III SA/Po 736/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Marzenna Kosewska (spr.) WSA Marek Sachajko Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2016 r. przy udziale sprawy ze skargi M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym I. uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w ... II. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu na rzecz skarżących kwotę ... złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Naczelnik Urzędu Celnego w ..., na podstawie art. 207 w związku z art. 21 § 1 pkt 1, §3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 4, art. 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), art. 2 ust. 1 pkt 19, art. 9 ust. 1 pkt 6, art. 11 ust. 1 pkt 3, art. 13 ust. 1 pkt 2 i art. 88 ust. 2a i ust. 2b, art. 89 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze późn. zm.; dalej: "u.p.a."), określił M. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej, od której nie została zapłacone akcyza w należnej wysokości, za miesiąc marzec 2014 r., w wysokości ... zł. W uzasadnieniu organ podatkowy wskazał, że w dniu 21 marca 2014 r. do Urzędu Celnego w ... wpłynęło pismo z dnia 18 marca 2014 r., w którym ... sp. z o.o. poinformowała o kontroli układu pomiarowego, przeprowadzonej u odbiorcy M., zamieszkałej przy ul. ... w ..., zakończonej protokołem nr ... z dnia ... Kontrolujący w protokole tym stwierdzili nielegalny pobór energii elektrycznej, a sposób (okoliczności) nielegalnego poboru energii elektrycznej opisali w załączniku nr 1 do tego protokołu. Nielegalny pobór energii przez stronę został określony szacunkowo na ... MWh. Odbiorca został obciążony notą z dnia 17 marca 2014 r. Postanowieniem z dnia 30 kwietnia 2014 r. organ podatkowy wszczął postępowanie w sprawie określenia M. zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc marzec 2014 r. W piśmie procesowym z dnia 7 maja 2014 r. strona wywiodła, iż w niniejszej sprawie brak jest jakichkolwiek dowodów, aby uznać, że jest ona osobą nielegalnie pobierającą energię, o której mowa w piśmie ... sp. z o.o. Stąd nie istnieją żadne podstawy do uznania jej za osobę zobowiązaną do zapłaty należności z tytułu zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym. Stąd postępowanie w tej sprawie powinno zostać umorzone, względnie zawieszone do czasu rozstrzygnięcia sprawy dotyczącej nielegalnego poboru energii elektrycznej. W pismach z dnia 24 lipca 2014 r. oraz z dnia 6 listopada 2014 r. ... sp. z o.o. poinformowała organ podatkowy, iż nie zostały uwzględnione odwołania M. z dnia 2... oraz z dnia 22 września 2014 r. złożone do operatora w związku z kontrolą z dnia ... Stąd nota obciążeniowa z dnia 17 marca 2014 r. nadal pozostaje do zapłacenia. W związku z powyższym organ pierwszej instancji stwierdził, że należało przyjąć za podstawę opodatkowania szacunkową ilość energii elektrycznej (... MWh) pobraną przez stronę w sposób nielegalny, do której należało zastosować stawkę w wysokości ... zł za megawatogodzinę. W konsekwencji zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres wyniosło ... zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej strona zarzuciła organowi podatkowemu błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, iż w okolicznościach niniejszej sprawy skarżącą można uznać za "nabywcę końcowego" w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., a w konsekwencji na uznaniu, że wobec skarżącej może zostać wydana decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym od energii elektrycznej. Dyrektor Izby Celnej w ... decyzją z dnia ... działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w toku postępowania podatkowego zwrócił się pismami z dnia 3 lutego 2015 r. oraz 31 marca 2015 r. do ... sp. z o.o. o wyjaśnienie okoliczności dotyczących stwierdzonego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Pismem z dnia 27 kwietnia 2015 r. spółka potwierdziła dotychczasowe stanowisko, podkreślając, że z uwagi na fakt, iż w lokalu, w którym przeprowadzono kontrolę – co wynika z protokołu – mieszka M., trudno przyjąć, że nielegalnego podłączenia instalacji energii elektrycznej dokonano bez jej wiedzy. W związku z tym, że tylko operator może wskazać podmiot dokonujący nielegalnego poboru energii elektrycznej, a więc wskazać również podatnika podatku akcyzowego z tego tytułu, to w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego M. należy