III SA/Po 71/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. przy udziale Prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu sprawy ze skargi W. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia .... nr .... w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 4 czerwca 2009r., na podstawie przepisów art. 207 i art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1, art. 5, art. 6 ust. 1, art. 7, art. 8, art. 9, art. 14, art. 15 i art. 16 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 142 z 2004 r., poz. 1514 ze zm.), ustalił W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłym dnia 15 stycznia 1996 r. w P. A. w wysokości 40.561,00 zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że na mocy prawomocnego postanowienia Sądu Rejonowego z dnia 7 lutego 2008 r. prawo do spadku w całości nabyła żona zmarłego , zaliczona do nabywców w I grupie podatkowej. W toku postępowania spadkobierczyni zgłosiła do opodatkowania udział w wysokości ½ lokalu mieszkalnego nr 3 w budynku przy ul. C. w P. (o pow. 47,38 m kw.) z udziałem w gruncie, niezabudowaną nieruchomość o pow. 2418 m kw. przy ul. K. w P., udział w wysokości ½ nieruchomości o pow. 513 m kw. na ul. S. w P. (zabudowanej domem o pow. 110 m kw. wymagającym wykończenia) oraz niezabudowaną nieruchomość o pow. 1010 m kw. położoną przy ul. Ż. w P. W zeznaniu podatkowym strona określiła wartość spadku na kwotę 485.300,00 zł. Organ uznał, że wartość działki położonej w P. (ul. K.) i działki położonej P. (ul. Ż.) rażąco odbiega od wartości rynkowych i wobec tego wezwał W. do podwyższenia wartości obu nieruchomości – do łącznej kwoty 483.900,00 zł, wskazując na finalną wartość masy spadkowej - 691.980,00 zł (ustaloną w oparciu o przeciętne ceny stosowane w obrocie rynkowym w dacie powstania obowiązku podatkowego). W oświadczeniu z 22 maja 2009 r. strona wyraziła zgodę na wysokość podstawy opodatkowania ustaloną przez organ podatkowy. Kwota ta została umniejszona przez organ o udział w zryczałtowanych kosztach pogrzebu i nagrobka (4.089,00 zł), oraz wartość ulgi przewidzianej w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (90.000,00 zł), a nadto uwzględniono kwotę wolną od podatku dla nabywców w I grupie podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji W. zarzuciła niezasadne obliczenie wysokości podatku. W ocenie strony cały majątek, jaki posiadała z mężem powstał na skutek wspólnych dochodów – już opodatkowanych. Jej zdaniem organ nie ustalił, w jakim zakresie przyczyniła się do powstania majątku (jaki był jej udział w majątku wspólnym). Nie wziął też pod uwagę kosztów utrzymania poszczególnych składników majątku spadkowego ponoszonych przez stronę od 1996 r. Według odwołującej organ miał ją poinformować, iż nie będzie podlegała przedmiotowemu podatkowi. Strona zarzuciła ponadto przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej podatek, określonego w art. 68 Ordynacji podatkowej. Podniosła też, że nie jest w stanie uiścić tak wysokiego zobowiązania podatkowego ze względu na swoją aktualną sytuację majątkową i rodzinną (bezdzietna emerytka). Wobec powyższego W. wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 25 listopada 2009 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ II instancji wskazał, iż datą nabycia spadku jest dzień śmierci spadkodawcy (zgodnie z art. 924 i 925 Kodeksu cywilnego). Ustawowe zmiany dotyczące zwolnienia od podatku od spadku osób najbliższych weszły w życie od dnia 1 stycznia 2007 r., ale zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629) do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych dokonanych przed tą datą stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Ponieważ spadkobierca zmarł przed tą datą w sprawie nie miał zastosowania przepis art. 4 a znowelizowanej ustawy wprowadzający zwolnienie podatkowe dla osób najbliższych. Twierdzenie strony o poinformowaniu jej, iż podatek z tytułu nabycia przedmiotowego spadku nie zostanie naliczony nie znajduje zaś potwierdzenia w materiale dowodowym sprawy. Dalej Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że W. w zeznaniu podatkowym podała cztery sporne nieruchomości wraz ze wskazaniem