III SA/Po 71/11

Dnia 13 kwietnia 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Barbara Koś ( spr.) WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 listopada 2010r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej oddala skargę Decyzją z dnia 16 lipca 2009 r. nr [...] Prezydent Miasta odmówił firmie A w R. stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja została wydana z powołaniem się na art. 207 i art. 210 w związku z art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 9 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2006 r. Nr 225, poz. 1635 że zm.). W uzasadnieniu wskazano, że zdaniem organu opłata skarbowa nie została objęta zakresem art. 90 TWE. Ponadto w przedmiotowej sprawie nie doszło do dyskryminacji, która polega na niejednolitym traktowaniu jednakowych sytuacji bez uzasadnienia. Samorządowe Kolegium Odwoławcze, po rozpoznaniu odwołania, decyzją z dnia 7 września 2009 r., nr [...] uchyliło zaskarżoną decyzję w całości oraz stwierdziło nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej w wysokości [...] zł wraz z oprocentowaniem od dnia 3 czerwca 2009 r. do dnia zapłaty. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wskazał, że przepis art. 105 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) w związku z załącznikiem do ustawy z dnia 9 grudnia 2000 r. o opłacie skarbowej, część III ust. 10 a, narusza przepis art. 90 ust. 1 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, mówiący o zakazie dyskryminacji jakichkolwiek towarów w obrębie Wspólnoty Europejskiej. W ocenie organu pomiędzy przepisami krajowymi i prawem wspólnotowym zachodzi sprzeczność, która winna być zgodnie z zasadą pierwszeństwa i bezpośredniego stosowania, rozstrzygnięta poprzez zastosowanie prawa wspólnotowego. Zdaniem Kolegium powyższe oznacza, że organ podatkowy dokonując poboru opłaty skarbowej, winien był uwzględnić z urzędu treść art. 90 TWE, czego w niniejszej sprawie nie uczynił. Ostatecznie organ odwoławczy stwierdził, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, poprzez niezastosowanie przepisu art. 90 ust. 1 TWE. Na skutek skargi Prokuratora Prokuratury Rejonowej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 13 kwietnia 2011 r., sygn. akt III SA/Po 9/10 uchylił zaskarżoną decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez M. S. i M. S. - wspólników spółki A za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 2004 – 2008 była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. Sąd podkreślił w szczególności, że z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 10 grudnia 2002 r. (sygn. akt P6/02 OTK 2002, nr 7, poz. 91) opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów. Stanowią zatem swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci opłaty odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty (zob. P. Smoleń, Opłaty [w:] W. Wójtowicz (red.), A. Gorgol, A. Kuś, A. Niezgoda, P. Smoleń, Zarys finansów publicznych i prawa finansowego, Warszawa 2002, s. 257-258). Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy. Zaświadczenia służą jako dowód do ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Jak również, wartość opłaty skarbowej nie jest związana z wartością towaru, a stanowi koszt czynności dokonanej przez organ. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. W zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. Artykuł 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Wynika z tego, że w zakres art. 90 WE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas , gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Przenosząc powyższe na grunt rozpatrywanej sprawy, Sąd stwierdził, że budzi wątpliwości stanowisko organu II instancji, który przyjął, że opłata skarbowa od zaświadczenia o niepodleganiu podatkowi od towarów i usług stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. Ponadto Sąd zauważył, że również w przypadku podatków – gdyby przyjąć, iż taki charakter ma sporna opłata – podatek wewnętrzny może być zakazany tylko wówczas, jeżeli ma charakter dyskryminujący względem towarów pochodzących z innych państw członkowskich. Zasada niedyskryminacji (równego traktowania), najogólniej rzecz ujmując, wyraża się w zakazie różnego traktowania takich samych sytuacji, z wyjątkiem różnego traktowania obiektywnie uzasadnionego. Już zatem z tego wynika, że samo stwierdzenie, iż przedmiotowe zaświadczenia – jak wskazał organ – nie są wymagane przy rejestracji pojazdów krajowych, nie jest wystarczającym dla przyjęcia, iż w istocie doszło do naruszenia wskazanej zasady. Sąd orzekający powołał się także