liści (odpowiednio 10 kg, 7 kg i 1 kg). W przypadku transakcji z udziałem E M (aukcja nr 1005001596) organ uznał, że jej przedmiotem był tytoń cięty (1 kg), nadający się do palenia. Nie dał bowiem wiary, że zakup dotyczył pociętych liści tytoniu, które ww. odesłała stronie, bo nie nadawały się do palenia, skoro świadek zamieściła na przedmiotowej aukcji pozytywny komentarz. Naczelnik Urzędu Celnego wyjaśnił też, że nie ustalono aukcji, w których miała uczestniczyć A W i dlatego organ nie mógł poddać ocenie zeznań przez tego świadka złożonych. Nie ustalono także nr aukcji, na których zakupu tytoniu miała dokonać J W. Ponadto organ po przeanalizowaniu dokumentacji aukcji na portalu A włączonych do akt sprawy jako dowód stwierdził, że na podstawie opisu aukcji lub na skutek braku komentarzy kupujących należało uznać, że w przypadku aukcji nr ... R K dokonywała sprzedaży liści tytoniowych, nie podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. W szczególności w opisach tych aukcji strona nie wskazywała, aby przedmiotowy tytoń był pocięty. W przypadku pozostałych aukcji organ I instancji uznał, że opis oferowanego w nich towaru, jego zdjęcia oraz pozytywne komentarze kupujących wskazują na konieczność przyjęcia tezy, że ich przedmiotem był tytoń pocięty nadający się bezpośrednio do palenia (bez dalszego przetwarzania przemysłowego), a więc stanowiący wyrób akcyzowy. Zdaniem organu R K dokonała sprzedaży łącznie 1.727 kg tytoniu wystawionego na 65 aukcjach, z czego na 59 aukcjach sprzedano tytoń do palenia w łącznej ilości 1.606 kg. Strona nie wykazała w żaden sposób, że od sprzedawanego przez nią tytoniu uiszczono wcześniej podatek akcyzowy, wobec czego należało uznać ją za podmiot zobowiązany do uiszczenia tego podatku. R K nie udowodniła też, że część tytoniu była wielokrotnie wystawiana na sprzedaż, gdyż wiele transakcji miało nie dochodzić do skutku. W odwołaniu strona, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając jej: – rażące naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez niezastosowanie w sprawie zasady in dubio pro tributario – rażące naruszenie art. 191 O. p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie – rażące naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wystarczy pocięcie liści tytoniu, podczas, gdy przepis ten wymaga ponadto, by tytoń ten nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego – rażące naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sporny tytoń został sprzedany i zużyty do palenia, mimo braku podstaw do przyjęcia, że tytoń ten nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W uzasadnieniu odwołania wskazano m. in., że organ podatkowy winien był ustalić stan faktyczny w sposób nie budzący wątpliwości, a więc nie ograniczyć się do dopuszczenia i przeprowadzenia dowodów ze świadków zawnioskowanych przez stronę. Niezbędnym było też dopuścić i przeprowadzić dowód z przesłuchania innych świadków, którzy od strony nabywali towar na aukcjach www.allegro.pl. Ponadto organ nie próbował nawet uprawdopodobnić, że odwołująca przeprowadziła żmudny, czasochłonny, specjalistyczny proces powstania tytoniu do palenia. Dyrektor Izby Celnej w P decyzją z dnia ... 