III SA/Po 713/13

Dnia 4 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi Prokuratora Rejonowego na uchwałę Rady Gminy Przemęt z dnia 30 października 2012 r. nr XXX/186/12 w przedmiocie określenia wysokości opłaty targowej stwierdza, że § 1 oraz § 3 ust. 4 uchwały Rady Gminy Przemęt z dnia 30 października 2012r. nr XXX/186/12 w sprawie określenia wysokości opłaty targowej wydane zostały z naruszeniem prawa W dniu 30 października 2012 r. Rada Gminy Przemęt, działając na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 19 pkt 1 lit. a i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.) podjęła uchwałę nr XXX/186/12 (opublikowaną w Dz. Urz. Woj. Wlkp. z dnia 7 listopada 2012 r. poz. 4914) w sprawie określenia wysokości opłaty targowej. W § 1 uchwały stwierdzono, że ustala się na terenie Gminy Przemęt dzienne stawki opłaty targowej za sprzedaż z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych oraz w innej formie: 1) na powierzchni do 2 m2 - 10,00 zł, 2) na powierzchni do 4 m2 - 21,00 zł, 3) na powierzchni do 6 m2 - 31,00 zł, 4) na powierzchni powyżej 6 m2 - 41,00 zł. Natomiast w § 3 ust. 1 uchwały zarządzono na terenie Gminy Przemęt pobór opłaty targowej w drodze inkasa, w § 3 ust. 4 stwierdzając, że opłatę targową można wpłacać również na rachunek bankowy Gminy Przemęt. Prokurator Rejonowy wniósł skargę na powyższą uchwałę - w części obejmującej § 1 oraz § 3 ust. 4 uchwały, zarzucając istotne, rażące naruszenie prawa materialnego, a mianowicie: - art. 15 ust. 2 i ust. 2b ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 951, poz. 613 ze zm.) poprzez określenie z przekroczeniem delegacji ustawowej - w § 1 zaskarżonej uchwały zakresu przedmiotowego opłaty targowej, odmiennego niż w ustawie, - art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych poprzez ograniczenie - bez delegacji ustawowej - w § 3 ust. 4 zaskarżonej uchwały możliwości zapłaty opłaty targowej wyłącznie do jej wnoszenia na rachunek bankowy. Zdaniem Prokuratora Rada Gminy Przemęt w § 1 przedmiotowej uchwały ustaliła dzienne stawki opłaty targowej za: sprzedaż w ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych oraz w innej formie, przez co dokonała ingerencji w zakres przedmiotowy opłaty targowej, ponieważ przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przewidują kompetencji rady gminy, na mocy której byłaby ona upoważniona do konstruowania definicji targowiska, czy też zakresu przedmiotowego opłaty targowej. Wskazał przy tym, powołując się na stanowisko WSA w Poznaniu zawarte w wyroku z dnia 10.01.2008 r., sygn. akt I SA/Po 1036/08, że gdyby w uchwale Rada Gminy określiła zakres przedmiotowy opłaty targowej w taki sposób jak uczyniono to w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, można by to uznać za niepotrzebne powtórzenie, jednakże w niniejszym przypadku Rada Gminy w ogóle pominęła wyłączenia z zakresu przedmiotowego opłaty targowej, które wynikają z art. 15 ust. 2 b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, to jest sprzedaż dokonywaną w budynkach lub ich częściach. Odnośnie do zapisu zawartego w § 3 ust. 4 uchwały Prokurator podniósł, że żaden z przepisów Ordynacji podatkowej oraz ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznał radzie gminy uprawnienia do zawężenia formy zapłaty opłaty targowej jedynie do wpłaty na rachunek bankowy Urzędu Gminy. Zarządzenie poboru opłaty targowej w drodze inkasa nie może wykluczyć ich opłacania w innej formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej. Przepis art. 19 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, dotyczący zarządzenia poboru opłaty targowej w drodze inkasa, należy rozumieć jako alternatywny sposób zapłaty wobec innych form dopuszczonych przepisami Ordynacji podatkowej, w tym podmioty zobowiązane do poniesienia opłaty targowej powinny mieć możliwość regulowania jej także poprzez wpłatę gotówkową w kasie organu podatkowego, zgodnie z art. 60 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy Przemęt wniosła o jej oddalenie, podnosząc że w uchwale przykładowo zostały wymienione różne formy, w jakich może być dokonywana sprzedaż. Użycie sformułowania "oraz w innej formie" w sposób jednoznaczny wskazuje, że nie jest to katalog zamknięty, lecz opłata targowa dotyczy każdej formy sprzedaży. Mając na względzie adresatów tej normy, takie wskazanie jest – daniem organu, celowe. Unormowanie to jednak nie stanowi, jak twierdzi Skarżący ingerencji w zakres przedmiotowy opłaty targowej. Tym bardziej chybiony jest, zdaniem organu, zarzut, że Rada Gminy w uchwale wprowadziła definicję targowiska, co nie należy do kompetencji rady gminy. Rada wymieniła formy sprzedaży, natomiast nie określała i nie ograniczała miejsc, w których sprzedaż jest dokonywana. Zdaniem organu, nie sposób się również zgodzić ze stanowiskiem Skarżącego, że Rada Gminy, pomijając wyłączenia, które wynikają z art. 15 ust. 2b ustawy o podatkach i opłatach lokalnych (opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach), przekroczyła swoje kompetencje. Z redakcji § 1 zaskarżonej uchwały nie wynika, że zakresem swym obejmuje ona sprzedaż wyłączoną przez ustawodawcę spod opłaty targowej. Ponadto zgodnie z zasadami techniki prawodawczej (§ 137 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów dnia 20 czerwca 2002 r.) nie powtarza się w uchwałach przepisów ustaw, ponieważ jest to traktowane jako rażące naruszenie prawa. Ponadto Rada Gminy stwierdziła, że nie kwestionuje, iż organy podatkowe nie mogą ograniczać sposobów, w jakich podatnik może dokonać zapłaty podatku. W strukturach Urzędu Gminy w Przemęcie nie przewidziano jednak punktu kasowego, więc zapłata w takiej formie nie jest możliwa. Skoro zaś rada gminy uprawniona została do określenia zasad poboru opłaty targowej, to alternatywne uregulowanie jej poboru przez inkasenta oraz poprzez wpłatę na rachunek bankowy z pominięciem wpłaty gotówkowej w kasie organu, która nie funkcjonuje, mieści się – zdaniem organu, w kompetencjach uchwałodawczych Rady Gminy. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Dokonując kontroli legalności zaskarżonej w niniejszej sprawie uchwały Rady Gminy w granicach określonych w art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270), zwanej dalej P.p.s.a., Sąd, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.), stwierdził, że skargę należało uwzględnić, choć nie wszystkie jej zarzuty i wnioski okazały się trafne. Przedmiotem zaskarżenia jest uchwała Rady Gminy Przemęt w sprawie określenia wysokości opłaty targowej na terenie Gminy Przemęt. W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że opłata targowa zasadniczo uregulowana jest w przepisach ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwanej dalej u.p.o.l. Zgodnie z art. 15 ust. 1 tejże ustawy opłatę targową pobiera się od osób fizycznych, osób prawnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, dokonujących sprzedaży na targowiskach, z zastrzeżeniem ust. 2b. W myśl ust. 2 powyższego przepisu targowiskami, o których mowa w ust. 1, są wszelkie miejsca, w których jest prowadzona sprzedaż. Natomiast stosownie do art. 15 ust. 2b u.p.o.l. opłacie targowej nie podlega sprzedaż dokonywana w budynkach lub w ich częściach. Opłatę targową pobiera się niezależnie od należności przewidzianych w odrębnych przepisach za korzystanie z urządzeń targowych oraz za inne usługi świadczone przez prowadzącego targowisko (art. 15 ust. 3 u.p.o.l.). Zwalnia się natomiast od opłaty targowej osoby i jednostki wymienione w art. 15 ust. 1, które są podatnikami podatku od nieruchomości w związku z przedmiotami opodatkowania położonymi na targowiskach (art. 16 u.p.o.l.). Z kolei do kompetencji uchwałodawczych Rady Gminy w zakresie opłaty targowej należy materia określona w art. 19 u.p.o.l. Zgodnie z tym przepisem rada gminy, w drodze uchwały: 1) określa zasady ustalania i poboru oraz terminy płatności i wysokość stawek opłat określonych w ustawie, z tym że stawka opłaty targowej