uznać za podatnika podatku akcyzowego. W ocenie organu odwoławczego, w przedmiotowym postępowaniu wskazano wszystkie istotne okoliczności stosunku prawnopodatkowego. Organ oparł się na faktach, które uznał za udowodnione i które zostały poddane analizie. W niniejszej sprawie strona skupiła się tylko na gołosłownym twierdzeniu, iż operator – a potem organ – błędnie ustalili osobę nielegalnie pobierającą energię elektryczną. Wobec niepodważenia przez stronę wynikających z dokumentacji okoliczności dotyczących przedmiotu opodatkowania, jak też podmiotu zobowiązanego, przyjęcie ich za podstawę rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie – zdaniem organu – było całkowicie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej. W skardze M. zarzuciła organowi odwoławczemu: 1) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, polegające na nieprzeprowadzeniu żadnych dowodów zmierzających do ustalenia, czy w okolicznościach niniejszej sprawy zaistniały przesłanki do uznania M. za podatnika podatku akcyzowego i oparcie wydanej w sprawie decyzji wyłącznie na gołosłownych twierdzeniach spółki ... oraz wystawionej przez tę spółkę "nocie obciążeniowej"; 2) naruszenie prawa materialnego, tj.: - art. 9 ust. 1 pkt 6 u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię wyrażającą się w przyjęciu, iż osoba wskazana w nocie obciążeniowej jest (niejako automatycznie) nabywcą końcowym, o którym mowa w tym przepisie, a stwierdzona przez kontrolerów działających w imieniu spółki ... ingerencja w układ pomiarowy jest (niejako automatycznie) zużyciem energii, o którym mowa w tym przepisie; - art. 88 ust. 2b u.p.a., poprzez jego błędną wykładnię wyrażąjącą się w przyjęciu, iż wystawienie "noty obciążeniowej" przez podmiot określający szacunkową wartość nielegalnie pobranej energii jest jednoznaczne z ustaleniem czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz podmiotu podlegającego temu obowiązkowi. W związku z powyższym strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w ... z dnia ... W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w ... wniósł o jej oddalenie, uznając zawarte w niej zarzuty za niezasadne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Organy podatkowe nie wyjaśniły w sposób niebudzący wątpliwości istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktycznych – przez co naruszyły przepisy postępowania w stopniu mających istotny wpływ na treść orzeczenia. Przedmiotem sporu pomiędzy stronami niniejszego postępowania sądowego jest prawidłowość ustaleń organów podatkowych, z których wynika, że skarżąca jako nabywca końcowy jest podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu nielegalnego poboru energii elektrycznej. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej, organy podatkowe są zobowiązane do podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i załatwienia sprawy. Przepis ten wyraża zasadę prawdy obiektywnej (naczelną zasadę postępowania) wprowadzającą nakaz ustalenia stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym lub zbliżonego do stanu rzeczywistego. Organy muszą wobec tego ustalić jakie dowody są istotne z punktu widzenia prawa materialnego, wskazać na dowody umożliwiające ustalenie tych faktów oraz przeprowadzić te dowody z urzędu lub na wniosek. Artykuł 122 Ordynacji podatkowej wprowadza przy tym ciężar dowodu po stronie organu podatkowego, chociaż w orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że ciężar dowodu może być wyjątkowo przeniesiony na samego podatnika, szczególnie gdy chodzi o kwestie dowodzenia faktów korzystnych dla niego. Nie upoważnia to jednak organu do bierności w postępowaniu dowodowym. Realizację zasady prawdy obiektywnej zapewniają przede wszystkim gwarancje zawarte w przepisach regulujących postępowanie dowodowe. W myśl natomiast art. 180 § 1 Ordynacji, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty (art. 181 Ordynacji). Przepis art. 187 Ordynacji podatkowej stanowi o obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego. Organy podatkowe przyjęły za podstawę materialnoprawną rozstrzygnięcia przepisy ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz.U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 z późn. zm.; dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 9 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, w przypadku energii elektrycznej przedmiotem