2013 r. nr ... utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając generalnie jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W uzasadnieniu organ II instancji wskazał m. in., że strona, posługując się nickiem L i G dokonywała sprzedaży tytoniu na wskazanych aukcjach internetowych na portalu A. Odnośnie aukcji nr ... Dyrektor Izby Celnej uznał, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ich przedmiotem był tytoń przygotowany bezpośrednio do palenia. W pozostałych aukcjach strona wskazała, jako ich przedmiot "super mieszankę tytoniową V plus B – tytoń nie za słaby, ale mocniejszy niż L nadający się do fajek, skrętów". Strona określała wyrób jako tytoń "drobno pocięty" dzięki temu bardzo dobrze nabija się w gilzy do fajek, skrętów. Za wyjątkiem 3 aukcji, załączono również zdjęcia oferowanego tytoniu. Według organu odwoławczego opis tych aukcji nie pozostawiał wątpliwości, że przedmiotem sprzedaży był tytoń do palenia. Podkreślono, że zgodnie z regulaminem portalu A strona winna oferować do rzeczywistej sprzedaży towar, którego opis i jakość jest tożsama z towarem wskazanym na danej aukcji. O tym, że sprzedawano tytoń do palenia mają też przesądzać, w ocenie organu, liczne pozytywne komentarze do aukcji, potwierdzające dokonanie transakcji towaru zgodnego z opisem stworzonym przez stronę. Niezasadne były wobec tego tezy odwołującej, że opisy aukcji nie odpowiadały sprzedawanemu tytoniowi i były zamieszczane jedynie w celu jego łatwiejszej sprzedaży. Organ wyjaśnił, że strona zakupiła na aukcjach A (od lutego 2010 r. do czerwca 2010 r.) łącznie 374 kg liści tytoniu, a sprzedała (od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r.) łącznie 1.727 kg tytoniu w postaci rozdrobnionego tytoniu do palenia lub w postaci liści. Nie udało się ustalić pochodzenia tytoniu w ilości 1.353 kg, zwłaszcza sprzedanego w okresie od listopada 2009 do lutego 2010 r. R K twierdziła, że wiele transakcji nie dochodziło do skutku i ten sam tytoń był wobec tego wystawiany na wielu aukcjach, jednak nie potrafiła wskazać, o jakie aukcje chodziło, a nadto nie było negatywnych komentarzy. Organ odwoławczy uznał na korzyść strony, że A Z, A W, K P, EM, K Ti JW sprzedała liście tytoniu nie będące przedmiotem opodatkowania akcyzą. Co do innych osób organ przyjął natomiast, że nabyły one tytoń nadający się do palenia (pocięty), od którego należało uiścić podatek akcyzowy. Wskazał też, że rozdrabnianie liści oraz ich konfekcjonowanie jest procesem produkcji. Sprzedawcy sprzedają natomiast liście tytoniu po wysuszeniu i wstępnej fermentacji. Po fermentacji, odżyłowaniu i rozdrobnieniu tytoń nadaje się do palenia. Opisane wyżej czynności nie są skomplikowane i nie wymagają wiedzy specjalistycznej. Na koniec organ II instancji podkreślił, że interes strony stanowi przesłankę do aktywnego uczestnictwa w postępowaniu dowodowym, a argumentacja odwołującej, że nie wyjaśniono wszystkich okoliczności sprawy nie znajduje poparcia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji obu instancji, zarzucając skarżonej decyzji: – naruszenie art. 187 § 1 w zw. z art. 122 O.p. poprzez orzekanie na podstawie niepełnego materiału dowodowego – naruszenie art. 191 O. p. poprzez dowolną ocenę dowodów zgromadzonych w sprawie – naruszenie art. 98 ust. 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że dla powstania obowiązku podatkowego w akcyzie wystarczy pocięcie liści tytoniu, podczas, gdy przepis ten wymaga ponadto, by tytoń ten nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego – naruszenie art. 98 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie, że sporny tytoń został sprzedany i zużyty do palenia, mimo braku podstaw do przyjęcia, że tytoń ten nadawał się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. – naruszenie art. 199 a § 3 O. p. poprzez zaniechanie wystąpienia do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia stosunku prawnego (umowy sprzedaży o określonej treści) w przypadku istnienia uzasadnionych wątpliwości co do treści stosunku sprzedaży. W uzasadnieniu skargi w głównej mierze zarzucono organom obu instancji nierzetelność postępowania dowodowego. Podniesiono, że organ podatkowy powinien przesłuchać w