III SA/Po 710/07

Dnia 12 lutego 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Mirella Ławniczak Asesor sądowy Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: sekr. sąd. Damian Wojtkowiak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 stycznia 2008 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółka A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie klasyfikacji taryfowej oraz podatku od towarów i usług oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/M. Lorych-Olszanowska /-/M. Ławniczak WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Jednolitym Dokumentem Administracyjnym z dnia [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P. przyjął zgłoszenie celne SAD OBR nr [...] obejmując procedurą dopuszczenia na polskim obszarze celnym produkt o nazwie handlowej "[...]". Po zweryfikowaniu dokumentów dołączonych do zgłoszenia celnego organ I instancji wydał w dniu [...] decyzję nr [...], [...] uznającą przedmiotowe zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej klasyfikacji taryfowej towaru - paroprzepuszczalnej folii dachowej. Decyzja ta została podjęta przez organ I instancji na podstawie art. 63 § 1 i art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 65 § 4 pkt 2 lit. b i c, art. 70 i art. 262 Kodeksu celnego oraz § 5 i § 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 7 września 2001 r. w sprawie deklaracji skróconych i zgłoszeń celnych ( Dz. U. Nr 117 z 2001 r., poz. 1250 ze zm.). Organ zaklasyfikował importowany towar do kodu 5603 94 10 0 i przy długu celnym wynoszącym 0 zł określił podatek VAT w wysokości 22 % ( 22272,00 zł ). W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podniósł, że przedmiotem importu był dwuwarstwowy produkt [...] ( włóknina pokryta cienką warstwą tworzywa ), przystosowany do użycia w budownictwie. Strona zadeklarowała towar do pozycji 3925 90 80 0, podczas gdy zdaniem organu kodem właściwym jest kod 5603 94 10 0. W ocenie organu celnego wnioskowana przez stronę pozycja 3925 obejmuje artykuły budowlane z tworzyw sztucznych m. in. elementy strukturalne stosowane w dachach. Pozycja 5603 dotyczy natomiast włóknin powlekanych, pokrywanych czy laminowanych, pochodzenia naturalnego czy chemicznego. Sporny towar jest membraną dwuwarstwową wyprodukowaną na bazie włókniny polipropylenowej i filmu funkcyjnego (folia akrylowa). Jest to zatem materiał niejednorodny złożony z warstwy tworzywa sztucznego (dział 39 Taryfy celnej) i warstwy materiału włókienniczego (5603). Zgodnie z treścią uwagi 3 do działu 56 Taryfy dział 39 obejmuje m. in. włókna całkowicie osadzone w masie tworzywa sztucznego lub gumy, całkowicie pokryte lub powleczone obustronnie materiałami tego rodzaju. W ocenie organu celnego importowany produkt nie spełniał żadnej z wymienionych cech. Warstwa włókniny nie pełni w nim roli tylko wzmacniającej, poza tym jest to produkt dwuwarstwowy. W tym zakresie ustalenia te są zgodne z opinią Centralnego Laboratorium Celnego w W. i opinią przedstawioną przez stronę (wykonaną przez Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P.). Jednocześnie organ wskazał, iż podnoszone przez stronę twierdzenia dotyczące nazewnictwa i klasyfikacji zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU oraz Systematycznym Wykazie Wyrobów SWW, jak również ujęte w Aprobacie Technicznej ITB nie mogły mieć wiążącego wpływu na kwestię klasyfikacji celnej importowanego towaru, do której upoważnione są wyłącznie kompetentne organy celne. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka A. w W. wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania ze względu na naruszenie : - art. 122, 180, 187 § 1, 188 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego poprzez niewyjaśnienie wszystkich okoliczności sprawy - art. 191 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie błędnych ustaleń bez oparcia w materiale dowodowym - art. 192 i 200 Ordynacji podatkowej - poprzez dokonanie ustaleń wobec których strona nie miała możliwości wypowiedzenia się - art. 210 §1 i § 4, 145 § 2 i 190 § 2 Ordynacji podatkowej. Spółka zakwestionowała wyniki badań przeprowadzonych przez Centralne Laboratorium Celne w W., w trakcie których nie zbadano dokładnie struktury towaru oraz roli jego poszczególnych składników, co miało mieć decydujące znaczenie w procesie klasyfikowania towaru. Z dokumentów zgromadzonych przez spółkę wynikało, iż włóknina była jedynie podkładem i nośnikiem paroprzepuszczalnej folii dachowej. Importowana folia była też niewątpliwie elementem strukturalnym dachów. Spółka zarzuciła bezpodstawną odmowę przyjęcia opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. prezentowanej w toku postępowania jako dokument prywatny, a nie opinia biegłego. W ocenie spółki organ nie miał też podstaw do odmówienia stronie powołania dowodu z opinii biegłego z niezależnej placówki towaroznawczej. Importer zarzucił ponadto niedoręczenie pism procesowych Agencji Celnej "[...]", mającej stałe upoważnienie do reprezentowania spółki. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją nr [...] z dnia [...] utrzymał w mocy orzeczenie organu I instancji. W uzasadnieniu podtrzymując stanowisko wyrażone przez organ I-szej instancji wskazał, że towar [...] jest matą budowlaną złożoną z 2 warstw włókniny powleczonej jednostronnie powłoką związków akrylowych. Materiał włókienniczy nie stanowi w nich wyłącznie elementu wzmacniającego, jak również nie jest całkowicie osadzony w masie tworzywa sztucznego, ani całkowicie pokryty lub powleczony obustronnie tego rodzaju materiałami. Importowany produkt jest wprawdzie materiałem budowlanym, jednakże jego budowa nakazuje zakwalifikowanie go do pozycji 5603. Nie jest to poza tym "element strukturalny" w rozumieniu uwagi 11 do działu 39 Taryfy. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wskazał, iż skoro strona miała kilku pełnomocników i nie wyznaczyła żadnego z nich jako pełnomocnika do doręczeń organ mógł doręczyć decyzję jednemu z nich. Nie naruszono ponadto art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, albowiem stronie znane były wszystkie materiały dowodowe zgromadzone w toku postępowania, wobec czego nie było konieczności wyznaczania jej dodatkowego terminu do zapoznania się z nimi. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji obu instancji zarzucając im naruszenie prawa materialnego (Ogólnych Reguł Interpretacji Polskiej Nomenklatury Scalonej oraz art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym i art. 84 Konstytucji) i prawa procesowego ( art. 122, 187 § 1 i 188 Ordynacji podatkowej). Według strony skarżącej sporny towar był artykułem budowlanym, elementem strukturalnym w rozumieniu uwagi 11 do pozycji 39 Taryfy, a proponowany przez nią kod 3925 90 80 0 charakteryzuje towar w sposób najbardziej szczegółowy. Folie mają być pokryte jednostronnie i całkowicie, co zdaniem spółki umożliwia zaliczenie jej do pozycji 39 Taryfy. Spółka zarzuciła też bezpodstawne naliczenie podatku VAT w kwocie 22 % w sytuacji, gdy importowane folie zostały zakwalifikowane do PKWiU 25.23.15-90.90, objętego podatkiem w kwocie 7 %. Zakwestionowała ponadto upoważnienie Ministra Finansów zawarte w art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym do nakładania podatków innych niż przewidziane w drodze ustawy. Naruszenie art. 180 Ordynacji podatkowej miało z kolei polegać na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. jako dokumentu prywatnego oraz dowodu z dokumentów dotyczących kwalifikacji folii jako wyrobów budowlanych. Dodatkowo podniesiono zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony a nie samej stronie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powołując