opodatkowania jest zużycie tego wyrobu przez nabywcę końcowego, jeżeli nie została od niego zapłacona akcyza w należytej wysokości i nie można ustalić podmiotu, który dokonał sprzedaży energii elektrycznej nabywcy końcowemu. W myśl art. 2 ust. 1 pkt 19 u.p.a., nabywcą końcowym jest podmiot nabywający energię elektryczną, który nie posiada koncesji na wytwarzanie, przesyłanie, dystrybucję lub obrót tą energią. Stosownie zaś do art. 88 ust. 2b u.p.a., podmiot, który określa szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii elektrycznej, jest obowiązany powiadomić właściwego dla podatnika naczelnika urzędu celnego o tym fakcie w terminie 7 dni od ustalenia podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii elektrycznej. Jednak – co posiada istotne znaczenie na gruncie badanej sprawy – ustalenie przez dostawcę energii elektrycznej podmiotu dokonującego nielegalnego poboru energii nie zwalnia organu podatkowego z obowiązku przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w tym zakresie. Z akt niniejszej sprawy wynika, że ... sp. z o.o. w toku przeprowadzonej kontroli stwierdziła wykonanie nielegalnego podłączenia poprowadzonego z lokalu przy ul. ... w ... do piwnicy budynku, gdzie energią elektryczną zasilano instrumenty muzyczne oraz oświetlenie. Energia ta nie była mierzona i rozliczana z przedsiębiorstwem energetycznym. Stąd spółka wystawiła w stosunku do skarżącej notę obciążeniową. Organy podatkowe obu instancji, opierając się wyłącznie na pisemnych wyjaśnieniach spółki ..., wskazujących na powyższe ustalenia czynności kontrolnych, oraz na protokole kontroli sporządzonym przez spółkę w dniu ..., przyjęły za udowodniony fakt, że skarżąca pobierała w nielegalny sposób energię elektryczną, nie uiszczając za nią stosownej ceny, a przez to stała się – jako nabywca końcowy – podatnikiem podatku akcyzowego. Na tej podstawie organy stwierdziły, że należało przyjąć za podstawę opodatkowania szacunkową ilość energii elektrycznej (... MWh) pobraną przez stronę w sposób nielegalny, do której należało zastosować stawkę w wysokości ... zł za megawatogodzinę. W konsekwencji, według organów, zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za wskazany okres wyniosło ... zł. Zdaniem Sądu, dokonane przez organy podatkowe w niniejszej sprawie czynności dowodowe nie pozwalały na ustalenie wskazanych przez organy faktów. Organy podatkowy oparły się wyłącznie na twierdzeniach ... sp. z o.o. odnośnie do nielegalnego – zdaniem spółki – poboru energii elektrycznej przez M., w tym na treści wspomnianego protokołu kontroli z dnia 11 lutego 2014 r., w którym Z. wskazała, że pod adresem ... zamieszkuje synowa M. z rodziną (k. ... akt podatkowych). Tymczasem z okoliczności sprawy wynika, że pod w.w. adresem zamieszkiwały również inne osoby – .... Organ nie zweryfikował, za pomocą stosownych środków dowodowych (np. zeznań świadków) tego, kto faktycznie pobierał bezumownie energię elektryczną – i czy w ogóle doszło do nielegalnego poboru energii pod wskazanym adresem. W ocenie Sądu, brzmienie przytoczonego art. 88 ust. 2b u.p.a. nie pozwala wywieść z jego treści, że ustalenia dokonane przez dostawcę energii są dla organu podatkowego wiążące i zwalniają ten organ z oceny, czy treść powiadomienia właściwego organu podatkowego przez podmiot, o którym mowa w art. 88 ust. 2b up.a., przesądza fakt wystąpienia zdarzenia lub czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, ustalenie podatnika, jak i podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. - Prawo energetyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstwa energetycznego zajmującego się przesyłaniem lub dystrybucją paliw gazowych lub energii wykonują kontrole układów pomiarowych, dotrzymania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń. W ust. 4 artykułu 6 tej ustawy zawarto upoważnienie dla ministra właściwego do spraw gospodarki do określenia, w drodze rozporządzenia, szczegółowych zasady przeprowadzania kontroli, wzory protokołów kontroli i upoważnień do kontroli oraz wzór legitymacji. Zgodnie z § 1 aktu wykonawczego, wydanego na podstawie ww. upoważnienia, rozporządzenie określa szczegółowe zasady przeprowadzania przez przedsiębiorstwa energetyczne, zajmujące się przesyłaniem i dystrybucją paliw gazowych, energii elektrycznej lub ciepła, kontroli układów pomiarowych, dotrzymywania zawartych umów i prawidłowości rozliczeń, a także