III SA/Po 713/09

Dnia 7 grudnia 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Szymon Widłak Protokolant: st. skr. sąd. Barbara Dropek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 listopada 2009 roku przy udziale sprawy ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia ... r. Nr ... w przedmiocie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji dotyczącej podatku akcyzowego z tytułu zużycia oleju opałowego o d d a l a s k a r g ę /-/Sz. Widłak /-/T.M. Geremek /-/B. Sokołowska Naczelnik Urzędu Celnego, po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 25 czerwca 2008r., na podstawie przepisów art. 207, 21 § 3, 47 § 3, 51 § 1, 53 § 1, § 3, § 4, art. 54 i art. 55 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10 i ust. 4, art. 6 ust. 1 i ust. 3, art. 18 ust. 1 i art. 19 ust. 1, art. 64, art. 65 ust. 1 a i art. 66 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), stwierdził powstanie obowiązku podatkowego w dniu 30 sierpnia 2005 r. i określił E. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za sierpień 2005r. w kwocie ... zł (29.767 litrów oleju opałowego jako podstawa opodatkowania oraz 2000 zł za 1000 l jako stawka podatku akcyzowego) wraz z odsetkami za zwłokę. W uzasadnieniu decyzji podano, że E. zakupił w lipcu i sierpniu 2005 r. olej opałowy (27.194 l i 6.943 l). Dnia 30 sierpnia 2005 r. na terenie jego posesji dokonano kontroli rodzaju paliwa zawartego w zbiornikach jego pojazdów oraz zbiornikach paliwa znajdujących się na terenie firmy. Zabezpieczono 800 litrów oleju napędowego. Organ I instancji decyzją z dnia 25 maja 2006 r. określił zobowiązanie podatkowe w wysokości 66.674 zł za miesiąc sierpień 2005 r., albowiem E. miał zużyć powyższy olej w celach innych niż opałowy (do napędu pojazdów oraz urządzeń typu Webasto i Kärcher). Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 2 kwietnia 2007 r. utrzymał orzeczenie organu I instancji w mocy. Zostało ono następnie uchylone wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 9 października 2007 r. (sygn. akt I S.A./Po 1040/07). Na skutek wytycznych zawartych w tym wyroku organ II instancji decyzją z 11 lutego 2008 r. uchylił decyzję organu I instancji przekazując mu sprawę do ponownego rozpatrzenia. Organ I instancji stwierdził ostatecznie, iż w myśl art. 4 ust. 1 pkt. 3 i art. 4 ust. 2 pkt. 10 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, w przypadku gdy zastosowano wobec nich zwolnienie podatkowe. Kontrola pojazdów należących do podatnika z dnia 30 sierpnia 2005 r. wykazała, iż przedmiotowy olej był wykorzystywany do ich napędu. Co do urządzenia typu Kärcher uznano, iż olej używany był do ogrzewania wody, a więc zgodnie z przeznaczeniem. W celu zbadania jego zużycia Naczelnik Urzędu Celnego dopuścił dowód z opinii biegłego wykorzystany w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Ostrowie Wielkopolskim. Według niej zużycie oleju wyniosło 3570 l. Ostatecznie strona zużyć miała wobec tego niezgodnie z przeznaczeniem 29767 l oleju. Odnośnie urządzeń ogrzewczych typu Webasto organ uznał, że od momentu zakupu oleju do daty kontroli firmy nie były one używane. Dla obliczenia podatku przyjęto stawkę 2000 zł za 1000 litrów. Odnośnie kwestii istnienia rzekomego trzeciego zbiornika na paliwo na terenie firmy strony (nieuwzględnionego w toku kontroli) oraz błędnej stawki podatku akcyzowego organ stwierdził, że Wojewódzki Sąd Administracyjny wypowiedział się w wyroku z 9 października 2007 roku co do prawidłowości ustaleń organu odnośnie ilości zakupionego i zużytego oleju opałowego oraz co do zasadności przyjętej stawki. Po rozpatrzeniu odwołania strony Dyrektor Izby Celnej decyzją z 3 listopada 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, podzielając