ich ksiąg wieczystych. Na tej więc podstawie organ przyjął wielkość udziałów strony w poszczególnych nieruchomościach, nie będąc przy tym zobowiązanym do badania stopnia przyczynienia się do powstania majątku spadkodawcy. Organ odwoławczy odrzucił zarzut naruszenia art. 68 Ordynacji podatkowej, albowiem w niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał dopiero z dniem uprawomocnienia się postanowienia stwierdzającego nabycie spadku – 10 marca 2008 r. (art. 6 ust. 4 ustawy) i dopiero od końca roku 2008 biegnie termin 5 lat na doręczenie decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (zgodnie z art. 68 § 2 Ordynacji podatkowej). W kwestii zarzutu dotyczącego konieczności obliczenia kosztów poniesionych przez stronę na utrzymanie składników majątkowych organ wskazał, że koszty te nie stanowią długów i ciężarów spadku, a koszty wskazane w zeznaniu podatkowym zostały odliczone przez organ I instancji. Wartość nabytych nieruchomości ustalono na podstawie cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego (art. 8 ust. 3 ustawy), a sama strona wyraziła zgodę na kwoty zaproponowane przez organ podatkowy. Stan nieruchomości przyjęto z daty nabycia spadku – według opisu spadkobierczyni dołączonego do zeznania podatkowego (k. 6 akt). Dyrektor Izby Skarbowej wskazał również, iż ze względu na trudną sytuację materialną strona może ubiegać się m. in. o odroczenie terminu płatności podatku lub rozłożenie jego płatności na raty, bądź też o umorzenie zaległości podatkowej (w całości lub części). W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. wniosła o uchylenie decyzji organu II instancji, zarzucając jej naruszenie art. 121 Ordynacji podatkowej i art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca zarzuciła też naruszenie art. 68 Ordynacji podatkowej i przedawnienie prawa do wydania decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe. W ocenie strony skarżącej, ponieważ obowiązek podatkowy powstał w 2008 r. organ był zobowiązany do zastosowania art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2010 r. skarżąca ponownie podkreśliła, iż w Urzędzie Skarbowym poinformowano ją, iż nie będzie płaciła podatku od przedmiotowego spadku. Obecnie zapłata tak wysokiego podatku przekracza jej możliwości finansowe. Podała też, że przekazała wcześniej nieodpłatnie część nieruchomości gminie T. pod budowę drogi (276 m kw.). Wycena tej darowizny opiewa na kwotę równą żądanemu podatkowi. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej w Poznaniu , która zgłosiła swój udział w sprawie wniosła o oddalenie skargi, podnosząc, iż wyrażona w art. 84 Konstytucji RP zasada równości obywateli sprzeciwia się temu, aby osoby, które zgłosiły nabycie spadku zaistniałe przed dniem 1 stycznia 2007 r., korzystały już po tej dacie z ulgi podatkowej nieistniejącej wcześniej. Z akt sprawy nie wynika ponadto, iż skarżąca przekazała nieodpłatnie część nieruchomości na drogę, a jedynie to, iż zostało podpisane porozumienie między nią a gminą o przekazaniu części działki za cenę 30 zł/ m kw. Skarżąca oświadczyła, iż zawiadomiła urząd gminy o odstąpieniu od porozumienia z dnia 6 kwietnia 2009 r. z uwagi na to, że Gmina nie chce zrezygnować z podatku od spadków. Dopiero od tego roku pomniejszono jej podatek od nieruchomości uwzględniający darowiznę. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, ze zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i to nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż prawo podatkowe odróżnia wyraźnie pojęcie nabycia spadku od pojęcia powstania obowiązku podatkowego. Nabycie spadku przez spadkobiercę następuje niewątpliwie wyłącznie z chwilą otwarcia spadku, czyli w momencie śmierci spadkodawcy (art. 925 w zw. z art. 924 Kodeksu cywilnego). Natomiast sam obowiązek podatkowy powstaje z chwilą przyjęcia spadku (art. 6 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn – t. j. - Dz. U. Nr 93 z 2009 r., poz. 768 ze zm.), a w przypadku nabycia niezgłoszonego do opodatkowania i stwierdzonego następnie orzeczeniem sądu obowiązek taki powstaje dopiero z dniem uprawomocnienia się tego orzeczenia (art. 6 ust. 4 ustawy). W niniejszej sprawie nabycie