charakterze świadków wszystkie osoby wskazane przez stronę skarżącą oraz innych nabywców przedmiotowego tytoniu. Chodziło bowiem o tytoń w liściach – nie nadający się do palenia, a dane o towarze zamieszczane przy aukcjach na portalu A nie informowały o faktycznym stanie towaru. Strona podkreśliła też, że organ ma instrumenty prawne do przymuszenia stawienia się danego świadka na wezwanie w celu złożenia zeznań. W sprawie istniały istotne wątpliwości co do treści umów sprzedaży tytoniu (przedmiot umowy), co obligowało organ do zastosowania trybu z art. 199 a § 3 O. p. Wskazano ponadto, że sprzedawano tytoń nie nadający się do palenia (liście), a skarżąca nie przeprowadzała żadnych procesów prowadzących do wytworzenia wyrobów tytoniowych będących wyrobami akcyzowymi (suszenie, odżyłowanie, fermentacja, dojrzewanie). Susz tytoniowy (suchy tytoń) podlega natomiast opodatkowaniu podatkiem akcyzowym dopiero od dnia 1 stycznia 2013r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P wniósł o jej oddalenie, powołując się na stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu swojej decyzji. Podkreślono, iż dokonano prawidłowych ustaleń faktycznych, z których wynika, że w okresie od listopada 2009r. do czerwca 2010r., R K sprzedała na portalu A tytoń do palenia w ilości 1606 kg oraz 121 kg liści tytoniu. Powołano się na opisy aukcji i zdjęcia, które miały przedstawiać towar oferowany do sprzedaży. Organ wskazał na aukcję nr ... , na której skarżąca deklarowała, że może pociąć liście na życzenie klienta, przez co miała przyznać, że w ten sposób jest w stanie dokonać przerobu liści tytoniu na tytoń nadający się do palenia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji uznał, że skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. Doszło do naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podkreślił, że rzeczą organu było przesłuchanie wszystkich osób, które były uczestnikami poszczególnych transakcji. Skarżąca jako użytkownik zablokowany nie miała dostępu do danych powyższych osób. Wszelkie zaś posiadane przez siebie informacje dotyczące aukcji przekazała organom podatkowym. Nie można więc stronie postawić zarzutu, że nie współdziałała z organami. Zdaniem Sądu organy obu instancji nie przeprowadziły postępowania dowodowego w sprawie z zachowaniem reguł wynikających z art. 122, art. 187 § 1 i 191 O. p. Zgodnie z art. 122 O. p. organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek strony ( S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 498 ). Art. 122 O. p. wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do całkowitej bierności w postępowaniu dowodowym (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 499-501). Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. Art. 187 O.p. stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. W myśl natomiast przepisu art. 191 O.p. organ jest obowiązany rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic w zebranych dowodach. Organ w ocenie dowodów winien kierować się wiedzą i zasadami doświadczenia życiowego, zaś rozumowanie, w wyniku którego ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z prawidłami logiki. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest to jaki towar był przedmiotem sprzedaży na portalu A i czy podlega on opodatkowaniu podatkiem akcyzowym w wysokości ustalonej przez organ I instancji. Organy przyjęły, że skarżąca sprzedała łącznie od listopada 2009 r. do czerwca 2010 r. 1.727 kg tytoniu wystawionego na 65 aukcjach, w tym na 59 aukcjach tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia w ilości 1.606 kg. Strona skarżąca twierdzi natomiast, że dokonywała sprzedaży wyłącznie tytoniu nie nadającego się do palenia (liście tytoniu), który w powyższym czasie nie był wyrobem akcyzowym. Dopiero zmiana przepisów spowodowała, że od 1 stycznia 2013 r. susz tytoniowy (suchy tytoń) podlega opodatkowaniu akcyzą. Zgodnie z przepisem art. 98 ust. 1 pkt. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym Dz. U. z 2009r., Nr 3, poz. 11 ze zm.) za wyroby tytoniowe (stanowiące przedmiot podatku akcyzowego w dacie decyzji) uznaje się wyłącznie tytoń pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W opinii Sądu dla przyjęcia przez organy istnienia podstawy do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży tytoniu do palenia bez dalszego przemysłowego przetwarzania, w wysokości wskazanej w decyzji, bardzo ważna była wnikliwa analiza poszczególnych aukcji w oparciu o wydruki tych aukcji z Publicznego Archiwum A. Jednocześnie jednak dane z portalu A nie mogły być jedynym miarodajnym dowodem na okoliczność sprzedaży przez R K 1606 kg tytoniu do palenia (co rodziło konsekwencje w postaci obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego). Te ustalenia organów, zdaniem Sądu, są przedwczesne, zbyt arbitralne i nie znajdują pełnego potwierdzenia w materiale dowodowym zgromadzonym w sprawie, który winien być uzupełniony. Organy oparły się bowiem na opisie aukcji, w tym przedmiotu transakcji, zdjęciach towaru i komentarzach. Niezbędnym było natomiast ustalenie danych osobowych, nabywców sprzedawanego przez skarżącą towaru odnośnie aukcji (transakcji), które w ocenie organów dotyczyły tytoniu nadającego się bezpośrednio do palenia i przesłuchanie tych osób w charakterze świadków. Takiej konieczności nie było jedynie w przypadku aukcji (wskazanych przez organy), na których uznano, że doszło do sprzedaży przez stronę tylko liści tytoniu. Według Sądu tytoń wskazany w opisie aukcji zakwestionowanych przez organy to wyrób akcyzowy, ale czy taki towar był rzeczywiście przedmiotem sprzedaży przez skarżącą organy winny wyjaśnić w sposób jednoznaczny i nie budzący wątpliwości, przesłuchując nabywców na okoliczność wyglądu, cech, możliwości bezpośredniego palenia tytoniu bez dalszego jego przetwarzania oraz ilości zakupionego towaru. Inicjatywa dowodowa leżała przy tym przede wszystkim po stronie organu. Brak pełnej inicjatywy dowodowej skarżącej w tym zakresie (R K odpowiadała na wezwania organu, a niemożność podania danych dotyczących wszystkich nabywców towaru uzasadniła ostatecznie zablokowaniem jej konta na A , co jest bezsporne) nie wpływał wprawdzie pozytywnie na sytuację procesową strony, ale nie była to, w ocenie Sądu, okoliczność uzasadniająca w jakikolwiek sposób zbyt małą aktywność organów w prowadzonym postępowaniu dowodowym. Zauważyć trzeba, że dane, którymi skarżąca dysponowała zostały organom udostępnione. Organy zaś uzyskały określone informacje od Grupy A Spółki z o.o.. Naczelnik Urzędu Celnego w L pismem z dnia 30 marca 2012 r. zwrócił się nadto do Grupy A o wskazanie pełnych nicków, imion, nazwisk i danych adresowych osób, które dokonały nabycia tytoniu od R K na podanych przez niego aukcjach. Powyższe wezwanie organu nie zostało jednak wykonane (lakoniczna odpowiedź Spółki z dnia 8 maja 2012 r. – k. 385 akt adm.), a Naczelnik UC nie poczynił jakichkolwiek dalszych działań w celu ustalenia danych osobowych i adresowych nabywców tytoniu sprzedawanego przez skarżącą na zakwestionowanych aukcjach A. Takie zachowanie organu I instancji, będące niedopełnieniem obowiązku zgromadzenia pełnego materiału dowodowego (zaakceptowane przez organ odwoławczy) budzi zastrzeżenia, tym bardziej, że w postanowieniu z dnia 30 marca 2012 r. dotyczącym zawiadomienia o niezałatwieniu sprawy w terminie sam Naczelnik UC w L powoływał się na rozbieżności