nie może przekroczyć 597,86 zł dziennie (ppkt a), 2) może zarządzić pobór tych opłat w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso; 3) może wprowadzać inne niż wymienione w ustawie zwolnienia przedmiotowe od opłat lokalnych. Co do zasady należy więc zgodzić się ze skarżącym Prokuratorem, że uchwała Rady Gminy wydana na podstawie powyższej delegacji ustawowej nie może jej przekraczać ani być z nią sprzeczna. Zgodnie bowiem z art. 7 Konstytucji RP organy władzy publicznej (w tym organy jednostek samorządu terytorialnego) działają na podstawie i w granicach prawa. Stosownie do art. 94 Konstytucji RP organy samorządu terytorialnego oraz terenowe jednostki administracji rządowej, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, ustanawiają akty prawa miejscowego obowiązujące na obszarze działania tych organów; zasady i tryb wydawania aktów prawa miejscowego określa ustawa. Przystępując do oceny poszczególnych zapisów przedmiotowej uchwały Rady Gminy zaskarżonej w niniejszej sprawie, należy stwierdzić, że istotnie naruszają one prawo. Sąd nie podziela jednak stanowiska Prokuratora co do kwalifikacji tych naruszeń jako istotnych (rażących) i tym samym uzasadniających stwierdzenie nieważności zakwestionowanych zapisów przedmiotowej uchwały, co zostanie szczegółowo omówione poniżej. W § 1 uchwały Rada Gminy Przemęt ustaliła na terenie Gminy Przemęt dzienne stawki opłaty targowej "za sprzedaż z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych oraz w innej formie." Nie budzi przy tym zastrzeżeń skarżącego Prokuratora ani Sądu ustalenie przez Radę Gminy stawek opłaty targowej i ich wysokości, co zostało wykonane zgodnie z powołaną delegacją ustawową. Nieprawidłowe jest natomiast odniesienie stawek opłaty targowej do "sprzedaży z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych oraz w innej formie." Jakkolwiek takie sformułowanie nie stanowi wprost ustanowienia definicji sprzedaży na targowiskach i samego targowiska, to jednak poprzez sprecyzowanie form sprzedaży traktowanych jako sprzedaż na targowiskach, de facto do definicji tych nawiązuje. Takie doprecyzowanie nie było natomiast wskazane, skoro definicja targowisk, a przez to i sprzedaży na targowiskach została określona ustawowo – w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 w zw. z ust. 2b u.p.o.l. Nawet zatem wierne odzwierciedlenie w uchwale definicji ustawowej stanowiłoby zbędne powtórzenie przepisu ustawowego (ius superfluum). Tymczasem w przedmiotowej uchwale w istocie nawiązano do definicji pozytywnej targowiska zawartej w art. 15 ust. 2 u.p.o.l. w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją tejże ustawy, która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2003 r. Wówczas bowiem targowiskami zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.o.l. były wszelkie miejsca, w których prowadzony był handel, w szczególności z ręki, koszów, stoisk, wozów konnych, przyczep, pojazdów samochodowych, a także sprzedaż zwierząt, środków transportowych i części do środków transportowych. Powyższe oznacza, że przedmiotowa uchwała w § 1 zawiera zbędne doprecyzowanie sprzedaży na targowiskach, która w sposób pełny została określona w art. 15 ust. 1 oraz ust. 2 i ust. 2b – poprzez zdefiniowanie targowisk. Jednocześnie nawiązuje de facto do nieobowiązującej już definicji targowisk i pomija obowiązujące aktualnie wyłączenie z zakresu przedmiotowego opłaty targowej zawarte w art. 15 ust. 2 b u.p.o.l. Należy bowiem podkreślić, że zawarte w § 1 uchwały sformułowanie "oraz w innej formie" po wyliczeniu przykładowych form sprzedaży na targowiskach, jak przyznała sama Rada Gminy w odpowiedzi na skargę, wskazuje, że opłata targowa dotyczy każdej formy sprzedaży. Tymczasem – jak wykazano powyżej, ustawa o podatkach i opłatach lokalnych przewiduje w tym zakresie stosowne wyłączenia – w art. 15 ust. 2b. W tym kontekście omawiane sformułowanie § 1 uchwały jest, zdaniem Sądu, nieprecyzyjne i może budzić wątpliwości, a tym