III SA/Po 739/15

Dnia 1 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Szymon Widłak WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Sz. M. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie zwrotu zapłaconego podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej, po wznowieniu postępowania oddala skargę Wnioskiem strona zwróciła się o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa, dokonanej według dokumentu UDT, wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r. Do wniosku załączono m. in. kartę nr [...] UDT, fakturę VAT, dokument CMR, kserokopię zaświadczenia Urzędu Celnego w [...] "o rejestracji podatku od piwa" przez podatnika [...] wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego, potwierdzenie dokonania płatności dokonanej przez [...] wraz z tłumaczeniem z języka czeskiego oraz karty produktów. Decyzją z dnia [...] sierpnia 2009r. organ I instancji orzekł o zwrocie podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W dniu [...] maja 2011 r. do organu I instancji wpłynęło pismo Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w [...] CBŚ KGP z dnia [...] maja 2011 r. z informacją o nieprawidłowościach w zakresie dostaw wewnątrzwspólnotowych dokonywanych przez stronę do Czech. Funkcjonariusze Wydziału do Zwalczania Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarządu w [...] CBŚ KGP ustalili bowiem, że dostawy wewnątrzwspólnotowe piwa do firmy [...] z siedzibą [...], Czechy, w rzeczywistości nie miały miejsca. W związku z powyższym Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] maja 2013r. wznowił postępowanie w sprawie zakończonej decyzją ostateczną nr [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. wskazując, iż wystąpiła przesłanka z art. 240 § 1 pkt 5 ustawy Ordynacja podatkowa, tzn. wyszły na jaw nowe istotne dla sprawy okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Po przeprowadzeniu postępowania Naczelnik Urzędu Celnego w [...] decyzją z dnia [...] kwietnia 2013r. nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w [...] na podstawie art. 207, art. 52 § 1 pkt 2, art. 53 § 1, § 2, § 3, § 5 pkt 1, art. 245 § pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. Dalej "O.p."), art. 82 ust.1 pkt 2, ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11 ze zm.), po wznowieniu postępowania podatkowego zakończonego decyzją ostateczną organu I instancji z dnia [...] sierpnia 2009 r. (dotyczącego wniosku strony z dnia [...] marca 2009 r. w sprawie zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa dokonanej według dokumentu UDT z [...] marca 2009r., wypełnionego na podstawie faktury VAT WDT nr [...] z dnia [...] marca 2009 r.): - uchylił powyższą decyzję z dnia [...] sierpnia 2009 r. w części dotyczącej orzeczenia zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w łącznej kwocie [...] zł, - odmówił [...] zwrotu tego podatku w kwocie [...] zł, - orzekł kwotę podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającą zwrotowi w wysokości [...] zł. Organ I instancji stwierdził, że nie nastąpiło rzeczywiste przemieszczenie wyrobów z Polski do Czech. Przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały stanu faktycznego i nie dawały podstaw do dokonania zwrotu podatku akcyzowego. Strona nie wykazała w toku prowadzonego postępowania, że dochowała należytej staranności, by dostawa wewnątrzwspólnotowa odbyła się zgodnie z przepisami prawa. Strona złożyła podpis w polu nr 22 dokumentu CMR, potwierdzając prawidłowość danych, których prawdziwość została podważona w trakcie postępowania prowadzonego przez Centralne Biuro Śledcze. Działając za pośrednictwem pełnomocnika pismem z dnia [...] maja 2013r. skarżący wniósł odwołanie od powyższej decyzji zarzucając jej naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy, 2. art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały lub też zostały stwierdzone na terenie Polski, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy [...], co ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie będzie pobierany podatek akcyzowy, 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Czechach oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009 r., 5. art. 122, art. 187 i art. 190 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury z dnia [...] marca 2009 r. i oparcie się w tym względzie jedynie na protokołach zeznań podejrzanego [...] oraz na piśmie Wydziału ds. Zorganizowanej Przestępczości Ekonomicznej Zarząd w [...] CBS KGP z dnia [...] maja 2011r., które mają charakter informujący o ustaleniach innego organu prowadzącego postępowanie karne, a nie są dowodem bezpośrednim, wskutek czego uniemożliwiono odwołującemu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie. Strona wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania. Działając na podstawie art. 216 § 1 oraz art. 201 § 1 pkt 2 i § 3 Ordynacji podatkowej postanowieniem nr [...] z dnia [...] października 2014r. Dyrektor Izby Celnej w [...] zawiesił postępowanie odwoławcze do czasu wydania wyroków przez Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawach ze skarg kasacyjnych podatnika na wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanych w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym. Postanowieniem nr [...] z dnia [...] kwietnia 2015r. Dyrektor Izby Celnej w [...] podjął z urzędu zawieszone postępowanie wskazując, że po ponownym przeanalizowaniu okoliczności faktycznych doszedł do wniosku, że wskazana przesłanka faktyczna nie stanowi jednak podstawy do zawieszenia postępowania. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2015r., nr [...] utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i rozważania prawne organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zachodziła okoliczność uzasadniająca wznowienie postępowania, wskazana w art. 240 § 1 pkt 5 O. p., albowiem doszło do ujawnienia nowych istotnych okoliczności, istniejących w dacie wydawana decyzji przez organ I instancji, a nieznanych organowi podatkowemu. Okoliczności te zostały ujawnione w toku prowadzonego śledztwa przez Centralne Biuro Śledcze, a zdaniem organu odwoławczego zgodnie z art. 181 O. p. organ podatkowy mógł wykorzystać materiały dowodowe (w tym zeznania świadków) gromadzone w toku innego postępowania. Organy ścigania dokonały przesłuchań m.in. [...], [...], [...], właścicieli i kierowców firm transportowych oraz hurtowni organizujących dostawy, w tym Firmy [...]. Organ wskazał, że Firma [...] pozorowała dokonywanie dostaw piwa do odbiorców w Czechach w latach 2008 – 2009 (do firmy [...] zorganizowanej wspólnie z [...]). Dostawy realizowano jedynie poprzez przepływ dokumentów, natomiast piwo było przewożone do Wielkiej Brytanii. Przedstawione przez stronę dokumenty CMR były wobec tego fałszowane i nie odzwierciedlały one rzeczywistego przemieszczenia wyrobów akcyzowych do Czech. Stwierdzono, że również dokumenty UDT były potwierdzane sfałszowanymi pieczęciami czeskiego urzędu celnego. Czeskie organy celne nie potwierdziły ponadto uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, zarzucił naruszenie: 1. art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania (Dz. U. UE L z dnia 23 marca 1992 r.) poprzez jego błędną interpretację i zaniechanie przyjęcia, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy, 2. art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów powstały lub też zostały stwierdzone na terenie Polski, 3. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 1 O. p. poprzez sprzeczność ustaleń organu z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i bezpodstawną odmowę dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę – w szczególności niewyjaśnienie, czy towar został rzeczywiście dostarczony do odbiorcy [...], co ma istotne znaczenie dla ustalenia, w którym państwie będzie pobierany podatek akcyzowy, 4. art. 210 § 4 w zw. z art. 191 O. p. poprzez niewykazanie przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności odpisowi potwierdzenia wykonania płatności w Czechach oraz dokumentowi CMR i dokumentowi UDT z dnia [...] marca 2009 r., 5. art. 122, art. 187 i art. 190 O. p. poprzez nieprzeprowadzenie przez organ podatkowy uzupełniającego postępowania dowodowego w kwestii prawdziwości danych objętych treścią faktury z