jego ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Skarga E. na powyższą decyzję organu odwoławczego została odrzucona na mocy postanowienia tutejszego Sądu z dnia 6 lutego 2009 roku (sygn. akt I S.A./Po 47/09). Pismem z dnia 16 grudnia 2008 r. pełnomocnik E. radca prawny wniósł o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji z 25 czerwca 2008 i 3 listopada 2008 roku, z powodu rażącego naruszenia art. 122, 187 §1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie zużycia oleju na cele inne niż grzewcze, § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niezastosowanie prawidłowej stawki, art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym poprzez uznanie tego przepisu za obowiązujący w niniejszej sprawie oraz art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji przez osoby nieupoważnione. W uzasadnieniu wniosku podniesiono zarzut dotyczący istnienia trzeciego zbiornika opałowego, gromadzącego znaczne ilości przedmiotowego oleju oraz nieudowodnienia przez organ podatkowy faktu zużycia oleju na cele inne niż opałowe. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 4 marca 2009 r., na podstawie art. 247 § 1 pkt. 3 i art. 248 Ordynacji podatkowej, odmówił stwierdzenia nieważności decyzji obu instancji z 25 czerwca 2008 i 3 listopada 2008 roku. W jego ocenie orzeczenia te nie zostały bowiem wydane z rażącym naruszeniem prawa. Strona podpisała m. in. protokół kontrolny oględzin, w którym wskazano, iż na spornej stacji znajdowały się tylko 2 zbiorniki na paliwo .Wskazała ona w trakcie kontroli jeden ze zbiorników z 800 litrami paliwa jako na cały zapas posiadanego oleju. Ustalenia organów w zakresie ilości oleju ujawnionego u podatnika zostały potwierdzone w wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2007 r. Również Sąd Rejonowy w Ostrowie Wielkopolskim w wyroku z 26 września 2007 r. uznał podatnika za winnego niezłożenia deklaracji dotyczącej zużycia niezgodnie z przeznaczeniem oleju opałowego jako oleju napędowego i narażenia Skarbu Państwa na uszczuplenie w wysokości 59534 zł. Wyrok ten został utrzymany w mocy wyrokiem sądu II instancji w dniu 17 marca 2008 r. Obowiązek podatkowy powstał z dniem 30 sierpnia 2005 r. (data kontroli), wobec czego zastosowano prawidłową stawkę podatku akcyzowego, obowiązującą w tej dacie. Również decyzje obu instancji zostały podpisane przez osoby upoważnione. W odwołaniu od tej decyzji strona powtórzyła zarzuty podniesione we wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji, dodając naruszenie art. 130 ust. 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej poprzez uczestniczenie w wydaniu decyzji wymiarowej II instancji i decyzji odmawiającej stwierdzenia nieważności tej samej osoby. Wniosła o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub orzeczenie o stwierdzeniu nieważności decyzji wymiarowych obu instancji. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 17 lipca 2009 r. utrzymał w mocy swoją decyzję z 4 marca 2009 r., podzielając zawarte w niej ustalenia faktyczne i rozważania prawne. Zarzut dotyczący brania udziału w wydaniu decyzji tej samej osoby nie mógł w ocenie organu dotyczyć sytuacji, w której nie dochodzi do rozpatrywania danej sprawy w dwóch odrębnych instancjach, jak ma to miejsce w sytuacji wskazanej w art. 221 Ordynacji podatkowej. W skardze na decyzję II instancji E. reprezentowany przez radcę prawnego wniósł o jej uchylenie lub stwierdzenie nieważności, zarzucając rażące naruszenie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie tezy o zużyciu przedmiotowego oleju na cele inne niż grzewcze (gdyż w dniu kontroli znajdował się on na posesji skarżącego w trzecim zbiorniku), § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego poprzez niezastosowanie przewidzianej w nim stawki oraz bezzasadne zastosowanie w sprawie art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym. Strona zarzuciła ponadto naruszenie art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego podpisania decyzji z dnia 3 listopada 2008 roku przez osobę nieupoważnioną, jak również poprzez podpisanie zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Według skarżącego Dyrektor Izby Celnej nie był upoważniony do dokonania tej czynności, gdyż akt powołania A. na stanowisko Dyrektora Izby Celnej został podpisany przez osobę inną niż Minister Finansów "i w trakcie obecności Ministra". Skarżący wniósł ponadto o zwrócenie się w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do Ministra Finansów o poinformowanie, czy w dniu powołania A. na stanowisko dyrektora organu II instancji był obecny Minister Finansów. W odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy nie znalazł podstaw do zmiany swojego stanowiska i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm.) sąd w zakresie swej właściwości sprawuje kontrolę zaskarżonych decyzji wyłącznie pod względem ich zgodności z prawem materialnym, przepisami postępowania i nie tylko samej decyzji, ale także procedowania organu przed jej wydaniem. Stosownie do art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) w postępowaniu przed sądem obowiązuje zasada oficjalności, w myśl której nie jest on związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest jednak do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także niepodnoszonych w skardze. Granice rozpoznania skargi są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych, a z drugiej poprzez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego – zakaz reformationis in peius. Mając na względzie powyższe kryteria Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie wskazać należy, iż stwierdzenie nieważności decyzji jest jednym z nadzwyczajnych trybów postępowania podatkowego, które nie może być wykorzystywane do pełnej merytorycznej kontroli decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Nie jest to bowiem kontynuacja postępowania zwykłego. Inna jest waga zakresu przedmiotowego naruszeń prawa uwzględnianych przez organ odwoławczy i inna naruszeń kwalifikowanych branych pod uwagę przez organ rozpatrujący wniosek o stwierdzenie nieważności danej decyzji. Naruszenie prawa mogące mieć znaczenie przy rozpoznawaniu sprawy w zwykłym trybie odwoławczym, nie musi mieć wobec tego znaczenia w postępowaniu nadzwyczajnym – organ zobowiązany jest bowiem badać wyłącznie istnienie lub nieistnienie przesłanek z art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 750). Zgodnie z art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji wydanej z rażącym naruszeniem prawa. Ma ona w sposób ewidentny odbiegać od obowiązującej normy prawnej, której wykładnia nie budzi wątpliwości w praktyce (S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 753). Po przeanalizowaniu akt administracyjnych przedmiotowej sprawy Sąd uznał, iż organy obu instancji trafnie przyjęły brak podstaw do stwierdzenia nieważności decyzji wymiarowych z dnia 3 listopada i 25 czerwca 2008r. z powodu braku przesłanek wskazanych w art. 247 § 1 pkt. 3 Ordynacji podatkowej. Nie było bowiem podstaw do stwierdzenia, iż orzeczenia te wydane zostały z rażącym naruszeniem przepisów prawa o charakterze materialnym czy procesowym. Zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt. 3 i ust. 2 pkt. 10 ustawy z 23 stycznia 2004r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.) opodatkowaniu akcyzą podlega sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju, za którą uważa się również zużycie wyrobów akcyzowych