się na argumenty przytoczone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Stwierdził także, iż nawet przyjmując, że towar ten stanowi element konstrukcyjny dachu, to i tak z uwagi na okoliczność, iż objęty jest on inną pozycją taryfy celnej, szczegółowiej charakteryzującą ten produkt - klasyfikacja do pozycji 3925 nie jest możliwa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Okolicznością sporną między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji taryfowej folii dachowej paroprzepuszczalnej ( nazwa handlowa [...] ), zaliczonej przez importera do kodu PCN 3925 90 80 0, obejmującego "Artykuły budowlane z tworzyw sztucznych, gdzie indziej nie wymienione ani niewłączone". Organy celne uznały natomiast, że stanowi ona towar, który powinien być zakwalifikowany do pozycji 5603 Taryfy - "włókniny, nawet impregnowane, powlekane, pokryte lub laminowane". Z brzmienia uwagi 3 b do działu 56 Taryfy celnej oraz Wyjaśnień do Taryfy celnej (zał. do rozporządzenia Ministra Finansów z 24.08.1999r. - Dz. U. Nr 74, poz. 830 ze zmian. - str. 1095 ) wynika, iż do grupy produktów wymienianych w dziale 39 zalicza się włókniny całkowicie osadzone w tworzywie sztucznym, jak i całkowicie pokryte lub powleczone obustronnie materiałem tego rodzaju. W szczegółowych uwagach do pozycji 5603 mowa jest o włókninach całkowicie osadzonych w tworzywie sztucznym, bądź też całkowicie pokrytych dwustronnie takim materiałem (str. 1102 Wyjaśnień do Taryfy ). Włókniny objęte pozycją 3925 muszą być natomiast artykułami budowlanymi, stanowiącymi m. in. elementy strukturalne stosowane w podłogach, ścianach, sufitach lub dachach (uwaga 11 pkt. b do działu 39 Taryfy - str. 761 Wyjaśnień do Taryfy). W ocenie Sądu organy celne obu instancji przyjęły trafnie, iż kod PCN 3925 obejmować może wyłącznie towary stanowiące artykuły budowlane, wymienione w uwadze 11 do działu 39 Taryfy celnej, które nie są objęte (wyłączone) inną pozycją taryfy, charakteryzującą je w sposób bardziej szczegółowy. Okolicznością bezsporną był fakt, iż przedmiotowe folie są specjalistycznymi wyrobami stosowanymi w budownictwie, które można uznać za elementy strukturalne dachów (zob. odpowiedź na skargę - str. 3). O konieczności zakwalifikowania importowanego towaru do kodu wskazywanego przez organy celne przesądza zdaniem Sądu budowa folii, analizowana w związku ze szczegółową uwagą 3 b do pozycji 5063 Taryfy. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej treść tej uwagi wyklucza bowiem możliwość zakwalifikowania do działu 39 Taryfy włóknin które nie są całkowicie osadzone w masie tworzywa sztucznego, całkowicie pokryte obustronnie lub też całkowicie powleczone obustronnie materiałem tego rodzaju. Tym samym w niniejszym wypadku okolicznością warunkującą zakwalifikowanie danej włókniny do działu 39 albo 56 jest zatem kwestia obustronnego albo jedynie jednostronnego pokrycia tej włókniny tworzywem sztucznym. Należy przy tym pamiętać, iż uwaga 3 b do działu 56 Taryfy (str. 1095 Wyjaśnień) została jeszcze uszczegółowiona w uwadze do pozycji 5603 (str. 1102), mówiącej o "całkowitym pokryciu obustronnym". Należy wobec tego przyjąć, iż właśnie fakt jedynie jednostronnego pokrycia danej włókniny determinuje konieczność zaliczenia jej go grupy produktów opisanych w pozycji 5603. Opinia biegłego z Centralnego Laboratorium Celnego z O. z [...] określała sporny towar jako "włókninę z włókien chemicznych - polipropylenu pokrytą jednostronnie cienką warstwą zabarwionego tworzywa z grupy akryli" (k. 56 akt adm.). Opinia mgr M.K. z Centralnego Ośrodka Badawczo - Rozwojowego Przemysłu Izolacji Budowlanej w K. z [...] określała natomiast badany produkt jako "wyrób dwuwarstwowy złożony z włókniny polipropylenowej powleczonej jednostronnie powłoką związków akrylowych" (k. 131 akt ). Z dwóch niezależnych