samym wprowadzać w błąd adresatów uchwały co do jej zakresu przedmiotowego, a więc co do tego, co w istocie jest sprzedażą na targowiskach podlegającą opłacie targowej, a co nią nie jest. Należy przy tym raz jeszcze podkreślić, że wobec tego, iż ustawa o podatkach i opłatach lokalnych w sposób dostateczny określa "sprzedaż na targowiskach" poprzez definicję targowisk, jakiekolwiek doprecyzowanie w tym zakresie w uchwale rady gminy było zbędne. W zapisie dotyczącym ustalenia wysokości stawek opłaty targowej wystarczające było w konsekwencji odniesienie ich po prostu do "sprzedaży na targowiskach" na terenie gminy. Wszelkie ewentualne wątpliwości dotyczące zakresu przedmiotowego opłaty targowej winny być bowiem w każdym przypadku rozstrzygane w świetle właściwych postanowień ustawowych (art. 15 ust. 1, ust. 2 i ust. 2b u.p.o.l.). Sąd nie stwierdził jednak nieważności § 1 przedmiotowej uchwały, mając na uwadze wspomnianą już okoliczność, że zapis ten nie ustanawia wprost definicji targowiska i to sposób odmienny aniżeli w ustawie - tak jak miało to miejsce w stanie faktycznym sprawy, w której został wydany powołany przez skarżącego Prokuratora wyrok WSA w Poznaniu o sygn. akt I SA/Po 1036/08. W konsekwencji omawiany § 1 przedmiotowej uchwały nie stoi w oczywistej sprzeczności z ustawowym określeniem sprzedaży na targowiskach i samych targowisk. Ze względu jednak na zawarte w nim sformułowanie, które jest zbędne a zarazem nieprecyzyjne i przez to może wprowadzać w błąd adresatów uchwały, Sąd stwierdził naruszenie prawa mniejszej wagi, uzasadniające stwierdzenie, że § 1 przedmiotowej uchwały narusza prawo. Stosownie bowiem do art. 147 § 1 P.p.s.a. Sąd uwzględniając skargę na uchwałę lub akt, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 5 i 6, stwierdza nieważność tej uchwały lub aktu w całości lub w części albo stwierdza, że zostały wydane z naruszeniem prawa, jeżeli przepis szczególny wyłącza stwierdzenie ich nieważności. Natomiast w myśl art. 91 ust. 4 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594), zwanej dalej u.s.g., w przypadku nieistotnego naruszenia prawa organ nadzoru nie stwierdza nieważności uchwały lub zarządzenia, ograniczając się do wskazania, iż uchwałę lub zarządzenie wydano z naruszeniem prawa. Podobnie jak organ nadzoru, również sąd administracyjny w przypadku stwierdzenia "nieistotnych" wad takiego aktu - mimo braku expressis verbis postanowienia w tym zakresie w art. 147 § 1 P.p.s.a. - na podstawie art. 91 ust. 4 u.s.g. wydaje wyrok uwzględniający skargę, w którym wskazuje, że zaskarżony akt został wydany z naruszeniem prawa (zob. T. Woś w: T. Woś i inni, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Lexis Nexis, Warszawa 2012, str. 762). W tych samych kategoriach – jako nieistotne naruszenie prawa – Sąd ocenił również zapis zawarty w § 3 ust. 4 zaskarżonej uchwały, stosownie do którego opłatę targową można wpłacać również na rachunek bankowy Gminy Przemęt. Zapis ten odczytywany w świetle § 3 ust. 1 uchwały, w którym zarządzono na terenie Gminy Przemęt pobór opłaty targowej w drodze inkasa, może być istotnie – jak podniósł Prokurator, rozumiany w ten sposób, że oprócz poboru opłaty targowej w drodze inkasa zapłata w innej formie możliwa jest jedynie poprzez wpłatę na rachunek bankowy. Taka zresztą była intencja Rady Gminy w przypadku powyższej regulacji, co organ ten przyznał w odpowiedzi na skargę, wyjaśniając że w Urzędzie Gminy w Przemęcie nie przewidziano punktu kasowego, więc zapłata w takiej formie nie jest możliwa. Skoro zaś rada gminy została upoważniona do określenia zasad poboru opłaty targowej, to alternatywne uregulowanie jej poboru przez inkasenta oraz poprzez wpłatę na rachunek bankowy z pominięciem wpłaty gotówkowej w kasie organu, która nie funkcjonuje, mieści się – zdaniem Rady Gminy – w jej kompetencjach uchwałodawczych. Tymczasem kwestia braku kasy jest odrębnym zagadnieniem – faktycznym, a nie prawnym i tym samym nie może mieć znaczenia dla