III SA/Po 713/07

Dnia 03 kwietnia 2008 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska (spr.) WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2008 roku sprawy ze skargi spółki A w S. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie wartości celnej towaru oraz określenia kwoty podatku od towarów i usług. o d d a l a s k a r g ę /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska /-/ B. Sokołowska Decyzją z dnia [...] nr [...] do [...], [...] i [...] do [...] Naczelnik Urzędu Celnego Oddział Celny uznał zgłoszenie celne SAD OBR [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...], [...] z dnia [...] dokonane na rzecz spółki A. za nieprawidłowe w części dotyczącej kwoty długu celnego i zapisu w polach 22, 42, 46 i 47 typ 111. Ponadto organ celny określił kwotę podatku VAT w wysokości [...] zł. - należnego z tytułu importu towarów w związku z nieprawidłowym zadeklarowaniem wartości celnej. Przedmiotową decyzją organ celny poinformował spółkę o zarejestrowaniu wyliczonego podatku od towarów i usług i wezwał do jego uiszczenia. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że w dniach [...], [...], [...], [...], [...], [...] według podanych powyżej dokumentów SAD objęto procedurą dopuszczenia do obrotu towar - etykiety drukowane papierowe - sprowadzony przez spółkę A. Rodzaj, ilość i wartość towaru przyjęto z załączonych faktur wystawionych przez firmę B. Organ celny podał, że w dniach od [...] do [...] pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej przeprowadzili kontrolę u importera, z której został sporządzony protokół z dnia [...]. W wyniku kontroli ustalono, że w badanym okresie spółka importowała m.in. ziarna kawy niepalonej, kawę paloną mieloną paczkowaną, kawę rozpuszczalną oraz różnego rodzaju opakowania, owijki i etykiety - służące do konfekcjonowania wyrobów produkowanych przez spółkę. Towar ten przywożony był z kilku firm m.in. z firmy B. W kontrolowanym okresie spółka obciążona została przez te firmy kosztami przygotowania szaty graficznej do druku, czyli kosztami zgrania wzoru oraz grawerowania cylindrów wykorzystywanych następnie podczas procesu nanoszenia szaty graficznej na opakowania, etykiety i owijki. Podczas kontroli ustalono, że importer z firmy B. otrzymał fakturę nr [...] z dnia [...] o wartości [...] EURO, która wystawiona została zgodnie z adnotacją na jej odwrocie za "cylindry (3 sz.) na nową etykietę neutralną (et. górna) na kawy 500g vacum". Na tej podstawie organ celny I instancji stwierdził, że firma B. na zamówienie spółki świadczy dodatkowe usługi w postaci grawerowania cylindrów. Ponadto Naczelnik Urzędu Celnego zwrócił uwagę na fakt, że z wyjaśnień strony z dnia [...] wynika, iż faktura nr [...] z dnia [...] z firmy B. "dotyczy cylindrów do druku etykiety górnej dla kaw [...] oraz [...]. Przy czym podkreślono, że faktura ta nie została wliczona do wartości celnej zaimportowanych towarów. Zdaniem organu celnego wartość otrzymanej przez strony faktury powinna zostać doliczona do wartości celnej importowanych towarów. Wystawiona faktura jest bowiem bezpośrednio związana z importowanym towarem. Przygotowanie bowiem szaty graficznej opakowania jest warunkiem sprzedaży, ponieważ importer zamawia opakowania według podanego, czy też zaakceptowanego przez siebie wzoru i tylko za takie, zgodnie z zamówieniem towary uiszcza należności. Przy czym wzory te mają indywidualny charakter, mogą być wykorzystane tylko przez określoną firmę. Organ celny wskazał, że poza fakturami za towar spółka została obciążano fakturą za grawerowanie cylindrów, co jednoznacznie potwierdza, że płatność z tytułu grawerowania cylindrów była warunkiem sprzedaży przywożonych opakowań, etykiet i owijek. Zaznaczył również, że w przedmiotowej sprawie całkowita płatność za sprowadzony towar została rozbita na dwie faktury. W oparciu o powyższe stwierdził, że ujawnionej faktury nie można traktować w kategorii opłat wymienionych w art. 23 § 10 kodeksu celnego, które nie stanowią elementu składowego wartości celnej towaru. Ostatecznie organ I instancji stwierdził, że w oparciu o treść art. 30 § 1 pkt 2 lit. b kodeksu celnego powinno nastąpić podwyższenie wartości celnej importowanych towarów. Zdaniem organu strona zaniżyła wartość celną towaru nie deklarując