wzory protokołów kontroli i upoważnień do przeprowadzania kontroli oraz wzór legitymacji. Stosownie do § 3 kontrola ma na celu m.in. ustalenie, czy miało miejsce pobieranie paliw lub energii bez zawarcia umowy albo z częściowym lub całkowitym pominięciem układu pomiarowego. Kontrolę przeprowadza przedsiębiorstwo energetyczne (§ 4), a ściślej mówiąc upoważnieni przedstawiciele przedsiębiorstw energetycznych, zwani dalej "kontrolującymi", w zespole liczącym co najmniej dwie osoby (§ 5 ust. 1). Zgodnie z § 13 ust. 1, z przeprowadzonej kontroli kontrolujący sporządzają protokół, w którym zamieszczają ustalenia dokonane w trakcie kontroli. W świetle powyższego nie istnieją podstawy do uznania, że określony aktem wykonawczym protokół z kontroli korzystał w niniejszym postępowaniu podatkowym ze szczególnej mocy dowodowej, o której mowa w art. 194 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (§ 1). Przepis § 1 stosuje się odpowiednio do dokumentów urzędowych sporządzonych przez inne jednostki, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów uprawnione są do ich wydawania (§2). Przy tym przepisy § 1 i 2 art. 194 Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach. Pomijając fakt, że według przytoczonej regulacji strona może zgłaszać wnioski dowodowe celem obalenia domniemania prawdziwości tego, co zostało w dokumencie stwierdzone, to przedsiębiorstwu energetycznemu nie można przypisać charakteru "organu władzy publicznej" ani też "innej jednostki" w rozumieniu art. 194 § 2 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok NSA z 24 czerwca 2015 r., sygn. akt I GSK 656/13, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Należy mieć na względzie, że pomiędzy dostawcą a nabywcą energii nie powstaje stosunek administracyjnoprawny. Ani rachunek, ani nota obciążeniowa za szacunkową ilość nielegalnie pobranej energii, wystawione przez dostawcę, nie mają charakteru władczego rozstrzygnięcia administracyjnego. W świetle orzecznictwa i doktryny nie ulega kwestii, że stosunek dostawca -nabywca energii jest stosunkiem cywilnoprawnym. W konsekwencji w przypadku sporu prawnego między dostawcą a odbiorcą konieczne jest rozstrzygnięcie właściwego (cywilnego) sądu (zob. wyrok TK z dnia 10 lipca 2007 r., sygn. akt K 37/04 oraz Z. Muras, M. Sfora red., Prawo energetyczne. Komentarz do art. 57, Warszawa 2010). Dopiero prawomocnemu orzeczeniu sądu cywilnego odnośnie do faktu i ilości poboru energii przez skarżącego można byłoby przypisać walor dokumentu urzędowego, o którym mowa w art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji nie mógł zostać uznany za prawidłowy ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie stan faktyczny odnośnie do nielegalnego poboru przez skarżącą energii elektrycznej. Ustalenia organów uchybiają zasadzie prawdy obiektywnej, określonej przez art. 122 i doprecyzowanej przez art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Nie wynika z nich bowiem, czy i w jaki sposób doszło do nielegalnego poboru energii elektrycznej przez stronę skarżącą. Tak prowadzone postępowanie narusza również art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej wyrażający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W ponownie prowadzonym postępowaniu organy podatkowe ustalą, w drodze wszelkich dostępnych środków dowodowych, czy doszło do nielegalnego poboru energii w nieruchomości przy ul. ... w ..., a jeśli tak, to kto dokonał tego poboru. Tym samym organy zweryfikują za pomocą innych środków dowodowych, aniżeli dokumenty przedstawione przez spółkę ..., informacje uzyskane od tego podmiotu. Ustalenia faktyczne organów powinny posiadać pełne odzwierciedlenie we wszechstronnie zgromadzonym materiale dowodowym sprawy. Brak niezbędnych ustaleń uniemożliwił Sądowi ocenę odnośnie do zgodności zaskarżonej decyzji z prawem materialnym. Z powyższych powodów decyzja odwoławcza oraz poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji podległy uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). O zwrocie kosztów postępowania Sąd postanowił w punkcie II sentencji zgodnie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz § 18 ust. 1 pkt. 1 lit. a) w zw. z § 6 pkt. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 461 ze zm.). Sąd orzekł stosownie do wyniku sprawy (... zł – wynagrodzenie pełnomocnika, ... zł – wpis od skargi i ... zł opłata skarbowa od pełnomocnictwa).