na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 czerwca 2010 r. wydany w sprawie o sygn. akt II FSK 674/10, gdzie w podobnym stanie faktycznym i prawnym NSA stwierdził, iż "(,,,) pobrana opłata skarbowa była – w analizowanym przypadku – rodzajem daniny publicznoprawnej związanej ze świadczeniem odpłatnym ze strony państwa (organu administracji publicznej). Uiszczając ją, ponoszący opłatę może oczekiwać ... konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, odpowiadającego co do wartości wysokości opłaty. Płynie z tego wniosek, że opłata skarbowa pobrana w związku z wydaniem zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE. Sąd orzekający podzielił natomiast zarzuty Prokuratora, że w zaskarżonej decyzji organ nie uzasadnił swojego stanowiska we wskazanym wyżej zakresie, zaś uchylając decyzję organu I instancji, nie odniósł się do zawartych w tej decyzji twierdzeń o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej, jako opłaty za czynności dokonane przez organ. Taka lakoniczność uzasadnienia stanowiska organu odwoławczego utrudnia natomiast Sądowi dokonanie oceny, czy w sposób zasadny uchylono decyzję Prezydenta Miasta i stwierdzono nadpłatę z tytułu opłaty skarbowej od zaświadczeń VAT. Z tego względu Sąd uchylił zaskarżoną decyzję, zobowiązując organ do uwzględnienia poczynionych uwag i rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 26 listopada 2010 r., nr [...] utrzymało zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu wskazano, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej - opłata skarbowa podlega zwrotowi - jeżeli mimo zapłacenia opłaty nie dokonano czynności urzędowej. Tryb uzyskiwania zaświadczenia VAT - 25 jest uregulowany w ustawie z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004r. Nr 54 poz. 535 ze zm.). Zgodnie z art. 105 ust. 1 cyt. ustawy, naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających uiszczenie przez podatnika podatku od towarów i usług w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4 lub potwierdzających brak obowiązku uiszczenia tego podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego, niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, zgodnie z przepisami dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. z 2006r. Nr 347 str. 1 ze zm.), podatek należny winien być w każdym przypadku płacony w państwie członkowskim przeznaczenia tego środka transportu bez względu na status podatkowy nabywcy, natomiast czynności polegające na przywozie przez osoby fizyczne nie będące podatnikiem VAT z terytorium innego państwa członkowskiego Unii Europejskiej pojazdu, który nie spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu, nie podlega co do zasady opodatkowaniu podatkiem VAT w państwie przeznaczenia. Celem realizacji nałożonego przez ww. dyrektywę obowiązku opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu na terytorium państwa członkowskiego jego przeznaczenia, konieczne jest aby przed dokonaniem rejestracji pojazdu została dokonana przez właściwego naczelnika urzędu skarbowego weryfikacja, czy dany pojazd spełnia kryterium uznania go za nowy środek transportu i w związku z tym, czy jego przywóz podlega opodatkowaniu na terytorium kraju, czy też kryterium tego nie spełnia i w związku z tym przywóz takiego pojazdu nie podlega obowiązkowi zapłaty podatku. Dopiero powyższa weryfikacja pozwala ocenić, czy sprowadzony środek transportu jest nowym środkiem transportu w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług, czy też jest innym środkiem transportu (samochodem używanym). Wynik powyższej weryfikacji znajduje swoje odzwierciedlenie w stosownym zaświadczeniu VAT - 25. Organ zaznaczył, iż brak obowiązku weryfikacji mógłby spowodować, że w pewnych przypadkach nowe środki transportu nie byłyby opodatkowane na terytorium kraju przeznaczenia i tym samym prowadziłoby to do naruszenia przez Polskę przepisów ww. dyrektywy. W ocenie Kolegium przepis art. 90 TWE wprowadza zakaz dyskryminacji fiskalnej stanowiąc, iż żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty krajowe. Z powyższego zdaniem Kolegium wynika, że w zakres art. 90 TWE wchodzą podatki bądź inne obciążenia finansowe należące do ogólnego systemu podatków wewnętrznych, co ma miejsce wówczas, gdy opłatę lub podatek pobiera się na podstawie powszechnie obowiązującej regulacji wewnętrznej, obejmującej wszystkie towary krajowe i importowane według jednakowych kryteriów. Z charakteru prawnego opłaty skarbowej od zaświadczenia VAT-25 wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa, czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty; opłaty publicznoprawne pobierane