w zgłoszeniach celnych poniesionych kosztów związanych z produkcją przywiezionych etykiet, czym naruszyła art. 64 § 2 i 4 kodeksu celnego. W związku z powyższym zastosowano odpowiednią metodę kalkulacji pozwalającą na uzupełnienie wartości celnej o poniesione dodatkowe koszty. W toku prowadzonego postępowania stwierdzono dodatkowo, że wysokość podatku VAT zadeklarowana przez stronę we wskazanych zgłoszeniach celnych, w dniu ich przyjęcia była nieprawidłowa. W konsekwencji, w związku ze zwiększeniem wartości celnej towarów, organ celny na podstawie art. 11 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym nałożył na spółkę obowiązek zapłaty naliczonego podatku VAT w wysokości 1595,40 zł. Od powyższej decyzji spółka wniosła odwołanie żądając jej uchylenia w całości i umorzenia postępowania w sprawie. Zaskarżonej decyzji odwołująca zarzuciła: 1) wydanie w oparciu o błędną wykładnię art. 30 w zw. z art. 23 kodeksu celnego; 2) naruszenie przepisów poprzez wydanie z naruszeniem obowiązku podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy (art. 122 Ordynacji podatkowej), obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej); 3) naruszenie przepisów poprzez uzasadnienie decyzji z naruszeniem obowiązku właściwego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej). W uzasadnieniu odwołania spółka podniosła, że jedyną przesłanką podjęcia decyzji przez organ I instancji była dowolność oceny materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie oraz błędne zastosowanie obowiązujących przepisów prawa. Po przytoczeniu treści art. 30 kodeksu celnego, odwołująca stwierdziła, że w przedmiotowej sprawie niniejszy przepis w ogóle nie znajdował zastosowania. Podano podniosła, że samo wystawienie faktury za grawerowania cylindrów - wbrew twierdzeniom pracowników przeprowadzających kontrolę oraz organu I instancji - wcale nie oznacza, iż płatność z tytułu grawerowania była warunkiem sprzedaży przywożonych towarów. Spółka zaznaczyła, że firma, od której nabywała opakowania, owijki czy etykiety nie stawiała jej żadnych warunków przy zawieraniu umów m.in., że będzie jej sprzedawać te towary tylko wtedy, jeżeli zamówi u niej usługę polegającą na grawerowaniu cylindrów służących do nanoszenia oznaczeń na te opakowania. Wskazała, że równie dobrze mogła swobodnie nabywać u tej firmy towary, a grawerowanie zlecać innej firmie. Podniosła przy tym, że sam organ celny w uzasadnieniu swojej decyzji nazwał usługę grawerowania cylindrów jako dodatkowe usługi. Odwołująca stwierdziła ponadto, że dokonana w zaskarżonej decyzji wykładnia art. 23 § 9 kodeksu celnego jest rażąco sprzeczna z prawidłowym znaczeniem normy z niego wynikającej. Zwróciła przy tym uwagę na dwie kwestie - jest bowiem tu mowa o warunku kupna, a nie warunku sprzedaży, a ponadto warunek kupna dotyczy nie towaru a usługi. Spółka wskazała również, iż powołany w zaskarżonej decyzji przepis art. 23 § 1 kodeksu celnego nie może być analizowany w oderwaniu od treści art. 23 § 10 kodeksu. W konsekwencji stwierdziła, że ustawodawca ustanowił zamknięty katalog kosztów doliczanych do wartości celnej. Jej zdaniem inne koszty niż te, o których mowa w art. 30 kodeksu celnego nie mogą powiększać wartości celnej sprowadzonego towaru. Spółka podniosła także, że jej zdaniem naruszone zostało Porozumienie w sprawie stosowania art. VII układu ogólnego w sprawie taryf celnych i handlu. Wobec powyższego odwołująca zarzuciła, że uzasadnienie zaskarżonej deczyji jest pozbawione dogłębnej argumentacji prawnej, czym naruszono art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Dodatkowo jej zdaniem organ I instancji nie dokonał również pogłębionej analizy stanu faktycznego i tym samym naruszył art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie spółki z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że dla organu celnego samo ujawnienie przedmiotowej faktury było wystarczającym warunkiem do uznania konieczności podwyższenia wartości celnej sprowadzonego towaru. Odwołująca podniosła, że organ celny nie badał okoliczności, w jakich świadczone były usługi, jaki był ich charakter i czy w szczególności ich wartość mogła zostać na gruncie przepisów prawa doliczona do wartości celnej nabywanych przez nią towarów. Spółka wskazała ponadto, że organ I instancji powołując się na konieczność przyjęcia odpowiedniej metody kalkulacji, nie wskazał jednak żadnej podstawy prawnej przyjętej metody, która uprawniałaby go do uzupełnienia wartości celnej. W związku z powyższym spółka stwierdziła, że w jej ocenie wskazała podstawę opodatkowania zgodnie z obowiązującymi przepisami, stąd przeprowadzone postępowanie podatkowe było bezprzedmiotowe. Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Celnej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Po przytoczeniu treści art. 23 § 1 i § 9 kodeksu celnego, organ celny podkreślił, że definicję zawartą w art. 23 § 1 należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 kodeksu, który zawiera rozwinięcie pojęcia ceny transakcyjnej. Ponadto organ II instancji przytoczył stan faktyczny ustalony przez organ I instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ostatecznie przyjął, że analiza materiału dowodowego zgromadzonego w przedmiotowej sprawie prowadzi do wniosku, że całkowita płatność za etykiety została rozbita na dwie części. Jedną stanowiły faktury dołączone do zgłoszeń celnych, drugą faktura nr [...] z dnia [...] wystawiona za grawerowanie cylindrów i inne czynności podejmowane w procesie wytworzenia etykiet. Zdaniem organu odwoławczego jest rzeczą oczywistą, że kupujący zamawiając etykiety na określone rodzaje kaw, musiał zapłacić nie tylko za same etykiety, ale również za czynności związane z ich przygotowaniem. W konsekwencji organ odwoławczy stwierdził, że spółka zapłaciła za sprowadzone etykiety oprócz należności wynikających z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, także kwotę wynikającą z faktury dodatkowej, ujawnionej w czasie kontroli postimportowej. Stąd, w ocenie organu celnego - zgodnie z art. 23 § 9 kodeksu celnego - powyższa płatność winna być doliczona do wartości celnej sprowadzonych towarów. Odnośnie zarzutu dokonania przez organ I instancji nieprawidłowej interpretacji art. 30 § 1 pkt 2 lit. b kodeksu celnego, organ odwoławczy przyznał odwołującej rację. Wskazano, że z oświadczenia strony wynika, iż w przedmiotowej sprawie kupujący nie dostarczył sprzedającemu bezpośrednio lub pośrednio, bezpłatnie lub po obniżonej cenie prac i usług technicznych, które zostały wykorzystane do produkcji lub sprzedaży przywiezionych towarów. Wobec powyższego organ odwoławczy uznał za nieprawidłowe powołanie w zaskarżonej decyzji art. 30 § 1 pkt 2 lit. b kodeksu celnego. Jednocześnie organ celny podkreślił, że powyższe nie zmienia faktu zasadności zaskarżonej decyzji, bowiem organ I instancji zasadnie powołał jako podstawę rozstrzygnięcia art. 23 § 1 i 9 kodeksu celnego. Ponadto zdaniem organu odwoławczego, organ I instancji prawidłowo dokonał proporcjonalnego rozliczenia kosztów z przedmiotowej faktury, co w konsekwencji spowodowało podwyższenie wartości celnej sprowadzonych towarów i zmianę podstawy opłaty cła. Po przytoczenie treści art. 6 ust. 7 i art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ odwoławczy uznał za prawidłowe ustalenie przez organ I instancji wysokości podatku od towarów i usług VAT. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Celnej i decyzji Naczelnika Urzędu Celnego oraz zasądzenie od organu II instancji na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że samo wystawienie faktury za grawerowanie cylindrów wcale nie oznacza, iż płatność z tytułu grawerowania była warunkiem sprzedaży przywożonych towarów. Dla poparcia swojego stanowiska spółka powołała definicję warunku znajdującą się w słowniku języka polskiego PWN. Ostatecznie stwierdziła, że w prowadzonych przez nią transakcjach żadnego takiego warunku nie było, stąd w przedmiotowej sprawie przepis art. 23 § 9 kodeksu celnego nie znajduje zastosowania. Dodatkowo skarżąca podkreśliła, iż istota właściwego stosowania art. 23 § 9 kodeks celnego we właściwym zrozumieniu pojęcia "warunek sprzedaży". Przy czym wskazała na opracowane przez Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej WCO Studium przypadku 7.1 "Zastosowanie ceny faktycznie zapłaconej lub należnej". Ostatecznie skarżąca stwierdziła, że organy obu instancji nie uwzględniły faktu, iż opłata za grawerowanie cylindrów nie stanowiła opłaty za importowane owijki i etykiety. Zdaniem skarżącej nie