spadku przez skarżącą nastąpiło w dniu śmierci A., czyli 15 stycznia 1996 r. Nabycie to nie zostało zgłoszone do opodatkowania, a Sąd Rejonowy z dnia 7 lutego 2008 r. (sygn. akt I Ns 517/08) stwierdził powyższe nabycie spadku w całości przez żonę zmarłego. Orzeczenie to uprawomocniło się z dniem 10 marca 2008 r., stanowiącym jednocześnie datę powstania przedmiotowego obowiązku podatkowego (art. 6 ust. 4 ustawy). Zobowiązanie podatkowe powstaje w podatku od spadków z dniem doręczenia stronie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej). Jeżeli podatnik nie złożył niezbędnej deklaracji podatkowej w terminie przewidzianym w przepisach prawa podatkowego (jak miało to miejsce w niniejszej sprawie) organ podatkowy jest związany terminem 5 lat na doręczenie stronie odpowiedniej decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe (konstytutywnej), liczonym od końca roku kalendarzowego, w którym powstał dany obowiązek podatkowy. Przekroczenie tego terminu ustawowego skutkuje tym, iż zobowiązanie podatkowe nie powstaje (art. 68 § 2 pkt. 1 Ordynacji podatkowej). W rozpatrywanej sprawie powyższy termin 5 lat zaczął biec dopiero z końcem roku 2008, jako roku kalendarzowego, w którym powstał obowiązek podatkowy. Wobec tego organy podatkowe wydając swoje decyzje w obu instancjach w dniach 4 czerwca 2009 r. i 25 listopada 2009 r. z pewnością nie przekroczyły, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, powyższego 5 letniego terminu, przez co sporne zobowiązanie podatkowe powstało. Niezasadny okazał się również zarzut bezpodstawnego niezastosowania przez organy zwolnienia podatkowego w podatku od spadków dla osób najbliższych jako spadkobierców, uregulowanego w art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Przepis ten zaczął bowiem obowiązywać dopiero od dnia 1 stycznia 2007 r. i dotyczyć może jedynie nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych zaistniałego po tej dacie. Wynika to w sposób jednoznaczny z treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. u. Nr 222, poz. 1629), zgodnie z którym do nabycia, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie tego aktu prawnego (czyli 1 stycznia 2007 r.), stosuje się przepisy ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym przed tą datą (czyli w wersji nie przewidującej zwolnienia wskazanego w art. 4 a). Należy w tym miejscu wyraźnie zaznaczyć, że pogląd o zastosowaniu zwolnienia podatkowego z art. 4 a ustawy wyłącznie do nabycia zaistniałego po dniu 31 grudnia 2006 r. jest szeroko akceptowany w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (zob. m. in. wyrok NSA z dnia 20 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FSK 297/09, lex nr 529347; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 czerwca 2009 r., sygn. akt l S.A./Wr 365/09, lex nr 529355; wyrok NSA z dnia 04 grudnia 2008 r., sygn. akt II FSK 1226/08; wyrok WSA w Warszawie z dnia 18 września 2008 r., sygn. akt III S.A./Wa 1774/08, lex nr 491485 ). W niniejszej sprawie obowiązek podatkowy powstał wprawdzie po dniu 31 grudnia 2006 r., jednakże samo nabycie praw do spadku związane było z datą śmierci męża strony A. (15 stycznia 1996 r.). Z tego względu w sprawie nie znajdował zastosowania przepis art. 4 a ustawy o podatku od spadków i darowizn. Z akt administracyjnych sprawy nie wynika ponadto w żaden sposób, by organy administracji publicznej informowały skarżącą o możliwości zastosowania powyższego zwolnienia podatkowego. W ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji zasadnie przyjęły więc tezę o istnieniu zobowiązania podatkowego i braku podstaw do zastosowania wobec W. zwolnienia podatkowego z art. 4a ustawy. Prawidłowo określono również w toku prowadzonego postępowania dowodowego podstawę opodatkowania i w konsekwencji kwotę należnego podatku. Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn podstawę opodatkowania stanowi wartość nabytych rzeczy i praw majątkowych po potrąceniu długów i ciężarów (tzw. czysta wartość), ustalona według stanu rzeczy i praw majątkowych istniejącego w dniu nabycia i cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego. Wartość nabytego majątku podaje sam nabywca i winna być ona zgodna z jego wartością rynkową, w przeciwnym razie organ wzywa go do dokonania odpowiedniej korekty tej wartości lub ustala ją samodzielnie – przy pomocy opinii biegłego lub wyceny rzeczoznawcy (art. 8 ust. 1 i ust. 4 ustawy). Przy ustalaniu podstawy opodatkowania decydujące znaczenie ma wobec tego stan nabytych rzeczy czy praw majątkowych z dnia nabycia (w przedmiotowej sprawie – z dnia 15 stycznia 1996 r.). Chodzi przy tym o stan fizyczny rzeczy oraz określony stan prawny (różne obciążenia dotyczące rzeczy czy praw majątkowych). Potrącenie długów i ciężarów istniejących w dacie nabycia prowadzić ma do ustalenia tzw. czystej wartości spadku. Z kolei tak ustalony majątek ocenia się według cen rynkowych z daty powstania obowiązku podatkowego (10 marca 2008 r.). Należy też wskazać, iż obowiązek uwzględnienia cen rynkowych z dnia powstania obowiązku podatkowego dotyczy nabytych rzeczy i praw majątkowych, ale i również długów obciążających spadek. (zob. m. in. Z. Ofiarski, Ustawa o podatku od spadków i darowizn. Komentarz, 2002 – komentarz do art. 7, lex). Do zeznania podatkowego z dnia 20 stycznia 2009 r. spadkobierczyni dołączyła "Wyjaśnienia do zeznania podatkowego" dotyczące stanu nieruchomości wchodzących w skład spadku (k. - 6 akt adm.). W oświadczeniu tym skarżąca opisała stan fizyczny tych nieruchomości z dnia nabycia i wskazała ich wartość na dzień powstania obowiązku podatkowego. Następnie w toku postępowania przed organem I instancji strona zgodziła się na wysokość podwyższonej wartości dwóch nieruchomości: w P. do kwoty 330.780,00 zł i w P. przy ul. Ż. do kwoty 121.200,00 zł (zob. oświadczenie z dnia 22 maja 2009 r. – k. 45 akt adm.). Skarżąca wskazała cztery nieruchomości, w tym dwie niezabudowane – w P. przy ul. K. oraz w P. przy ul. Ż. Organ podatkowy I instancji zakwestionował podaną przez stronę wartość rynkową właśnie tych dwóch niezabudowanych nieruchomości oraz dokonał ich samodzielnej wstępnej wyceny (odpowiednio na 330.780,00 zł i 121.200,00 zł – zob. k. 41 akt adm.). Strona wyraziła zgodę na podniesienie tej wartości (k. 45 akt). Trzeba w tym miejscu zauważyć, że Naczelnik Urzędu Skarbowego miał na względzie średnie ceny rynkowe podobnych nieruchomości (w aktach sprawy wykaz cen rynkowych poszczególnych nieruchomości położonych w P. i w P.). Jak wynika też z materiału zebranego w aktach, organ uwzględnił to, że część działki położonej w P. miała zostać zakupiona przez Gminę za kwotę 30 zł/m2. W dacie wydawania decyzji, także przez organ odwoławczy, powyższe informacje były aktualne, gdyż dopiero na rozprawie skarżąca oświadczyła, że odstąpiła od porozumienia z dnia 6 kwietnia 2009 r. Wartość rynkowa spadku (czterech nieruchomości) została więc prawidłowo ustalona finalnie na kwotę 691.980,00 zł, od której odliczono zryczałtowane koszty pogrzebu (4.089,00 zł), ulgę wskazaną w art. 16 ustawy o podatku od spadków i darowizn (90.000,00 zł) i kwotę wolną od opodatkowania (9.637,00 zł). Przedmiot opodatkowania został wobec tego umniejszony ostatecznie zgodnie z obowiązującymi regulacjami prawnymi na korzyść skarżącej. W. podniosła zarzut nieuwzględnienia poniesionych przez nią kosztów utrzymania poszczególnych składników majątkowych, jednakże zarzut ten słusznie został uznany przez Dyrektora Izby Skarbowej za nietrafny, gdyż koszty te nie stanowią długów i ciężarów spadku. W tym stanie rzeczy, zdaniem Sądu sporne zobowiązanie podatkowe i jego wysokość, została ustalona zgodnie z powołanymi powyżej przepisami prawa materialnego i przepisami procesowymi, w szczególności z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, nakazującymi organowi administracji publicznej dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w sprawie, m. in. poprzez zebranie i wyczerpujące rozpatrzenie całego niezbędnego materiału dowodowego. Nie doszło też, wbrew zarzutom skarżącej, do naruszenia art. 121 Ordynacji Podatkowej. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd uznał, iż decyzje organów obu instancji są zgodne z prawem i dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji wyroku. /-/ M. Kosewska /-/ B. Koś /-/ B. Sokołowska za nieobecnego sędziego /-/ B. Sokołowska