III SA/Po 711/18

Dnia 24 stycznia 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak (spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 stycznia 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi [...] Spółka jawna w [...] na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2018r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry, oddala skargę Zaskarżoną decyzją z [...] września 2018 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm.), dalej: "o.p.", w zw. z art. 2 ust. 3-5, art. 3, art. 4 ust. 1 pkt 1 lit. a, art. 89 ust. 1 pkt 2, art. 89 ust. 2 pkt 2, art. 90 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2009 r., poz. 1540 ze zm.), dalej: "u.g.h.", utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z [...] kwietnia 2018 r. o wymierzeniu [...] sp. j. w [...] kary pieniężnej w łącznej wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach do gry poza kasynem gry. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano następujące ustalenia faktyczne i rozważania prawne. W dniu [...] lutego 2015 r. w toku kontroli ustalono, że w lokalu [...] znajdują się trzy urządzenia do gry, których wygląd sugerował, że są to automaty do gier w rozumieniu u.g.h. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na przedmiotowych urządzeniach są grami na automatach w rozumieniu u.g.h., urządzanymi z naruszeniem jej przepisów, jako że zawierały były urządzane o wygrane rzeczowe lub pieniężne, zawierały element losowości i były możliwe jedynie po zasileniu automatów środkami finansowymi (art. 2 ust. 3 i 4 u.g.h.). Na mocy umowy z [...] grudnia 2014 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w [...] strona wydzierżawiła powierzchnię 3 m2 w przedmiotowym lokalu. Zapisy tej umowy, w szczególności § 1 ust. 2, § 2 ust. 1-6 i § 4 ust. 1 bezspornie świadczą o zamiarze współpracy strony z właścicielem automatów w zakresie urządzania na nich gier. Strona oświadczyła, że oddaje najemcy do użytkowania część lokalu o powierzchni 3 m2, a najemca oświadczył, że wymienioną część lokalu będzie użytkował w celu eksploatowania automatów lub innych urządzeń do gier (§ 1 ust. 2). Strona zobowiązała się, że klienci lokalu będą mieli swobodny dostęp do automatów w godzinach otwarcia lokalu (§ 2 ust. 1). Strona oświadczyła, że będzie chroniła automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem czy dewastacją (§ 2 ust. 2). Zobowiązała się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie w lokalu eksploatowała innych automatów należących do niego lub do osób trzecich (§ 2 ust. 3), zapewni najemcy dostęp do energii elektrycznej w celu zasilania urządzeń (§ 2 ust. 4), umożliwi swobodny dostęp do automatów wskazanym przez najemcę pracownikom lub służbom serwisowym najemcy w celu zapewnienia niezakłóconego i bezawaryjnego funkcjonowania automatów do gier eksploatowanych przez najemcę (§ 2 ust. 5), będzie niezwłocznie informowania najemcę o dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w pracy automatów do gier, w tym ingerencji osób trzecich (§ 2 ust. 6). Najemca zobowiązał się, bez zbędnej zwłoki, reagować na informacje o wszelkich nieprawidłowościach w funkcjonowaniu automatów do gier eksploatowanych przez najemcę, zgłoszonych przez wynajmującego lub osoby trzecie, jak również do niezwłocznego usuwania zgłoszonych awarii (§ 4 ust. 1). Zgoda strony na zainstalowanie automatów do gier w przedmiotowym lokalu miała bezpośredni wpływ na ich udostępnienie graczom. Postanowienia umowy z [...] grudnia 2014 r. wykraczają poza standardowe regulacje najmu części lokalu, które w istocie stanowią o aktywności strony ukierunkowanej na urządzanie gier z wykorzystaniem własnych zasobów w postaci regularnie otwieranego lokalu, w którym do eksploatacji były włączone przedmiotowe automaty. Gry na przedmiotowych automatach stanowiły gry w rozumieniu przepisów u.g.h., mogące odbywać się wyłącznie na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry. Brak koncesji stanowi podstawę do wymierzenia udostępniającemu lokal kary pieniężnej. Podlega jej urządzający gry na automatach poza kasynem gry (art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h.) i wynosi ona [...] zł od automatu (art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h.). Organ wskazał, że zgodnie z uchwałą składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r., sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna na stronie internetowej orzeczenia.nsa.gov.pl - w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej: "CBOSA"): 1. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz. Urz. UE. L z 1998 r. Nr 204, s. 37 ze zm.), dalej: "dyrektywa 98/34/WE", którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy i może stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h., a dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym mowa w tym przepisie oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji oraz techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h.; 2. urządzający gry na automatach poza kasynem gry podlega karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. W skardze strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie: 1. prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj. art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na objęciu jego dyspozycją strony nie urządzającej ani nie współurządzającej gry na automatach, na co wskazują dowody, 2. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 187 § 1, art. 180 § 1 i art. 121 § 1 i 2 o.p., nakładających na organy prowadzące postępowanie obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz dopuszczenia jako dowodu wszystkiego, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, jak też obowiązek prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów je prowadzących przez poczynienie całkowicie dowolnych, jednostronnych i naruszający interesy skarżącego ustaleń faktycznych, podczas gdy prawidłowe przeprowadzenie postępowania, wyczerpujące zebranie materiału dowodowego oraz rzetelna i prawidłowa jego ocena powinny prowadzić do wniosku, że nie ma podstaw do wymierzenia kary pieniężnej; 3. art. 1 pkt 11 i art. 8 ust. 1 dyrektywy 98/34/WE w zw. art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z art. 14 u.g.h. przez błędną wykładnię art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. oraz powyższych przepisów dyrektywy 98/34/WE, wyrażającą się mylnym założeniem, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. mogły być zastosowane, podczas gdy wespół z zakazem z art. 14 ust. 1 u.g.h. współtworzą one regulację techniczną w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, a w konsekwencji - w braku notyfikacji projektu u.g.h. Komisji Europejskiej - nie mogą być one stosowane, a postępowanie winno być umorzone. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W ocenie Sądu zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w postępowaniu prowadzonym zgodnie z przepisami postępowania podatkowego. Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121 § 2 o.p.). Jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (art. 187 § 1 o.p.). Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły powyższych zasad postępowania. Ustosunkowując się do zarzutu dotyczącego wydania zaskarżonego aktu w stosunku do strony jako podmiotu nie urządzającego gry na automatach należy wskazać, że podmiotem, wobec którego może być egzekwowana odpowiedzialność za taki delikt, jest każdy (osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej), kto urządza grę na automatach w niedozwolonym do tego miejscu, a więc poza kasynem gry i to bez względu na to, czy legitymuje się koncesją na prowadzenie kasyna gry, której - jak wynika z art. 6 ust. 4 u.g.h. - nie może uzyskać osoba fizyczna, jednostka organizacyjna nie mająca osobowości prawnej ani osoba prawna nie mająca formy spółki akcyjnej lub spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które to spółki prawa handlowego, jako jedyne, o koncesję taką mogą się ubiegać. Z powyższego wynika, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest adresowany do każdego, kto w sposób w nim opisany, a więc sprzeczny z ustawą, urządza gry na automatach. Oznacza to, że urządzający gry na automatach poza kasynem gry, nawet wówczas, gdy gry te urządza bez koncesji lub zezwolenia - od 14 lipca 2011 r. także bez zgłoszenia lub wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry - podlegać będzie karze pieniężnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Sankcja określona w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. może