pomiędzy zeznaniami świadków w zakresie wyglądu nabytego od strony towaru a jego opisem i zdjęciami zamieszczonymi na aukcjach oraz na konieczność przesłuchania innych osób, które nabywały tytoń na aukcjach strony (k. – 383 akt adm.). W postępowaniu przed organem I instancji przesłuchano osoby, od których strona zakupiła tytoń w postaci liści. B J i O G potwierdziły sprzedaż skarżącej liści tytoniu. Nie przesłuchano M R, K IŁ B, T B i D K, ale analiza aukcji z udziałem tych osób jako sprzedawców potwierdziła tezę skarżącej, że przedmiotem transakcji były liście tytoniu. W trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Celnego w L przeprowadzono też dowód z zeznań świadków – osób wskazanych przez stronę jako nabywców tytoniu, których danymi dysponowała skarżąca – A Z, A W, K P, E M, K T. Organ przeanalizował również dokumentację dotyczącą transakcji z udziałem ww. jako nabywców towaru. Zdaniem organu I instancji zasadne były tezy strony, że A Z, KTi KP zakupili od niej tytoń w formie suszonych liści. W tym miejscu wskazać należy, że w opisach aukcji (, w których uczestniczył AZ (nick S) strona skarżąca podawała, że tytoń jest drobno pocięty, nadający się do nabijania gilz, zamieszczono zdjęcia wyrobu (pocięty tytoń), były też zapisy "zdjęcie real foto", a na podstawie zeznań świadka ustalono, że doszło przez niego do nabycia na powyższych aukcjach łącznie 10 kg liści tytoniu, a więc towaru nie będącego wyrobem akcyzowym, odbiegającego w sposób zasadniczy od opisanego przez sprzedawcę. Ocena zeznań A Z nie budzi zastrzeżeń Sądu. W odniesieniu do pozostałych transakcji dokonanych na tych aukcjach organy obu instancji uznały jednak, że ich przedmiotem był tytoń cięty nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego na co, ich zdaniem, wskazywały treści aukcji, zamieszczone zdjęcia oraz pozytywne komentarze. Organy nie wyjaśniły jednak chociażby tego, czy wszystkie osoby nabywające towar umieściły pozytywny komentarz, dlatego takie ustalenia są zbyt arbitralne, a w szczególności przedwczesne. Podobnie organy oceniły aukcje nr... , na których zakupu 7 kg liści tytoniu dokonała K T, choć z opisu przedmiotu aukcji wynikało, m.in. że jest to drobno pocięty tytoń (mieszanka tytoni szlachetnych V + B). Były też zdjęcia towaru (pocięty tytoń) i zapis "zdjęcie real foto". Dając wiarę świadkowi organy co do pozostałych transakcji na tych aukcjach przyjęły zaś, że dotyczą one tytoniu do palenia, mając na względzie treść aukcji, zdjęcia i pozytywne komentarze. Również i tu organy nie wskazały, czy liczba komentarzy dotycząca zakupionego towaru odpowiada liczbie kupujących oraz dlaczego także w stosunku do innych nabywców nie mogła zaistnieć taka sytuacja jak w przypadku K T (dostarczony tytoń nie zgadzał się z opisem). Jeśli chodzi o aukcje nr ... , na których, w ocenie organu, K P dokonała zakupu 2 kg liści tytoniu, pomimo opisu towaru wskazującego, że jest to tytoń do palenia (pocięty) i zdjęcia oraz zapisu "zdjęcie real foto" Naczelnik UC uznał w świetle zeznań świadka i z uwagi na brak komentarzy kupujących, że przedmiotem sprzedaży we wszystkich transakcjach zakupu były liście tytoniu. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko. Również na korzyść skarżącej Dyrektor Izby Celnej w P uznał, że tytoń zakupiony przez A W, J W i E M nie był wyrobem tytoniowym podlegającym opodatkowaniu akcyzą. Pomimo tego nie wyjaśnił jednak, czy ilość tytoniu przyjęta jako podstawa opodatkowania nie powinna się zmniejszyć chociażby z tego powodu, że organ I instancji nie dał wiary zeznaniom EM, powołując się na pozytywny komentarz i przyjął, że ww. kupiła tytoń do palenia, a nadto nie ustalił aukcji z udziałem A W i J Wj. Także wobec aukcji nr ... organy podatkowe uznały, według Sądu prawidłowo, że brak jest podstaw do przyjęcia, że ich przedmiotem był wyrób akcyzowy. Wskazano, że na pięciu z nich nie zamieszczono zdjęcia tytoniu. Powołano się też na brak komentarzy. Co do pozostałych aukcji organy podatkowe obu instancji przyjęły natomiast, że ich przedmiotem był tytoń nadający się bezpośrednio do palenia, podlegający podatkowi akcyzowemu. Stwierdziły one bowiem, że strona wskazała, jako przedmiot tych aukcji "super mieszankę tytoniową V plus B – tytoń nie za słaby ale mocniejszy niż Lnadający się do fajek, skrętów". Strona określała wyrób jako tytoń "drobno pocięty dzięki temu bardzo dobrze nabija się w gilzy do fajek, skrętów". Załączano również zdjęcia oferowanego tytoniu. Organy podkreśliły, że zgodnie z regulaminem portalu A strona winna oferować do rzeczywistej sprzedaży towar, którego opis i jakość jest tożsama z towarem oferowanym na danej aukcji. O tym, że sprzedawano tytoń do palenia mają też przesądzać pozytywne komentarze, potwierdzające, zdaniem organów, dokonanie transakcji towaru zgodnego z opisem stworzonym przez skarżącą. Za niezasadne wobec tego uznały twierdzenia strony, że opisy aukcji nie odpowiadały w rzeczywistości sprzedawanemu towarowi i były zamieszczane jedynie w celu jego łatwiejszej sprzedaży. Organy ustaliły więc ostatecznie, że strona zakupiła na aukcjach A łącznie 374 kg liści tytoniu, a sprzedała łącznie 1.606 kg tytoniu do palenia. Nie udało się ustalić pochodzenia tytoniu w ilości 1,353 kg, zwłaszcza sprzedanego w okresie od listopada 2009 do lutego 2010 r. Strona oświadczyła, że część transakcji nie dochodziła do skutku i ten sam tytoń był wobec tego wystawiany na wielu aukcjach, jednak nie potrafiła wskazać, o jakie aukcje chodziło. W opinii Sądu ustalenia faktyczne organów obu instancji nie znalazły pełnego potwierdzenia w zgromadzonym w postępowaniu podatkowym materiale dowodowym. Organy powołują się w uzasadnieniach swoich decyzji na komentarze nabywców pod poszczególnymi aukcjami, wskazujące na to, że sprzedano generalnie towar dobrej jakości, zgodny z opisem zamieszczonym przy każdej aukcji (czyli tytoń do palenia). Tymczasem z materiału dowodowego znajdującego się w aktach administracyjnych sprawy wynika, że nie przy każdej aukcji, na której miał być sprzedawany tytoń do palenia (wyrób akcyzowy), zamieszczano komentarze nabywców. Dotyczy to m. in. aukcji nr ... . Brak komentarzy sprawia zaś, że niezasadna była ogólna teza organów, że przy kwestionowanych aukcjach były pozytywne komentarze nabywców tytoniu jako towaru przeznaczonego bezpośrednio do palenia. Istotnym wydaje się też wyjaśnienie, czy wszystkie komentarze odnoszą się bezpośrednio do samego towaru, czy też do innych kwestii np. szybkiej dostawy (aukcja nr... ) oraz czy określeni kupujący (ten sam nick) zamieszczali komentarze na większej ilości aukcji. Zauważyć również trzeba, że nie zawsze liczba kupujących była równa liczbie komentarzy, np. powołana aukcja nr ... . W świetle zeznań przesłuchanych nabywców tytoniu, którym ostatecznie dano wiarę, nie można też wykluczyć, że R K nie przestrzegała regulaminu A i opis tytoniu na aukcji nie odpowiadał towarowi faktycznie dostarczonemu kupującemu. Sam opis i zdjęcie nie mogą mieć więc decydującego znaczenia dla określenia towaru rzeczywiście zakupionego. Przykładem mogą być aukcje, w których uczestniczył świadek A Zi. Zdaniem Sądu w celu dokonania, nie budzących, wątpliwości ustaleń faktycznych należało przesłuchać w charakterze świadków nabywców tytoniu uznanego przez organy za wyrób akcyzowy, a więc tytoniu, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego – na okoliczność tego jaki rodzaj tytoniu