uwzględniono też tego, że miała ona możliwość zakupu etykiet i owijek bez opłacania usługi grawerowania cylindrów, wobec czego opłata za powyższą usługę nie była warunkiem sprzedaży. Dodatkowo spółka zaznaczyła, że tym samym poprzez fakt, iż zamówiła ona usługę grawerowania cylindrów, zapłata za tę usługę nie stanowi automatycznie opłaty za importowany towar. W związku z powyższym spółka podkreśliła, iż przepis art. 23 § 9 nie uznaje za dopuszczalne automatycznego zaliczania do wartości celnej towaru jakichkolwiek kwot dodatkowych usług, ale tylko takich w stosunku do których prawdziwe byłoby twierdzenie, że kupujący dokonał ich jako warunku sprzedaży towarów. Zdaniem spółki organy obu instancji nie ustaliły faktów istotnych w celu właściwego stosowania art. 23 § 9 kodeksu celnego, a jedynie w sposób niezrozumiały przyjęły, że miał miejsce jakiś warunek sprzedaży. Spółka zakwestionowała również twierdzenia organu odwoławczego dotyczące niezastosowania w niniejszej sprawie art. 23 § 10 kodeksu celnego. Podkreśliła przy tym, że ani razu nie twierdziła, iż jej racje mają być obronione w oparciu o twierdzenie zasadności zastosowania powyższego przepisu. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości między innymi poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, która jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269). W powyższym zakresie mieści się ocena, czy zaskarżona decyzja odpowiada prawu i czy postępowanie prowadzące do jej wydania nie jest obciążone wadami uzasadniającymi uchylenie rozstrzygnięcia. Rozważając w tym kontekście zarzuty skargi stwierdzić należy, że jest ona bezzasadna. Przedmiotem skargi jest zarzut nieprawidłowego ustalenie przez organy celne obu instancji wartości celnej towarów sprowadzonych na polski obszar celny przez skarżącą spółkę A.. w S. i objętych zgłoszeniami celnymi wskazanymi w obu decyzjach. Strona skarżąca kwestionuje zasadność zastosowania art. 23 § 9 ustawy z dnia 9 stycznia 1997r. Kodeks celny (t.j. Dz.U. 2001 Nr 75, poz. 802 z póź. zm.) , a w szczególności przyjęcie przez organy obu instancji, iż usługa grawerowania cylindrów ujęta w fakturze nr [...] z dnia [...] stanowiła "warunek sprzedaży" importowanych towarów skarżącej spółce. Zgodnie z przepisem art. 23 § 1 kodeksu celnego wartością celną towarów jest wartość transakcyjna, to znaczy cena faktycznie zapłacona lub należna za towar sprzedany w celu przywozu na polski obszar celny, ustalana, o ile jest to konieczne, z uwzględnieniem art. 30 i 31. Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że art. 23 § 1 należy interpretować łącznie z art. 23 § 9 kodeksu celnego, który zawiera rozwinięcie pojęcia ceny transakcyjnej. Z przepisu tego wynika, że ceną faktycznie zapłaconą lub należną jest całkowita kwota płatności dokonanej lub mającej zostać dokonaną przez kupującego wobec lub na korzyść sprzedawcy za przywożone towary i obejmująca wszystkie płatności dokonane lub mające być dokonane jako warunek sprzedaży towarów kupującemu albo płatności dokonane lub mające być dokonane przez kupującego osobie trzeciej celem spełnienia zobowiązania sprzedawcy. Przy czym płatność może zostać dokonana w formie przelewu pieniężnego lub za pomocą innych form zapłaty bezpośrednio lub pośrednio. W przedmiotowej sprawie z ujawnionej, w trakcie przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Kontroli Skarbowej kontroli, faktury nr [...] z dnia [...] wystawionej przez kontrahenta zagranicznego - firmę B. wynika, ze skarżąca poniosła koszty przygotowania szaty graficznej (zgranie wzorów, grawerowanie cylindrów) importowanych opakowań, etykiet oraz owijek. Poza sporem pozostaje fakt, iż skarżąca spółka zapłaciła za sprowadzone etykiety oprócz należności wynikających z faktur dołączonych do zgłoszeń celnych, także kwotę wynikającą z faktury dodatkowej, ujawnionej w czasie kontroli postimportowej. Zasadnie zatem organy celne przyjęły, że przy ustaleniu całkowitej kwoty płatności dokonanej przez kupującego - skarżącą spółkę - wobec sprzedawcy za importowane towary, należy wziąć pod uwagę kwotę wynikającą z ujawnionej faktury nr [...] z dnia [...]