zostać nałożona na więcej niż jeden podmiot w sytuacji, gdy każdy z nich jest "urządzającym gry" na tym samym automacie w tym samym miejscu i czasie. Wynika to z szerokiego zakresu pojęcia "podmiot urządzający gry na automatach", jaką należy przyjąć na potrzeby tego rodzaju postępowań (por.: wyrok NSA o sygn. akt II GSK 2736/16 - dostępny w CBOSA). Pojęcie "urządzanie gier" należy rozumieć szeroko. W języku polskim rozumiane jest ono jako synonim takich pojęć, jak: "utworzyć, uporządkować, zagospodarować, zorganizować, przedsięwziąć, zrobić" (Słownik poprawnej polszczyzny, Wyd. Naukowe PWN, Warszawa 1994). Według zaś Słownika języka polskiego pod red. Mieczysława Szymczaka (PWN, Warszawa 1981 r.) urządzić to m. in. zorganizować jakąś imprezę, jakieś przedsięwzięcie. W tym kontekście "urządzanie gier" obejmuje podejmowanie aktywnych działań, czynności dotyczących zorganizowania i prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier hazardowych (eksploatacji automatów), w znaczeniu art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h. Natomiast urządzający gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. to podmiot realizujący (wykonujący) te działania, czynności. Urządzanie gier na automatach obejmuje nie tylko fizyczne jej prowadzenie, ale także inne zachowania aktywne, polegające na zorganizowaniu i pozyskaniu odpowiedniego miejsca do zamontowania urządzenia, przystosowaniu go do danego rodzaju działalności, umożliwieniu dostępu do takiego automatu nieograniczonej liczbie graczy, utrzymywaniu automatu w stanie stałej aktywności umożliwiającej jego sprawne funkcjonowanie, wypłacaniu wygranych związane z obsługą urządzenia czy zatrudnieniu odpowiednio przeszkolonego personelu i ewentualnie jego szkoleniu. W konsekwencji warunkiem przypisania odpowiedzialności na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier hazardowych, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także ze stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używania do celów związanych z komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych (por.: prawomocne wyroki o sygn. akt I SA/Po 402/15, II SA/Sz 439/15 i II SA/Rz 1094/15 - dostępne w CBOSA). Zdaniem Sądu o takich zachowaniach można mówić w przypadku skarżącego. Na podstawie umowy z [...] grudnia 2014 r. między stroną a [...] sp. z o. o. w [...] strona oddała najemcy do użytkowania część lokalu o powierzchni 3 m2, a najemca oświadczył, że wymienioną część lokalu będzie użytkował w celu eksploatowania automatów lub innych urządzeń do gier (§ 1 ust. 2). Strona zobowiązała się, że klienci lokalu będą mieli swobodny dostęp do automatów w godzinach otwarcia lokalu (§ 2 ust. 1). Oświadczyła, że będzie chroniła automaty lub inne urządzenia do gier przed ich uszkodzeniem czy dewastacją (§ 2 ust. 2). Zobowiązała się, że w okresie obowiązywania umowy nie będzie w lokalu eksploatowała innych automatów należących do niego lub do osób trzecich (§ 2 ust. 3), zapewni najemcy dostęp do energii elektrycznej w celu zasilania urządzeń (§ 2 ust. 4), umożliwi swobodny dostęp do automatów wskazanym przez najemcę pracownikom lub służbom serwisowym najemcy w celu zapewnienia niezakłóconego i bezawaryjnego funkcjonowania automatów do gier eksploatowanych przez najemcę (§ 2 ust. 5), będzie niezwłocznie informowania najemcę o dostrzeżonych utrudnieniach i zakłóceniach w pracy automatów do gier, w tym ingerencji osób trzecich (§ 2 ust. 6). Najemca zobowiązał się, bez zbędnej zwłoki, reagować na informacje o wszelkich nieprawidłowościach w funkcjonowaniu automatów do gier eksploatowanych przez najemcę, zgłoszonych przez wynajmującego lub osoby trzecie, jak również do niezwłocznego usuwania zgłoszonych awarii (§ 4 ust. 1). Powyższe oznacza, że skarżący zapewnił odpowiednie warunki do uruchomienia i eksploatacji automatów. Czynsz był uzależniony od eksploatacji urządzeń. Udział skarżącego nie ograniczał się do wynajmu powierzchni pod automaty do gry. Zasadnie organy obu instancji przyjęły, że podejmował on szereg czynności wykraczających poza typowe obowiązki wynajmującego, a pozostających w związku z działalnością najemcy. Skarżący zatem urządzał gry na przedmiotowych automatach. W świetle art. 6 ust. 1 u.g.h. działalność w zakresie gier na