dnia 2 marca 2009 r. i oparcie się w tym względzie jedynie na systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS), który ma wyłącznie charakter informujący o odbiorze towaru i zabezpieczeniu należności podatkowych w innym kraju, a nie jest dowodem bezpośrednim, wskutek czego uniemożliwiono skarżącemu wzięcia czynnego udziału w postępowaniu dowodowym na każdym jego etapie. Skarżący wskazał, że w niniejszej sprawie minął termin 3 lat, w trakcie których organy podatkowe mają możliwość dążenia do żądania zwrotu niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego w przypadku, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości podczas dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Skarżący wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji, zasądzenie kosztów sądowych i wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi wskazano, że materiał dowodowy jest wystarczający do przyjęcia, że sporny towar w postaci palet piwa opuścił terytorium Polski i został wywieziony na teren Republiki Czeskiej, odebrany przez kontrahenta strony skarżącej [...], który również uiścił kwotę jako całościowe zabezpieczenie przesyłki z Polski. W wypadku uznania prawidłowego działania po stronie skarżącego podatek akcyzowy winien być wymierzony w Czechach, a nie w Polsce. W sytuacji prawidłowego rozliczenia akcyzy zgodnie z przepisami państwa przeznaczenia – Czech, nieprawidłowości dotyczące przemieszczania wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, jakie wystąpiły na terenie tego kraju, nie mogą skutkować negatywnymi konsekwencjami w Polsce. Fakt przemieszczenia towaru do Czech wynikać ma z okazanego dokumentu UDT i dokumentu CMR. Organ nie wykazał, że nieprawidłowości wystąpiły na terenie Polski, co oznaczałoby konieczność obciążenia skarżącego negatywnymi konsekwencjami podatkowymi. Ponadto zdaniem strony skarżącej minął okres 3 lat dający organom możliwość żądania zwrotu niesłusznie zwróconego podatku akcyzowego w przypadku, gdy ujawnione zostały nieprawidłowości podczas dokonywania dostawy wewnątrzwspólnotowej. Brak potwierdzenia przez organy czeskie ilości wyrobów akcyzowych otrzymanych przez odbiorcę winien być oceniany na tle całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Zdaniem skarżącego organy podatkowe winny dokonać we własnym zakresie przesłuchania w charakterze świadków kierowców dokonujących dostawy piwa do miejscowości [...] w Czechach na mocy faktury z dnia [...] marca 2009 r. w obecności skarżącego i jego pełnomocnika w celu umożliwienia im zadawania pytań. Przy ocenie należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przez skarżącego organ celny nie wskazał podstawy prawnej, w oparciu o którą miał on obowiązek zgłosić się do agencji celnych wystawiających dokument zabezpieczający płatność akcyzy w kraju dostawy z zapytaniem o jego autentyczność i dopiero po jego potwierdzeniu wydać piwo. Takie tezy organu wynikają jedynie z przesłuchania [...], którego zeznania jako osoby podejrzanej o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej nie są wiarygodne. Skarżący powołał się nadto na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości dotyczące zachowania przez przedsiębiorcę należytej staranności w celu upewnienia się że określone transakcje gospodarcze nie są związane z przestępstwem. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga okazała się nieuzasadniona. Wskazać należy na wstępie, iż wznowienie postępowania jest instytucją procesową stwarzającą możliwość prawną ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy administracyjnej zakończonej decyzją ostateczną, jeżeli postępowanie, w którym ona zapadła, było dotknięte kwalifikowaną wadą prawną wymienioną w przepisie art. 240 § 1 Ordynacji podatkowej. Jest to zarazem jeden z nadzwyczajnych trybów postępowania administracyjnego, mających na celu kontrolowanie prawidłowości decyzji wydanej w postępowaniu zwykłym. Procedowanie w trybie nadzwyczajnym przez organ administracji jest przy tym wyjątkiem od ogólnej zasady trwałości ostatecznych decyzji administracyjnych, wyrażonej w art. 128 Ordynacji podatkowej, stąd też zastosowanie wznowienia postępowania winno odbywać się ze szczególnym uwzględnieniem wszelkich ustawowych gwarancji procesowych przynależnych stronie. Zakres postępowania wznowieniowego jest węższy aniżeli postępowania zwyczajnego i ogranicza się do badania podstaw wznowienia wskazanych przez wnioskodawcę czy przez organ w wypadku wszczęcia postępowania z urzędu. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] wydał w dniu [...] kwietnia 2009 r. decyzję orzekającą zwrot skarżącemu zapłaconego na terenie kraju podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł. Po wydaniu powyższej decyzji organ I instancji wznowił z urzędu, postanowieniem z dnia [...] maja 2011 r., na podstawie art. 243 § 1 i 2 w związku z art. 240 § 1 pkt. 5 oraz art. 241 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. Nr 8 z 2005r., poz. 60 z późn. zm.) postępowanie w niniejszej sprawie. Podstawą wznowienia postępowania było pismo CBŚ w [...] z dnia [...] maja 2011 r. informujące o nieprawidłowościach występujących w zakresie dokonywanych przez stronę dostaw wewnątrzwspólnotowych do Czech. Odnośnie dokumentu UDT [...] z [...] marca 2009 r. organ wskazał, że z dokumentu CMR wynika dokonanie dostawy 2 palet z piwem do miejscowości [...] przez firmę [...]. Tymczasem dostawy tej nie potwierdziły zeznania [...], kierowców ww. osoby oraz zabezpieczona w firmie transportowej dokumentacja. Zgodnie z treścią powołanego wyżej przepisu art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. w sprawie zakończonej decyzją ostateczną wznawia się postępowanie, jeżeli wyjdą na jaw istotne dla sprawy nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z tej regulacji wynika, że o zaistnieniu omawianej podstawy wznowienia można mówić wówczas, gdy łącznie zostaną spełnione następujące przesłanki: a) wyszły na jaw nowe okoliczności faktyczne lub nowe dowody, b) są one istotne dla sprawy, tzn. mogą mieć wpływ na jej odmienne rozstrzygnięcie, c) nie były znane organowi, który wydał decyzję, d) istniały w dniu wydania decyzji (zob. B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka – Medek, Ordynacja podatkowa, Komentarz, Warszawa 2007, s. 733). Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy stwierdził, że organy obu instancji zasadnie uznały, iż w sprawie zaistniały podstawy do wznowienia postępowania wskazane w art. 240 § 1 pkt. 5 O. p. oraz do orzeczenia o odmowie zwrotu podatku akcyzowego, a w konsekwencji do orzeczenia o kwocie podatku akcyzowego nienależnie otrzymanego, podlegającej zwrotowi w wysokości [...] zł. Zgodnie z art. 82 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 3 z 2009r., poz. 11 z późn. zm. - dalej jako: "u.p.a.") w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, zwrot akcyzy przysługuje podmiotowi, który nabył te wyroby akcyzowe od podatnika i dokonał ich dostawy wewnątrzwspólnotowej, na pisemny wniosek złożony do właściwego naczelnika urzędu celnego wraz z dokumentami potwierdzającymi zapłatę akcyzy na terytorium kraju. Zgodnie z art. 82 ust. 3 u.p.a. 3. podatnik lub podmiot występujący z wnioskiem o zwrot akcyzy są obowiązani po dokonaniu dostawy wewnątrzwspólnotowej przedłożyć właściwemu naczelnikowi urzędu celnego: 1. dokumenty towarzyszące przemieszczaniu wyrobów akcyzowych; 2. potwierdzenie otrzymania wyrobów akcyzowych przez odbiorcę z państwa członkowskiego Unii Europejskiej na uproszczonym dokumencie towarzyszącym; 3. dokument potwierdzający zapłatę akcyzy lub złożenie deklaracji w państwie członkowskim Unii Europejskiej lub złożenie zabezpieczenia albo dokument potwierdzający, że akcyza w tym państwie nie jest wymagana. W myśl § 2 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 13 lutego 2009r. w sprawie zwrotu akcyzy od wyrobów akcyzowych (Dz. U. Nr 32 z 2009r., poz. 223) właściwy naczelnik urzędu celnego wydaje decyzję o wysokości uznanej kwoty zwrotu akcyzy z tytułu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej wyrobów akcyzowych, od których akcyza została zapłacona na terytorium kraju, i dokonuje zwrotu tej kwoty, w terminie 30 dni od dnia przedstawienia dokumentów, o których mowa w art. 82 ust. 3 u.p.a. Natomiast