opinii wynika zatem, iż importowany towar był włókniną pokrytą (powleczoną) wyłącznie jednostronnie, co wyklucza praktycznie całkowicie możliwość przypisania go do kodu wskazywanego przez stronę. Należy w tym miejscu zaznaczyć, że sama spółka w zasadzie nie kwestionowała w skardze faktu jednostronnego pokrycia folii (str. 6 skargi), polemizując jedynie ze sposobem interpretowania przez organ celny uwagi 3 b do działu 56 Taryfy. Ze względu na powyższe okoliczności organy celne prawidłowo uznały, iż sporny towar winien być zakwalifikowany do kodu 5603 94 10 0, zgodnie z uwagą 1 Ogólnych Reguł Interpretacji Nomenklatury Scalonej dotyczącą klasyfikowania importowanych produktów z uwzględnieniem brzmienia pozycji i uwag do poszczególnych sekcji lub działów Taryfy celnej. Z tego powodu nie było w niniejszej sprawie podstaw do sięgania po regułę 3 b ORINS dotyczącą sposobu kwalifikowania towarów składających się z różnych materiałów, chociaż Sąd zauważa, iż organ celny II instancji formułując tezy dowodowe w postanowieniu z dnia [...] o powołaniu biegłego czynił to m. in. pod kątem ewentualnego skorzystania z tej metody. Odnosząc się do zarzutu nieprzeprowadzenia przez organy celne dowodów z licznych dokumentów przedkładanych przez stronę w toku postępowania Sąd uznał, iż nie są one zasadne. Zostały one bowiem ocenione odpowiednio w decyzjach obu instancji (w tym m. in. opinia Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P. - traktowana jako dokument prywatny). Należy w tym miejscu podzielić pogląd organów celnych, iż okoliczności dotyczące nazewnictwa i klasyfikacji zawartych w Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług PKWiU oraz Systematycznym Wykazie Wyrobów SWW, jak również ustalenia wynikające z Aprobaty Technicznej ITB nie mogą stanowić bezpośredniej i wiążącej podstawy do dokonywania klasyfikacji taryfowej towarów zgodnie z regułami nomenklatury taryfowej Taryfy celnej, obowiązującej w dniu dokonywania danego zgłoszenia celnego. Klasyfikacja do kodu SWW lub PKWiU nie może bowiem przesądzać w jakikolwiek sposób o klasyfikacji określonego towaru według kodu Polskiej Scalonej Nomenklatury ( PCN ). W konsekwencji uznania, iż dla przedmiotowego towaru właściwa jest klasyfikacja do kodu PCN 5603 94 10 0 Sąd uznał ponadto, iż organy celne zastosowały prawidłową podstawę prawną przy określaniu należnego podatku VAT w kwocie 22 %. Zgodnie bowiem z przepisem art. 2 ust. 2, art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 zd. pierwsze ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11 z 1993 r., poz. 50 ze zm. ) z chwilą powstania długu celnego powstawał obowiązek podatkowy w imporcie, a wartość celna powiększona o należne cło stanowiła podstawę należnego opodatkowania. Generalną stawkę podatku określono na 22 % - zgodnie z art. 18 ust. 1 ustawy. Wyjątek od tej zasady został wprowadzony m. in. w przepisie art. 18 ust. 2 ustawy, ustanawiającym stawkę podatku w kwocie 7 %, jednakże wyłącznie dla grupy towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy. W powołanym powyżej załączniku nr 3 do ustawy (Wykaz towarów i usług, których sprzedaż lub świadczenie jest objęte stawką podatku w wysokości 7 %) nie wskazano w jakikolwiek sposób spornego produktu. Towar zakwalifikowany do symbolu PKWiU nr 25.23 został natomiast umieszczony pod pozycją 12 w załączniku nr 5 do ustawy (Wykaz materiałów i usług - robót budowlanych, których sprzedaż jest objęta stawką podatku w wysokości 7 %). Sporny towar został wprawdzie oznaczony tym symbolem PKWiU (zob. m. in. certyfikat zgodności - k. 50 akt sądowych), jednakże okoliczność ta nie mogła mieć bezpośredniego związku z faktem ustalania wysokości podatku VAT od importowanych folii. Jak już bowiem wspomniano powyżej kody SWW czy PKWiU nie pokrywają się z kodami PCN oraz nomenklaturą stosowaną w Taryfie