automatach może być prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na prowadzenie kasyna gry i urządzanie takich gier jest dozwolone wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 14 ust. 1 u.g.h. urządzanie na automatach dozwolone jest wyłącznie w kasynach gry. Zgodnie z art. 2 ust. 3 u.g.h. grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony w art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy. Stosownie zaś do art. 89 ust. 1 u.g.h. karze pieniężnej podlega: urządzający gry hazardowe bez koncesji lub zezwolenia, bez dokonania zgłoszenia, lub bez wymaganej rejestracji automatu lub urządzenia do gry (pkt 1); urządzający gry na automatach poza kasynem gry (pkt 2); uczestnik w grze hazardowej urządzanej bez koncesji lub zezwolenia (pkt 3). Według art. 89 ust. 2 u.g.h., wysokość kary pieniężnej wymierzanej w przypadkach, o których mowa: w ust. 1 pkt 1 - wynosi 100% przychodu uzyskanego z urządzanej gry (pkt 1); w ust. 1 pkt 2 - wynosi [...] zł od każdego automatu (pkt 2); w ust. 1 pkt 3 - wynosi 100% uzyskanej wygranej (pkt 3). Zgodnie z art. 90 u.g.h., kary pieniężne wymierza, w drodze decyzji, naczelnik urzędu celnego, na którego obszarze działania jest urządzana gra hazardowa (ust. 1). Karę pieniężną uiszcza się w terminie 7 dni od dnia, w którym decyzja stała się ostateczna (ust. 2). W myśl zaś art. 91 u.g.h., do kar pieniężnych stosuje się odpowiednio przepisy o.p. Nie było sporne, że skarżący nie legitymował się dokumentem legalizującym jego działania (art. 6 i 7 u.g.h.). W świetle powyższego Sąd uznał, że organy nie naruszyły przepisów prawa materialnego przez zastosowanie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. Rozstrzygnięcie tej kwestii pozwala na przejście do kolejnego etapu sądowej kontroli zaskarżonego aktu i zbadanie zasadności zarzutu naruszenia art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 w zw. z 14 ust. 1 u.g.h. przez oparcie zaskarżonej decyzji na podstawie przepisu nienotyfikowanego Komisji Europejskiej. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie. Odnosząc się do zagadnienia, czy art. 89 u.g.h. stanowi przepis techniczny w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, należy wskazać na uchwałę składu siedmiu sędziów NSA o sygn. akt II GPS 1/16 (dostępna w CBOSA). W uchwale tej stwierdzono, że art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. - stanowiący podstawę wydania poddanego sądowej kontroli aktu - nie jest przepisem technicznym w rozumieniu art. 1 pkt 11 dyrektywy 98/34/WE, którego projekt powinien być przekazany Komisji Europejskiej zgodnie z art. 8 ust. 1 akapit pierwszy tej dyrektywy. Przepis ten może zatem stanowić podstawę wymierzenia kary pieniężnej za naruszenie przepisów u.g.h. Dla rekonstrukcji znamion deliktu administracyjnego, o którym w nim mowa oraz jego stosowalności w sprawach o nałożenie kary pieniężnej, nie ma znaczenia brak notyfikacji i techniczny - w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE - charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. Powyższa uchwała wiąże w niniejszej sprawie, zgodnie bowiem z art. 269 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302), dalej: "p.p.s.a.", jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. W orzecznictwie sądowym nie budzi wątpliwości, że z treści przytoczonego przepisu wynika moc ogólnie wiążąca uchwał, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko zajęte w uchwale podjętej przez Naczelny Sąd Administracyjny wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Dopóki zatem nie nastąpi zmiana tego stanowiska, dopóty sądy administracyjne powinny je respektować (por.: wyrok NSA o sygn. akt II FSK 1474/14 - dostępny w CBOSA). Mając na uwadze, że art. 89 u.g.h. nie stanowi przepisu technicznego w rozumieniu dyrektywy 98/34/WE, organy podatkowe były zobowiązane prowadzić postępowanie w przedmiocie nałożenia kary finansowej przewidzianej tym przepisem, jeśli stwierdziły, że jakikolwiek podmiot urządzał gry na automacie poza kasynem gry. Zaskarżoną decyzję, jak i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji wydano w toku postępowania prowadzonego zgodnie z przepisami o.p. Organy nie dopuściły się również naruszeń prawa materialnego. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.