są w związku z wyraźnie wskazanymi usługami i czynnościami organów państwowych lub samorządowych, które są dokonywane w interesie konkretnych podmiotów - Trybunał Konstytucyjny, wyrok z dnia 10 grudnia 2002r. ( P6/02 OTK 2002, nr 7 poz. 91). Opłaty stanowią swoistą zapłatę za uzyskanie zindywidualizowanego świadczenia oferowanego przez podmiot prawa publicznego. W klasycznej postaci odznaczają się pełną ekwiwalentnością, co oznacza, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. Ponadto czynności, za które jest pobierana opłata skarbowa dokonywane są wyłącznie na wniosek i w interesie wnioskodawcy, a zaświadczenia służą jako dowód ustalenia praw i obowiązków ich adresatów. Orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom i eksporterom. W każdym przypadku należy jednak zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle Traktatu jest zakazana. W ocenie Kolegium uiszczona opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT - 25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz opłatę za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, a tym samym nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE. W skardze na powyższą decyzję M. S. i M. S. – wspólnicy spółki A reprezentowani przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając rażące naruszenie art. 90 TWE poprzez jego błędną wykładnię i przyjęcie, iż stawka opłaty skarbowej pobieranej przy wydawaniu zaświadczenia VAT-25 odpowiada wartości tego świadczenia administracyjnego, podczas gdy analiza stawek opłaty skarbowej za wydanie innych zaświadczeń prowadzi do wniosku, iż stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest rażąco zawyżona i pełni w zawyżonym zakresie funkcje podatku zakazanego przez art. 90 TWE, które to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący wskazywali, że ekwiwalentność świadczeń przy wydawaniu zaświadczeń winna być rozumiana tak jak w doktrynie prawa cywilnego. Ponadto skarżący wnieśli o rozważenie możliwości zwrócenia się do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym, czy punkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) w zakresie, w którym przewiduje stawkę opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia VAT-25 znacząco odbiegającą od stawek opłaty skarbowej za wydanie innych zaświadczeń, jest zgodny z art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 w kwocie 160 zł przewidziana w pkt 11 załącznika do powołanej ustawy o opłacie skarbowej jest najwyższą stawką za wydanie zaświadczenia. Jedynie za wydanie świadectwa dopuszczenia pojazdu do przewozu niektórych substancji niebezpiecznych (pkt 9 – 132 zł), Europejskiej Karty Broni Palnej (pkt 13 – 105 zł) i zaświadczeń wymaganych ze względu na ochronę środowiska (pkt 14, 15 i 16 – 105 zł) stawka opłaty skarbowej przewyższa kwotę 100 zł. Za wydanie innych zaświadczeń stawka opłaty skarbowej jest niższa i oscyluje w granicach od 17 zł do 46 zł. Skarżący uznają, że co do zasady opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90. Jednakże z uwagi na to, że stawka tej opłaty jest rażąco wygórowana w odniesieniu do pozostałych stawek opłaty skarbowej oraz do świadczenia organów podatkowych, skarżący dopatrują się naruszenia art. 90 TWE w wysokości tej stawki. W konsekwencji przedmiotowa opłata pełni zdaniem skarżących funkcję podatku w części przewyższającej faktyczną wartość quasi – usługi organu administracji publicznej, zaś w pozostałej części opłata ta pełni funkcję ceny. Zdaniem skarżących każda osoba ubiegająca się o wydanie zaświadczenia VAT-25 stawiana jest w sytuacji przymusowej, ponieważ musi uiścić opłatę skarbową w wysokości 160 zł. Skarżący podkreślili, że dla wydania zaświadczenia VAT-25 nie potrzeba dokonywać szeregu skomplikowanych czynności. Osoba ubiegając się o wydanie tego zaświadczenia składa stosowny wniosek, a organ podatkowy sprawdza w systemie teleinformatycznym, czy pojazd podlega podatkowi VAT i wydaje zaświadczenie. W konsekwencji cała procedura uzyskania tego zaświadczenia jest szybka i bardzo prosta. Porównując te procedurę choćby z procedurami uzyskania zaświadczeń przewidzianych w punktach: 14, 15 i 16 części II załącznika do ustawy o opłacie skarbowej, do których konieczne jest przeprowadzenie szczegółowego postępowania sprawdzającego, można dojść do wniosku, iż faktycznie stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest rażąco wygórowana w stosunku o charakteru czynności niezbędnych do jego wydania. W konsekwencji jest ona podatkiem zakazanym przez art. 90 TWE w zakresie, w którym przewyższa stawkę opłaty skarbowej za wydanie innych podobnych zaświadczeń. Ponadto zdaniem skarżących stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 narusza zasadę równości wobec prawa wyrażoną w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP przez to, że w sposób gorszy traktuje osoby, które domagają się wydania innych zaświadczeń. Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 13 kwietnia 2011 r., skarżący reprezentowany przez pełnomocnika – adwokata, podtrzymał dotychczasowe stanowisko, wnosząc i wywodząc jak w skardze. Natomiast Prokurator Prokuratury Okręgowej w Poznaniu, który zgłosił swój udział w sprawie, wniósł o oddalenie skargi, przychylając się do argumentacji przedstawionej przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze, nie dopatrując się podnoszonej przez stronę skarżącą niezgodności decyzji i stawki opłaty za wydanie zaświadczenia VAT-25 w odniesieniu do zasady państwa prawa i zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 2 oraz art. 32 Konstytucji RP. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej p.p.s.a., ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu administracyjnego wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia. Jak wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wiążącym w niniejszej sprawie wyroku kwestią wymagająca rozstrzygnięcia w rozpatrywanej sprawie jest to, czy opłata skarbowa od zaświadczeń VAT – 25 dotyczących podatku od towarów i usług jest opłatą za czynności administracyjne, czy też stanowi dyskryminujący podatek wewnętrzny zakazany przez art. 90 TWE. W konsekwencji zaś, czy opłata skarbowa uiszczona przez M. S. i M. S. - wspólników spółki A za wydanie zaświadczenia VAT – 25 z tytułu nabycia środków transportu w latach 2004 – 2008 była w istocie opłatą nienależnie zapłaconą, a zatem ma status nadpłaty, co obligowało organ do jej zwrotu. Zgodnie z art. 105 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2004r. Nr 54, poz. 535) naczelnicy urzędów skarbowych dla celów związanych z rejestracją środków transportu są obowiązani do wydawania zaświadczeń potwierdzających: 1) uiszczenie przez podatnika podatku – w przypadkach, o których mowa w art. 103 ust. 3 i 4, lub 2) brak obowiązku uiszczenia podatku z tytułu przywozu nabywanych z terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju pojazdów, które mają być dopuszczone do ruchu na terytorium kraju. Przy czym zgodnie z ust. 2 wskazanego przepisu, w przypadku, o którym mowa w ust. 1 pkt 2, zaświadczenie wydaje się na wniosek zainteresowanego. Natomiast stosownie do art.1 ust. 1 pkt 1 lit b i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 253, poz. 2532 ze zm.), zastąpionej ustawą z dnia 16 listopada 2006r. o opłacie skarbowej (Dz. U .Nr 225, poz. 1635 ze zm.), zaświadczenie wydane na wniosek podlega opłacie skarbowej, którą zobowiązany jest zapłacić wnioskodawca. Z wiążącego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z dnia 1 września 2010 r. wynika, że rzeczą organu odwoławczego w niniejszej sprawie było przede wszystkim odniesienie się do stanowiska organu I instancji o administracyjnym charakterze opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25. Jednocześnie Sąd stwierdził w powyższym wyroku, że z charakteru prawnego, będącej przedmiotem sporu opłaty skarbowej od zaświadczenia wynika, że jest to danina publicznoprawna, charakteryzująca się cechami podobnymi do podatków i ceł. Z tym jednak, że w przeciwieństwie do podatków i ceł, jest ona świadczeniem odpłatnym, co oznacza, że jest związana z wzajemnym, obliczalnym i konkretnym świadczeniem ze strony państwa czyli z ekwiwalentem. Uiszczając opłatę za wydanie zaświadczenia można oczekiwać konkretnego wymiernego świadczenia ekwiwalentnego, rozumianego w ten sposób, że wartość świadczenia administracyjnego odpowiada wysokości pobranej opłaty. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze zastosowało się do wskazań i oceny prawnej wyrażonej w powyższym wyroku stosownie do powołanego art. 153 p.p.s.a. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta, Kolegium uznało, podzielając stanowisko organu I instancji oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, że opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego w rozumieniu art. 90 TWE, lecz jest jedynie opłatą za dokonanie konkretnej czynności administracyjnej, która odpowiada kosztom poniesionym przez organ w związku z dokonaniem czynności mających na celu ustalenie, czy dokonana czynność podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z art. 105 ww. ustawy o podatku od towarów i usług, oraz na wydaniu zaświadczenia, a tym samym nie została objęta zakazem wynikającym z art. 90 TWE. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze nie znalazło podstaw do stwierdzenia nadpłaty z tytułu uiszczonej przez skarżących opłaty skarbowej za wydanie zaświadczeń VAT-25. Zarzuty skargi w niniejszej sprawie sprowadzały się do tego, że jakkolwiek co do zasady opłata skarbowa za wydanie zaświadczenia VAT-25 nie stanowi obciążenia podatkowego rozumieniu art. 90 TWE to jednak stawka opłaty skarbowej za wydanie takiego zaświadczenia w wysokości 160 zł przewidziana w pkt 11 części II załącznika do ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 ze zm.) jest zawyżona, a przez to – w zawyżonym zakresie – pełni funkcje podatku zakazanego przez art. 90 TWE. Jednocześnie skarżący stwierdzili, że powyższa stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 znacząco odbiega od stawek opłaty skarbowej za wydanie innych zaświadczeń przewidzianych w powołanej ustawie o opłacie skarbowej, co – zdaniem skarżących stanowi naruszenie zasady równości wobec prawa wyrażonej w art. 2 i art. 32 Konstytucji RP. W ocenie Sądu zarzuty powyższe nie zasługują na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, na co wskazał już Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 1 września 2010 r., że orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dopuszcza możliwość, aby władze krajowe pobierały opłaty za czynności, które równocześnie stanowią rodzaj usługi świadczonej importerom lub eksporterom. W każdym przypadku należy jedynie zbadać, czy taka opłata nie jest pobierana jako wynagrodzenie za czynność, która w świetle traktatu jest zakazana. Nie ulega przy tym wątpliwości, że taka sytuacja nie zachodzi w przedmiotowej sprawie. Natomiast w zakresie określania opłat za czynności administracyjne, państwa członkowskie zachowują całkowitą autonomię. W ramach tejże autonomii określona została - w pkt 11 części II załącznika do powołanej ustawy o opłacie skarbowej - stawka opłaty skarbowej za wydanie zaświadczenia VAT-25 w wysokości 160 zł. Sąd nie może co do zasady dokonywać oceny celowości czy racjonalności danej opłaty, chyba że odbiegałaby ona w sposób na tyle drastyczny od innych opłat za podobne czynności administracyjne ( tu: wydawanie zaświadczeń ), że można by mówić o naruszeniu klauzul konstytucyjnych, np. wymienionych w skardze zasady państwa prawa wyrażonej w art. 2 Konstytucji RP, czy zasady równości wyrażonej w art. 32 Konstytucji RP. Taka sytuacja nie ma miejsca w rozpoznawanej sprawie. Jakkolwiek istotnie opłata za wydanie zaświadczenia VAT-25 jest najwyższa wśród opłat za wydanie innych zaświadczeń, nie oznacza to jednak, że jest ona rażąco wygórowana. Opłaty te wahają się w granicach od 5 do 160 zł, przy czym kilkakrotnie występują opłaty powyżej 100 zł ( np.105, 132 zł ). Rozbieżność taka nie może być uznana w ocenie Sądu za rażącą a sama opłata w kwocie 160 zł za rażąco wygórowaną. Stanowisko skarżących co do tego, że dla wydania zaświadczenia VAT – 25 nie potrzeba dokonywać szeregu skomplikowanych czynności, gdyż organ jedynie sprawdza w systemie informatycznym czy pojazd podlega podatkowi od wartości dodanej i wydaje zaświadczenie zdaje się nie uwzględniać nakładu pracy i kosztów na stworzenie takiego systemu i jego utrzymanie co niewątpliwie ma wpływ na wysokość opłaty w aspekcie ekwiwalentności świadczeń. Nie można również twierdzić, że zróżnicowanie opłat za rozmaite zaświadczenia narusza konstytucyjną zasadę równości. Dopiero nieuzasadnione zróżnicowanie opłaty w ramach tego samego zaświadczenia, np. z uwagi na rodzaj pojazdu lub kategorię podmiotu ubiegającego się o jego wydanie mogłoby naruszać zasadę równości. Skarżący bezpodstawnie w ocenie Sądu utożsamia ekwiwalentność w rozumieniu prawa cywilnego – art. 388 K.c. z ekwiwalentnością na gruncie prawa publicznego. Równoważność ( ekwiwalentność ) świadczeń na gruncie opłat ska5rbowych należy oceniac przez pryzmat ich prawnego powiązania polegającego na tym, ze obowiązek uiszczenia opłaty uzależniony jest od dokonania czynności podlegającej opłacie. Wysokość opłaty ustalają jednostronnie organy do tego upoważnione i ocena odpowiedniości opłaty należy do tych organów. Z tego względu porównywanie wartości świadczeń stron nawiązanego stosunku administracyjnoprawnego w sposób przewidziany w art. 388 K.c. jest bezprzedmiotowa. Wzajemne powiązanie opłaty i realizowanego świadczenia określa art. 9 ww ustawy o opłacie skarbowej. Opłata skarbowa podlega zwrotowi jeśli pomimo jej zapłacenia nie dokonano czynności urzędowej albo nie wydano zaświadczenia lub zezwolenia. Z powyższych względów należało orzec na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi jak w sentencji wyroku.