niezgodnie z ich przeznaczeniem, gdy zastosowano wobec nich zwolnienie lub obniżono stawki akcyzy. Podmiot, który nabył takie wyroby staje się podatnikiem akcyzy w sytuacji, gdy zadeklarowany przez niego sposób wykorzystania nabytych wyrobów (uprawniający do ich preferencyjnego traktowania) nie miał w rzeczywistości miejsca (zob. m. in. S. Parulski, Akcyza. Komentarz, Zakamycze 2005, komentarz do art. 4 ustawy o podatku akcyzowym). W przedmiotowej sprawie, w ocenie Sądu, organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący E. zakupił w lipcu i sierpniu 2005 r. olej opałowy (27194 i 6943 litry). Dnia 30 sierpnia 2005 r. na terenie jego posesji dokonano kontroli rodzaju paliwa w zbiornikach jego pojazdów oraz zbiornikach paliwa znajdujących się na terenie firmy. Zabezpieczono 800 litrów oleju napędowego. Odnośnie urządzenia typu Kärcher uznano, iż olej używany był do ogrzewania wody, a więc zgodnie z przeznaczeniem. W celu zbadania zużycia oleju organ I instancji dopuścił dowód z opinii biegłego wykorzystany wcześniej w sprawie karnej prowadzonej przed Sądem Rejonowym w Ostrowie Wielkopolskim. Według tej opinii zużycie wyniosło 3570 litrów oleju. Ostatecznie strona zużyć więc miała niezgodnie z przeznaczeniem 29.767 litrów oleju. Co do urządzeń ogrzewczych typu Webasto organy uznały natomiast trafnie, że od momentu zakupu oleju do daty kontroli firmy nie były one używane. Odnośnie zarzutu dotyczącego trzeciego zbiornika na posesji firmy skarżącego organy zasadnie stwierdziły, iż E. podpisał protokół kontroli mówiący o wyłącznie dwóch zbiornikach. Za wyjątkiem oświadczenia w piśmie z dnia 9 stycznia 2006 r. strona nie przedłożyła ponadto w toku postępowania żadnych dowodów na potwierdzenie tezy o istnieniu trzeciego zbiornika (dystrybutora). Należy w tym miejscu wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003r. sygn. I SA/Gd 1658/00, niepubl.) oraz, że na gruncie prawa podatkowego także ma zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001r. sygn. III SA 1826/00, niepubl.). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej. Poza tym Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 9 października 2007 roku wskazał wyraźnie, iż organy dokonały prawidłowych ustaleń w zakresie ilości oleju opałowego ujawnionego u podatnika w dniu 30 sierpnia 2005 r. Zgodnie natomiast z art. 153 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą ten sąd oraz zaskarżony organ. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy obu instancji były wobec tego związane wytycznymi tutejszego Sądu m. in,. co do prawidłowego sposobu ustalenia ilości paliwa. Zdaniem Sądu organy administracji publicznej dokonały wobec tego trafnego stwierdzenia, że podatnik zużył niezgodnie z przeznaczeniem 29767 litrów oleju grzewczego, co zaktualizowało obowiązek uiszczenia od tego wyrobu podatku akcyzowego. Podkreślić należy przy tym, iż również zastosowanie stawki akcyzowej było prawidłowe, co skutkowało ostatecznym obliczeniem podatku na kwotę 59.534 zł (identycznie jak w przypadku sprawy karnoskarbowej zakończonej wyrokiem Sądu Rejonowego w Ostrowie Wielkopolskim z dnia 26 września 2007 r. skazującym skarżącego za doprowadzenie do uszczuplenia należności publicznoprawnej w takiej wysokości). Prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy obu instancji uzasadniają tezę o wydaniu decyzji wymiarowych na podstawie art. 122, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej. Odnośnie zastosowanej stawki podatku akcyzowego wskazać należy, iż obowiązek podatkowy w niniejszej sprawie powstał z dniem dokonania kontroli siedziby firmy czyli z datą 30 sierpnia 2005 r. (art. 6 ust. 1 i 6 ustawy o podatku akcyzowym). W tym czasie obowiązywał już art. 65 ust. 1 a tej