. Sąd w pełni podziela stanowisko organu II instancji, że jest rzeczą oczywistą, iż kupujący zamawiając etykiety na określone rodzaje kaw, musiał zapłacić nie tylko za same etykiety, ale również za czynności związane z ich przygotowaniem. Zasadnie Dyrektor Izby Celnej wskazał, że analiza zgromadzonego materiału dowodowego prowadzi do wniosku, iż całkowita płatność za etykiety została rozbita na dwie części. Jedną stanowiły faktury dołączane do zgłoszeń celnych, drugą faktura nr [...] wystawiona za grawerowanie cylindrów i inne czynności podejmowane w procesie wytworzenia etykiet. Skarżąca spółka podważając zasadność decyzji i argumentację organów celnych ograniczyła się jedynie do zaprzeczenia, iż usługa grawerowania cylindrów była warunkiem sprzedaży importowanych towarów w rozumieniu zastosowanego art. 23 § 9 kodeksu celnego. Skarżąca nie wskazała żadnych dowodów dla wykazania prawdziwości swoich twierdzeń. Zdaniem Sądu, odwołanie się w skardze do Studium przypadku 7.1 opracowanego przez Komitet Techniczny Ustalania Wartości Celnej WCO, w świetle okoliczności przedmiotowej sprawy, nie zasługuje na uwzględnienie. W powołanym przez skarżącą przykładzie kurs instruktażu nie jest konieczny do wytworzenia importowanego urządzenia, a jedynie może być przydatny do korzystania z tego urządzenia. W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z inną sytuacją, gdyż do wytworzenia importowanych produktów niezbędne jest grawerowanie cylindrów i naniesienie szaty graficznej. Podkreślenia wymaga fakt, że w niniejszej sprawie przedmiotem importu - co wynika ze zgłoszeń celnych - były wyłącznie etykiety drukowane papierowe. Zgodnie z definicją zawartą w "Uniwersalnym słowniku języka polskiego" (pod red. Stanisława Dubisza, Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2006r., t. I, str. 858) etykieta to nalepka na towarze lub opakowaniu z nazwą towaru, ceną, znakiem fabrycznym itp. Oznacza to, że etykiety posiadają cechy identyfikujące produkt lub producenta albo sprzedawcę. Stwierdzić zatem należy, że etykiety bez odpowiedniej szaty graficznej nie nadawałyby się do bezpośredniego wykorzystania, w zasadzie nie byłyby etykietami, a jedynie częściami arkuszu papieru o odpowiednich wymiarach. Zatem pozbawienie szaty graficznej etykiet spowodowałoby, że mielibyśmy do czynienia z zupełnie innym towarem - przedmiotem importu. Jak wskazano powyżej, ze zgłoszeń celnych wynika, że przedmiotem importu w przedmiotowej sprawie były etykiety drukowane papierowe, stąd musiały być one poddane obróbce graficznej. Jak wynika z akt administracyjnych i co przyznaje skarżąca spółka, zgrania wzoru oraz grawerowania cylindrów wykorzystanych następnie podczas procesu nanoszenia szaty graficznej na etykiety dokonał kontrahent, sprzedawca etykiet - firma B. W konsekwencji, dotychczasowe rozważania prowadzą do wniosku, że dla wytworzenia etykiet w kształcie i grafice wymaganej przez skarżącą spółkę konieczne było wygrawerowanie cylindrów i wykonanie przez eksportera odpowiedniej szaty graficznej na częściach arkuszu papieru o odpowiednich kształtach. W pełni zasadne są zatem twierdzenia organów celnych obu instancji, iż wynikające z faktury nr [...] koszty przygotowania szaty graficznej do druku i jej naniesienia stanowią płatność dokonaną przez kupującą spółkę na korzyść sprzedawcy za przywiezione etykiety jako warunek sprzedaży towaru skarżącej spółce. Oznacza to, że kwota wynikająca z faktury nr [...] powinna być zgodnie z art. 23 § 9 kodeksu celnego uwzględniona przy ustalaniu wartości celnej importowanego towaru. W okolicznościach sprawy trudno bowiem uznać, iż koszty wskazane w fakturze nr [...] nie dotyczą wartości celnej etykiet sprowadzonych przez spółkę A., jako sumy kosztów za same etykiety, ale również za czynności związane z ich przygotowaniem. Nie są to zatem żadne koszty uboczne transakcji w rodzaju udokumentowanych działań, o których mowa w art. 23 § 10 kodeksu celnego ani też koszty wymienione w art. 30 lub jakiekolwiek inne koszty dodatkowe tam niewymienione. Reasumując, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie daje podstaw do przyjęcia, że w toku postępowania administracyjnego naruszone zostały przepisy prawa materialnego lub przepisy postępowania, które miałyby wpływ na wynik sprawy, wobec czego, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd oddalił skargę jako niezasadną. /-/W. Długaszewska /-/M. Kosewska /-/B. Sokołowska