był przez nich zakupiony od skarżącej na poszczególnych aukcjach na portalu A, a przede wszystkim czy nadawał się do bezpośredniego palenia. Jednocześnie nie ma racji strona skarżąca, że zachodzi też konieczność przesłuchania wszystkich osób wskazanych przez nią imiennie (sprzedawcy i nabywcy liści tytoniu), ponieważ w tym zakresie rozstrzygnięcie organów jest na korzyść strony. Jak już wcześniej podnoszono organ podatkowy I instancji, zasadnie, sam widział potrzebę uzupełnienia materiału dowodowego o dowód z zeznań nabywców tytoniu, ale tego zaniechał, albowiem nie uzyskał danych dotyczących tożsamości pozostałych nabywców ani od skarżącej, ani od Grupy A Spółki z o.o. Obowiązkiem organu było natomiast ustalenie, przy wykorzystaniu wszelkich możliwych i dostępnych środków prawnych, danych, w tym adresowych, osób kupujących na poszczególnych zakwestionowanych aukcjach (transakcjach). Towar, zgodnie z regulaminem A, na który powołują się organy, powinien odpowiadać opisowi zamieszczonemu na aukcji, ale jak wynika z zeznań świadków, którym dano wiarę przedmiotem transakcji wbrew opisowi okazały się liście tytoniu a nie tytoń do palenia. Tak więc dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny pozwoli na subsumpcję pod właściwy przepis prawa materialnego. Wskazane powyżej naruszenia prawa skutkują koniecznością wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ uwzględni poczynione wyżej rozważania, które stanowią jednocześnie wskazania co do dalszego postępowania. W pierwszej kolejności niezbędne więc będzie uzyskanie od Grupy A Spółki z o.o. bądź w inny sposób np. od firmy kurierskiej, dostarczającej przesyłki, danych kupujących, których przesłuchanie jest w sprawie konieczne. Zeznania świadków winny być poddane wnikliwej analizie i zweryfikowane w powiązaniu z opisem danej aukcji i zamieszczonymi komentarzami, bądź ich brakiem. Ocena zeznań musi być dokonana bez naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów, przy uwzględnieniu wiedzy, doświadczenia życiowego i prawideł logiki. Organ powinien wykorzystać też ewentualny materiał dowodowy z innego postępowania, np. karno – skarbowego, jeżeli takie jest prowadzone oraz rozważyć, czy dla ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności nie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dowodu z zeznań skarżącej w charakterze strony. Organ musi mieć na względzie, że nienależyte wyjaśnienie stanu faktycznego nie może być podstawą ustaleń negatywnych dla strony. Swoje twierdzenia organ winien oprzeć na przekonującym materialne dowodowym, a nie dające się usunąć wątpliwości powinny być rozstrzygane na korzyść podatnika – w myśl zasady in dubio pro tributario. W uzasadnieniu decyzji odpowiadającym wymogom określonym w art. 210 § 1 i § 4 O. p. organ ma obowiązek przedstawić podstawy faktyczne i prawne swego rozstrzygnięcia. Reasumując, dopiero poczynienie jednoznacznych ustaleń, na okoliczność, że przedmiotem aukcji i zakupu był tytoń rozdrobniony i przeznaczony do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, da organowi podstawę do określenia skarżącej zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Aby jednak była możliwą ewentualna pełna kontrola legalności decyzji, w ocenie Sądu, niezbędne będzie zestawienie ilości zakupionego towaru (tytoniu) na poszczególnych aukcjach (ze wskazaniem numeru) i ich zsumowanie, aby wykazać ilość sprzedaną w danym miesiącu. W tym stanie rzeczy Sąd mając na względzie powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135, art. 200 w zw. z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) i w oparciu o art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł jak w punktach I, II i III wyroku.