celnej. Dotyczą one przy tym wyłącznie obrotu krajowego. Nie ulega wobec tego wątpliwości, iż opinie klasyfikacyjne organów statystycznych nie mogą wkraczać w problematykę klasyfikacji danego towaru do odpowiedniego kodu taryfowego (zob. m. in. wyrok NSA z 20.07.2006 r., I GSK 2591/01, Lex nr 240241). Właściwą podstawę prawną do ustalania podatku VAT w imporcie (w układzie odpowiadającym Polskiej Scalonej Nomenklaturze Towarowej Handlu Zagranicznego - PCN) dawał natomiast przepis art. 54 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11 poz. 50 z 1993r ze zm.), upoważniający Ministra Finansów do określenia w drodze rozporządzenia wykazu towarów wymienionych w załącznikach nr 1 i 3-6 ustawy. Przepis ten wprowadził wyjątek od zasady opodatkowania towarów i usług kwotą 22 %. We wskazanych załącznikach do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 grudnia 2002r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 241, poz. 2082) nie wymieniono towaru o kodzie 5603, właściwym dla importowanej folii. W załączniku nr 3 (obejmującym materiały budowlane ze stawką podatku VAT 7 %) wskazano wprawdzie w pozycji 24 towary objęte kodem PCN 3925, jednakże regulacja ta nie mogła mieć zastosowania w przedmiotowej sprawie ze względu na stwierdzoną konieczność zaliczenia spornego produktu do kodu PCN 5603. Skoro przedmiotowy towar był w ocenie Sądu objęty pozycją 5603 Taryfy celnej i przepisy prawa podatkowego nie przewidywały dla produktu tego rodzaju obniżonej stawki podatkowej w wysokości 7 % to organy celne prawidłowo obciążyły importera stawką podatku VAT 22 %. Należy w tym miejscu podkreślić fakt, iż decyzje organów celnych dokonujących kwalifikacji importowanego towaru według kodu PCN mają charakter wiążący w postępowaniach dotyczących wymiaru podatku (zob. m. in. wyrok NSA z 09.10.2002 r., sygn. III S.A. 653/01). Do prawidłowego obliczenia podatku VAT z tytułu importu organ określający należności podatkowe musi mieć bowiem decyzję organu celnego rozstrzygającą o taryfikacji importowanego produktu. Tym samym wobec uznania, że dla przedmiotowej folii dachowej właściwy jest kod PCN z pozycji 5603 nieuprawnione było żądanie skarżącej zastosowania stawki podatku w wysokości 7%. Analizując akta przedmiotowej sprawy Sąd nie stwierdził ponadto naruszenia przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 122, 145 § 2, 180, 187 § 1, 188, 191, 192 i 200 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Rozpatrując natomiast zarzut naruszenia art. 165 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego pełnomocnikowi strony a nie jej samej, Sąd uznał czynności dokonane przez organ celny za prawidłowe. Pełnomocnictwo udzielone radcy prawnemu M. B. pismem z dnia [...] upoważniało go bowiem do reprezentowania strony we wszystkich postępowaniach celnych i podatkowych związanych z przedmiotowym zgłoszeniem celnym ( k. 52 akt ). Z tego dokumentu wynika umocowanie pełnomocnika do działania zarówno w postępowaniu celnym weryfikującym sporne zgłoszenie, jak i następczym postępowaniu prowadzonym przez ten sam organ celny w celu dokonania wymiaru podatku VAT, związanego bezpośrednio z faktem dokonania przez stronę skarżącą importu. Z tego względu doręczenie postanowienia organu I instancji o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego z dnia [...] radcy prawnemu B. (uznanemu za prawidłowo umocowanego pełnomocnika strony), a nie samej stronie nie naruszało uregulowań prawnych związanych z kwestią doręczania pism procesowych. Ze względu na powyższe okoliczności Sąd uznał, iż zaskarżone decyzje organu II i I instancji odpowiadały prawu, wobec czego skarga podlegała oddaleniu na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30. sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). /-/ Sz. Widłak /-/ M. Lorych-Olszanowska /-/ M. Ławniczak D.W.d