jeżeli zasadność zwrotu akcyzy wymaga dodatkowego sprawdzenia, zwrot następuje w terminie 90 dni. Organ I instancji po wydaniu decyzji z dnia [...] sierpnia 2009 r. orzekającej o zwrocie stronie podatku akcyzowego otrzymał informację oraz uzyskał materiał dowodowy, z którego wynika, że powyższy zwrot podatku był niezasadny, gdyż w niniejszej sprawie nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych (piwa) z Polski na teren Czech, wobec czego nie zaistniała przesłanka zwrotu podatku w postaci dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej na podstawie przedłożonego przez stronę skarżącą dokumentu UDT z dnia [...] marca 2009 r. Z akt administracyjnych sprawy wynika nadto, że organy podatkowe dokonały w sprawie wyczerpujących i prawidłowych ustaleń faktycznych opierając się na analizie dokumentacji przedłożonej przez stronę, informacjach od czeskich organów celnych i czeskich organów ścigania oraz na materiałach zebranych w toku postępowania karnego prowadzonego przeciwko członkom grupy starającej się uzyskiwać od organów podatkowych bezzasadny zwrot podatku akcyzowego. Organ I instancji wystąpił w ramach Systemu Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MVS ) z zapłaconą akcyzą o zweryfikowanie danych wynikających z dokumentu UDT [...] z dnia [...] marca 2009 r. (w zakresie potwierdzenia otrzymanej ilości wyrobów akcyzowych i potwierdzenia uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach). Mimo trzykrotnego monitowania (monity z [...] marca 2012r., [...] lipca 2012r. i [...] grudnia 2012r.) czeskie władze celne nie udzieliły odpowiedzi do dnia wydania decyzji przez organ I instancji. Podczas rozpatrywania sprawy przez organ II instancji Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej w piśmie z dnia [...] września 2012r., w odpowiedzi na niezrealizowane wnioski Urzędu Celnego w [...] wysyłanych w systemie MVS, dotyczące dostaw piwa dla [...] w latach 2008 i 2009, wskazała, że: – odbiorca nie potwierdził odbioru piwa, – Urząd Celny w [...] nie został powiadomiony o przesyłce, a akcyza nie została opłacona, – stempel na przedniej stronie dokumentu UDT nie jest stemplem Urzędu Celnego w [...] i prawdopodobnie jest fałszywy. Tym samym organy czeskie nie potwierdziły dokonania procedury dostawy wewnątrzwspólnotowej piwa. Należy uznać, że odpowiedź organu czeskiego była istotnym dowodem w sprawie, wskazującym bezpośrednio na brak przesłanki do zwrotu podatku akcyzowego. Polskie organy podatkowe dokonywały jednak jeszcze dalszych ustaleń faktycznych, mających wskazać precyzyjnie na mechanizmy procederu zmierzającego do bezpodstawnego uzyskania zwrotu podatku. W tym zakresie organy opierały się na materiale dowodowym zebranym w ramach prowadzonego postępowania prokuratorskiego sygn. akt [...] i śledztwa CBŚ o sygn. akt [...]. W ramach tych postępowań przeprowadzono m. in. przesłuchania [...], [...], [...], właścicieli i kierowców firm transportowych oraz właścicieli hurtowni organizujących dostawy (w tym skarżącego [...]). Możliwość skorzystania z takiego środka dowodowego wynika wprost z art. 181 O. p., zgodnie z którym dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być również materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub karnoskarbowego. Przepis ten daje zatem możliwość odejścia od zasady bezpośredniości postępowania dowodowego i oparcia rozstrzygnięcia jedynie na dowodach przeprowadzonych przez organ rozstrzygający sprawę (zob. P. Pietrasz, komentarz do art. 181 O. p., lex 2013 ). Zgodnie z poglądem wyrażanym w orzecznictwie nie istnieje prawny nakaz powtarzania w postępowaniu podatkowym przesłuchania świadka zeznającego uprzednio w postępowaniu karnym. Korzystanie z tak uzyskanych zeznań nie może wobec tego naruszać zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Przyjmuje się natomiast możliwość żądania powtórzenia takiego przesłuchania, ale tylko wówczas, gdy zainteresowana strona wskaże na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym (P. Pietrasz, komentarz do art. 181 Ordynacji podatkowej, lex 2013; wyrok NSA z 6 września 2007 r., sygn. akt II FSK 110/07, lex nr 377583 ). W rozpoznawanej sprawie na podstawie materiałów z postępowania karnego ustalono, że skarżący dokonywał fikcyjnych dostaw wewnątrzwspólnotowych towarów akcyzowych w postaci piwa, do odbiorcy w Czechach z zapłaconym w Polsce podatkiem akcyzowym. Firmę zorganizował w Czechach [...], współpracujący z [...], organizującym działanie na terenie Polski. W rzeczywistości dostawy do Czech odbywały się jedynie poprzez obrót dokumentów, a piwo było wywożone do Wielkiej Brytanii (potwierdziły to bezpośrednio zeznania [...], [...] i [...]). Wskazywane w dokumentach firmy transportowe dokonywały przewozów do Wielkiej Brytanii lub na terenie Polski. Potwierdzili to właściciele firm transportowych oraz kierowcy i ich inni pracownicy – [...] (właściciel firmy [...], [...] z firmy [...], [...] i [...] ( właściciele firmy [...]). Z zeznań tych wynika m. in., że wykonanie przewozu piwa odbywało się na podstawie zlecenia [...], a płatność była dokonywana gotówką. Kierowcy firm: [...], [...], [...] potwierdzili natomiast wykonywanie transportu towarów na liniach krajowych, mimo tego, że na dokumentach transportowych widniały pieczątki dokumentujące wykonywanie usługi transportowej do Czech. Z materiału dowodowego zgromadzonego w powyższych postępowaniach przygotowawczych wynika więc jednoznacznie fikcyjny charakter dostaw piwa dokonywanych do Czech. W świetle zebranego materiału dowodowego niezasadne okazały się zarzuty skargi dotyczące nieprzeprowadzenia przez organy podatkowe uzupełniającego postępowania dowodowego i oparcia się jedynie na systemie Weryfikacji Przemieszczania Towarów (MSV). W odwołaniu i w skardze strona zarzucała organom podatkowym naruszenie zasady czynnego udziału podatnika w postępowaniu, polegające na odmowie powtórzenia w tym postępowaniu zeznań świadków (kierowców), którzy mieli dostarczyć piwo do miejscowości [...] w Czechach. Zarówno jednak w odwołaniu, jak i skardze strona nie uzasadniła w żaden sposób zasadności powtórzenia zeznań tych świadków złożonych uprzednio w postępowaniu karnym. Nie wskazano w szczególności na konkretne istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub na sprzeczności w tych zeznaniach w porównaniu z dotychczasowym zebranym materiałem dowodowym. W toku prowadzonego postępowania skarżący nie uzasadnił merytorycznie konieczności uzupełnienia materiału dowodowego z postępowania karnego, w szczególności nie uczynił tego po wezwaniu przez organ I i II instancji do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy w trybie art. 200 O. p. ( k. 110 i 152 akt adm. ). Z tego względu brak jest, w ocenie Sądu, podstaw do uznania, że oparcie się wyłącznie na zeznaniach świadków złożonych w postępowaniu karnym prowadziło do ograniczenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Niezasadny okazał się także zarzut bezpodstawnej odmowy dania wiary dokumentom przedstawionym przez stronę (dokument UDT z [...] marca 2009 r. i potwierdzenie wykonania płatności akcyzy w Czechach). Organy uzasadniły bowiem swoje stanowisko w wyczerpujący i przekonujący sposób. Organy wskazały, że dokument CMR został podbity pieczątką firmową firmy transportowej [...] przez [...] (k. 79 akt adm.), co potwierdzać miało wykonywanie transportu do Czech. Na praktykę tego rodzaju wskazał [...] - przesłuchanie z dnia [...] lutego 2012 r. (k. 133 – akta adm. wspólne ). Generalna Dyrekcja Ceł Republiki Czeskiej stwierdziła natomiast w piśmie z dnia [...] września 2012 r. , że pieczątka przystawiona na dokumencie UDT z [...] marca 2009 r. ( k. 78 akt ) nie jest pieczęcią Urzędu Celnego w [...], a akcyza nie została opłacona ( k. 146 akt adm. ). Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności należało stwierdzić, że organy podatkowe tak I jak i II instancji dokonały prawidłowych ustaleń faktycznych w sprawie, opierając się na dokumentacji uzyskanej przez czeskie organy celne oraz polskie organy ścigania. W tym stanie rzeczy uzasadnione było zakwestionowanie wiarygodności dokumentów przedłożonych przez stronę (dokument UDT, CMR i potwierdzenie zapłaty podatku akcyzowego w Czechach). Organy szczegółowo wyjaśniły w uzasadnieniach swoich decyzji, że zakwestionowane dokumenty nie odzwierciedlały rzeczywistych dostaw wyrobów akcyzowych, a ustalenia w tym zakresie były oparte również na zeznaniach osób organizujących proceder wymuszania od Skarbu Państwa zwrotu nienależnego podatku akcyzowego. Podkreślić przy tym należy, że zeznania [...], [...] i [...] dotyczące organizowania fikcyjnych przewozów towarów do Czech były spójne i wzajemnie się uzupełniały oraz zostały potwierdzone przez właścicieli i kierowców firm transportowych, które miały dokonywać zakwestionowanych przewozów. Ocena dowodów dokonana przez organy nie miała cech dowolności. Zachowano także zasadę czynnego udziału strony w prowadzonym postępowaniu, gdyż skarżący mógł wypowiadać się co do zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie, czego nie uczynił z własnej woli zarówno w postępowaniu przez organem I, jak i organem II instancji. Ostatecznie organy podatkowe trafnie stwierdziły brak podstaw do orzeczenia o zwrocie podatku akcyzowego, albowiem nie doszło do fizycznego przemieszczenia wyrobów akcyzowych ( piwa ) do Czech i nie uiszczono w tym kraju podatku akcyzowego. Były to istotne okoliczności faktyczne istniejące w dniu wydania decyzji o zwrocie podatku ([...] sierpnia 2009 r. ) i nieznane organowi I instancji w tej dacie. Wskazać należy ponadto, że niezasadny był również zarzut naruszenia art. 20 ust. 1 i 2 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. ( poprzez jego błędną interpretację i nieprzyjęcie, że przestępstwo zostało popełnione w Czechach i w tym kraju należało wymierzyć podatek akcyzowy ) oraz art. 82 ust. 2a-2g ustawy o podatku akcyzowym ( przez przyjęcie, że nieprawidłowości dotyczące przemieszczania towarów zostały stwierdzone na terenie Polski ). Art. 20 dyrektywy dotyczy stwierdzenia nieprawidłowości lub przestępstwa w związku z ustawą w trakcie przemieszczenia wymagającego nałożenia podatku akcyzowego i stanowi on, że podatek jest należny w państwie UE, w którym stwierdzono przestępstwo lub nieprawidłowość – od osoby fizycznej lub prawnej gwarantującej uiszczenie podatku. Przepis ten odnosi się do przemieszczeń wyrobów akcyzowych w ramach systemu zawieszenia poboru akcyzy, a nałożenie podatku jest związane z wystąpieniem nieprawidłowości lub przestępstwa w trakcie przemieszczenia. Zdaniem skarżącego zastosowanie przepisu wynikać miało z faktu uiszczenia podatku akcyzowego w Czechach. Zasada powyższa została implementowana do krajowego porządku prawnego w dodanych od dnia 1 września 2010 r. przepisach art. 82 ust. 2 a – 2 g ustawy o podatku akcyzowym. Ustawodawca polski wskazał kompetencje organów polskich do pobrania akcyzy na terytorium kraju w stosunku do wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą przemieszczanych przez terytorium Unii Europejskiej. Organy te mają obowiązek powiadomienia właściwych władz podatkowych państwa członkowskiego UE, z którego dokonano wysyłki. Zasada ta ma zapobiegać zagrożeniu wystąpienia podwójnego opodatkowania. Zasadnie jednak organ odwoławczy stwierdził w odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie takiego zagrożenia być nie mogło z powodu jednoznacznego stwierdzenia, że od przedmiotowego piwa nie uiszczono podatku akcyzowego na terenie Czech. Organ wskazał na treść art. 20 dyrektywy, z którego wynika, że nawet gdyby podatek został uiszczony w Czechach to akcyza byłaby należna w Polsce, gdyż wykluczono możliwość dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej na teren Czech. Termin 3 letni do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie miał zastosowania w sprawie, gdyż podatek akcyzowy nie został pobrany w innym państwie członkowskim UE niż Polska. Organ prawidłowo stwierdził przy tym, że 3 letni termin wskazany w art. 20 ust. 4 dyrektywy nie jest terminem przedawnienia dochodzenia należności podatkowych, a jedynie terminem do dokonania korekty miejsca poboru akcyzy. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności i uznając zarzuty skargi za nieuzasadnione należało skargę oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. ), o czym Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.