ustawy wskazujący na stawkę 2000 zł za 1000 litrów, wobec czego zarzut niezastosowania stawki określonej w § 3 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego nie miał zastosowania w sprawie (zob. też opinia wyrażona w powyżej cytowanym wyroku WSA w Poznaniu z 9 października 2007 r.). W kwestii zarzutu strony podniesionego w odwołaniu od zaskarżonej decyzji I instancji z 4 marca 2009 r. i dotyczącego udziału A. w wydaniu tego orzeczenia oraz wymiarowej decyzji Dyrektora Izby Celnej z 3 listopada 2008 r. wskazać należy natomiast, iż decyzje te były wydane w imieniu Dyrektora przez jego zastępcę R., a nie przez A. W przepisie art. 130 § 1 pkt. 6 Ordynacji podatkowej mówiącym o "braniu udziału w zaskarżonej decyzji" chodzi wyłącznie o sytuacje, gdy dany pracownik brał udział w wydaniu decyzji poprzez jej podpisanie, a nie prowadzenie samej sprawy czy dokonywanie poszczególnych czynności dowodowych. Poza tym przepis ten dotyczyć ma orzekania międzyinstancyjnego w ramach jednego postępowania podatkowego (zob. m. in. S. Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 516-517). Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 210 § 1 pkt. 8 Ordynacji podatkowej poprzez podpisanie decyzji wymiarowej II instancji z 3 listopada 2008 r. oraz zaskarżonej decyzji przez osobę nieupoważnioną. Orzeczenia te zostały podpisane przez Zastępcę Dyrektora Izby Celnej R., działającego z upoważnienia Dyrektora Izby Celnej (k. 261 v i 308 akt administracyjnych). A. został powołany na to stanowisko na mocy aktu powołania z dnia 8 sierpnia 2007 r. wydanego w zastępstwie Ministra Finansów przez Sekretarza Stanu E. (k. 23 akt sądowych). Zgodnie z art. 17 ust. 10 ustawy z dnia 24 lipca 1999r. o służbie celnej dyrektora izby celnej oraz jego zastępcę powołuje i odwołuje minister właściwy do spraw finansów publicznych. Natomiast na podstawie § 2 ust. 4 zarządzenia nr 9 Ministra Finansów z 5 marca 2007 r. w sprawie podziału kompetencji w Kierownictwie Ministerstwa w czasie nieobecności Ministra Finansów kompetencje dotyczące m. in. powoływania i odwoływania dyrektora izby celnej przysługiwały Sekretarzowi Stanu E. Wobec tego nie było podstaw do uznania, iż powyższy akt powołania wydany został niezgodnie z przepisami prawa (zob. też wyrok WSA w Poznaniu z 16 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Po 1047/08). R. został zaś powołany na stanowisko zastępcy Dyrektora Izby Celnej na mocy aktu powołania z 22 grudnia 2005 r. wydanego przez Ministra Finansów (k. 24). Jego umocowanie do wydania decyzji w imieniu dyrektora w zakresie podatków pośrednich wynikało bezpośrednio z art. 143 § 2 pkt. 4 Ordynacji podatkowej oraz Regulaminu organizacyjnego Izby Celnej– załącznik nr 1 do decyzji nr 30/2004 Dyrektora Izby Celnej z 30 kwietnia 2004 r. (§ 17 pkt. 1 lit. b). Ze względu na powyższe ustalenia faktyczne i prawne oparte na dokumentach uzyskanych w toku postępowania sądowego Sąd uznał za zbędne uwzględnienie wniosku strony zawartego w skardze - w trybie art. 106 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zdaniem Sądu kwestia powołania A. na stanowiska Dyrektora Izby Celnej została wyjaśniona w wystarczający sposób. Wymieniony akt nie został też podważony w jakimkolwiek postępowaniu (uchwala SN z dnia 20 lutego 2008 r. III SZP 1/08). W tym stanie rzeczy decyzje wymiarowe obu instancji wydane zostały bez rażącego naruszenia prawa, wobec czego Dyrektor Izby Celnej zasadnie odmówił stwierdzenia ich nieważności. Zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Celnej z 4 marca 2009 r. w pełni odpowiadają prawu. Z tego względu Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł o oddaleniu skargi jako bezzasadnej. /-/ S. Widłak /-/ T.M. Geremek /-/ B. Sokołowska D.W.d