III SA/Po 706/15

Dnia 1 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. Sp. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...] grudnia 2014 r. przedsiębiorca – [...] w [...] (zwany również: "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu czterech samochodów osobowych marki Seat Alhambra o numerach VIN: [...], [...], [...], [...]. Do wniosku załączone zostały następujące dokumenty: list przewozowy CMR, potwierdzenie wywozu IE599, faktury zakupu i sprzedaży eksportowej ww. samochodów przez wnioskodawcę, dokumenty potwierdzające zapłatę na terytorium kraju akcyzy od wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych pojazdów, dokumenty rejestracyjne o czasowej rejestracji z dnia [...] sierpnia 2014r. i o stałej rejestracji z dnia [...] września 2014r., decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada o uchyleniu decyzji o rejestracji ww. samochodów. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił, że od ww. samochodów został zapłacony podatek akcyzowy. Po zakończeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił jednego warunku zwrotu podatku akcyzowego określonego w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie spełniony został, zdaniem organu, warunek dotyczący braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] lutego 2015r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu z dnia [...] lutego 2015 r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: - naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania eksportu były zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, - naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł, iż w wyniku błędnej wykładni w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji oceniając przesłankę braku wcześniejszej rejestracji nie ustalił daty eksportu oraz daty rejestracji stałej pojazdu. Według skarżącego organ I instancji błędnie ustalił fakt zarejestrowania spornych samochodów, ponieważ porównał datę rejestracji czasowej wraz z datą dokonania eksportu pojazdów. Ponadto odwołujący wskazał, że błędne jest twierdzenie organu, że decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] wywołały skutek z dniem ich wydania, a uznanie, że zaistniała negatywna przesłanka do zwrotu podatku akcyzowego w postaci "zarejestrowania pojazdów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym" jest zupełnie błędne na tle okoliczności danej sprawy. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] kwietnia 2015 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] kwietnia 2015 r., do dnia wydania decyzji pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w [...] na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] wniósł radca prawny [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający jedynie na celu wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał argumentację swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Organ wskazał, że stanowisko skarżącej jest powieleniem argumentów przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, do którego Dyrektor Izby Celnej odniósł się w sposób jasny i dogłębny. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: u.p.a.). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu czterech samochodów marki Seat. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), dalej jako p.r.d., ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodów. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że: 1. pojazd o nr VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] września 2014 r., 2. pojazd o nr VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] września 2014 r., 3. pojazd o nr VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] września 2014 r., 4. pojazd o nr VIN [...] został zarejestrowany czasowo w dniu [...] sierpnia 2014 r., natomiast rejestrację stałą otrzymał w dniu [...] września 2014 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2014 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż samochodów nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2014 r. na rzecz szwajcarskiego kontrahenta, a ich eksport miał miejsce [...] sierpnia 2014 r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie rejestrację pojazdów. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z [...] sierpnia 2014 r. w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdów i decyzjami z [...] września 2014 r. w przedmiocie stałej rejestracji pojazdów. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W niniejszej sprawie decyzje z [...] września 2014 r. o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów zostały uchylone, a organ odmówił zarejestrowania przedmiotowych pojazdów na podstawie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. (k. 8,7,26,35 akt adm.). Podkreślić należy, że - w aspekcie niniejszej sprawy - decyzje Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] nie miały wpływu na podjęte przez właściwe organy rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. Sąd wskazuje, że uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów wywołało skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylających wadliwe decyzje, z zachowaniem skutków prawnych przez nie wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takich decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzje o rejestracji wywoływały uznane przez prawo skutki prawne, a ich uchylenie pozbawiało skutków prawnych od chwili uchylenia, tj. z dniem [...] listopada 2014 r. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.).