obowiązujących form zapłaty opłaty targowej. Natomiast Rada Gminy – w świetle powołanego art. 19 pkt 1 a i pkt 2 u.p.o.l. uprawniającego radę gminy m.in. do określenia zasad poboru opłaty targowej i zarządzenia poboru tejże opłaty w drodze inkasa – jak słusznie podniósł Prokurator, nie ma kompetencji do ograniczania w związku z tym sposobów zapłaty wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa w tym zakresie. Pozostawione do kompetencji rad gmin zasady poboru opłaty targowej, które mogą być regulowane w uchwałach, dotyczą bowiem jedynie takich kwestii, które nie zostały uregulowane w ustawach, ponieważ uchwały organów jednostek samorządu terytorialnego nie mogą wkraczać w materię ustawową, a tym bardziej prowadzić do jej zmiany. Tymczasem kwestia sposobów zapłaty opłaty targowej została uregulowana w przepisach rangi ustawowej. Zgodnie bowiem z art. 2 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zwanej dalej O.p., przepisy tejże ustawy stosuje się m.in. do opłat, o których mowa w przepisach o podatkach i opłatach lokalnych, a więc również do opłaty targowej. Odnoszą się zatem do niej sposoby zapłaty, o których mowa w art. 60 § 1 O.p., stosownie do którego za termin dokonania zapłaty podatku uważa się: 1) przy zapłacie gotówką - dzień wpłacenia kwoty podatku w kasie organu podatkowego lub na rachunek tego organu w banku, w placówce pocztowej w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, biurze usług płatniczych lub w instytucji płatniczej albo dzień pobrania podatku przez płatnika lub inkasenta; 2) w obrocie bezgotówkowym - dzień obciążenia rachunku bankowego podatnika lub rachunku podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej lub rachunku płatniczego podatnika w instytucji płatniczej na podstawie polecenia przelewu. Natomiast zarządzenie poboru opłaty targowej od całości lub części targowisk w drodze inkasa nie może wykluczyć ich opłacania w innej formie przewidzianej w Ordynacji podatkowej (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, G. Dudar, Podatki i opłaty lokalne, podatek rolny, podatek leśny. Komentarz, ABC Wolters Kluwer busines, Warszawa 2008, s. 427). Żaden przepis Ordynacji podatkowej ani ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie przyznał bowiem radzie gminy uprawnienia do ograniczenia sposobów zapłaty jedynie do określonej formy z pominięciem innych. Wskazanie w § 3 ust. 4 zaskarżonej uchwały alternatywnego sposobu zapłaty opłaty targowej w postaci przelewu na rachunek bankowy obok zarządzonego w § 3 ust. 1 uchwały poboru tejże opłaty w drodze inkasa, stanowi zatem naruszenie prawa. Zapis § 3 ust. 4 odczytywany w świetle § 3 ust. 1 uchwały może bowiem sugerować, że obok poboru w drodze inkasa zapłata opłaty targowej możliwa jest jedynie w drodze przelewu na rachunek bankowy, co stanowiłoby niedopuszczalne wykluczenie wynikającego z Ordynacji podatkowej sposobu zapłaty w postaci zapłaty gotówkowej w kasie organu. Ze względu jednak na to, że zakwestionowany zapis § 3 ust. 4 uchwały nie stwierdza wprost, że zapłata opłaty targowej jest możliwa "wyłącznie" przelewem na rachunek bankowy Gminy Przemęt, lecz stwierdza, że opłatę targową można wpłacać "również" na rachunek bankowy Gminy Przemęt, Sąd uznał, że zapis ten de facto nie zawiera ograniczenia sposobów zapłaty wynikających z powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Istotna jest bowiem treść zapisu uchwały, a nie intencja Rady Gminy w tym zakresie. Niemniej jednak, jak wykazano powyżej, sformułowanie zawarte w § 3 ust. 4 przedmiotowej uchwały, zwłaszcza w kontekście poprzedzającego go § 3 ust. 1 uchwały, jest nieprecyzyjne i może w tym zakresie wprowadzać w błąd adresatów uchwały. W konsekwencji również w tym przypadku Sąd stwierdził, że § 3 ust. 4 uchwały narusza prawo, z tym że tak jak w przypadku § 1 uchwały, jest to naruszenie nieistotne. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji wyroku na podstawie art. 91 ust. 4 u.s.g. w zw. z art. 147 § 1 P.p.s.a.