III SA/Po 749/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 stycznia 2011 r. przy udziale sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia 9 lutego 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lipca 2005 r. I. oddala skargę II. przyznaje od Skarbu Państwa (Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu) dor.pod. K. M. kwotę [...],- ([...] ) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w wysokości [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu WSA/wyr.1 – sentencja wyroku Decyzją z dnia 23 lipca 2008 r., nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu określił J. K. zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2005 r. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji wskazał, że J. K. – [...] w 2005 r. prowadził na terenie kraju działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży paliw płynnych (oleju opałowego lekkiego oraz oleju napędowego). Sprzedaż realizowana była w bazach paliw w G. i K. Na podstawie informacji z Urzędu Celnego ustalono, że strona nie złożyła zgłoszenia rejestracyjnego jako podatnik podatku akcyzowego i nie składała deklaracji w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do lipca 2005 r. W zakresie podatku akcyzowego od oleju napędowego za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego stwierdzono, że kontrolowany udokumentował za pomocą faktur VAT zakup towaru od podmiotów nieistniejących, a mianowicie od firmy A i spółki B. Przedmiotowe faktury są według organu nierzetelne, a udokumentowane nimi transakcje nie miały faktycznie miejsca. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ ustalił bowiem, że ww. firmy nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowanymi podatnikami podatku od towarów i usług i nie składały deklaracji VAT-7 w 2005 r., a zatem nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. W oparciu o zeznania świadków – sprzedawców w bazie w G. i K. oraz kierowców cystern ustalono, że do punktów sprzedaży dowożono olej napędowy obcymi cysternami bez oznaczeń, a następnie olej rozwożono do odbiorców i na tej podstawie stwierdzono, że firma J. K. dysponowała olejem napędowym, którego źródło pochodzenia jest nieznane, gdyż żaden ze świadków nie potrafił podać danych pozwalających ustalić źródło pochodzenia oleju napędowego. Przedłożone dowody kasowe "KW" wystawione przez firmę J. K. z tytułu płatności za faktury dla firmy A oraz spółki B organ uznał za niewiarygodne dowody dokonania płatności, gdyż osoba, która je wystawiła nie potwierdziła dokonania zapłaty. Z materiałów sprawy karnej [...] wynika, że J. K. przyznał się do zarzucanego mu czynu, tj. przyjmowania od spółki B faktur VAT, obrazujących transakcje, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Kontrolowany nie przedłożył żadnych dokumentów przewozowych, świadectw jakości paliw ani żadnych wiarygodnych dokumentów potwierdzających płatności. Kontrolowany nie udokumentował zakupów oleju napędowego od innych dostawców. Sprzedaż oleju napędowego została w całości udokumentowana fakturami, a transakcje sprzedaży zostały potwierdzone w wyniku kontroli sprawdzających prawidłowość i rzetelność dokumentów u kontrahentów. Ustalono, że podatnik nabył i wprowadził do obrotu paliwo z nieznanych źródeł w okresie od stycznia do lipca 2005 r. w ilości [...] l i od tej sprzedaży nie odprowadzono należnego podatku akcyzowego. W związku z powyższym na podstawie art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 3 i art. 11 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) organ uznał J. K. za podatnika z uwagi na wprowadzenie do obrotu wyrobów akcyzowych, od których nie pobrano podatku akcyzowego we wcześniejszych fazach obrotu. Dla określenia momentu powstania obowiązku podatkowego przyjęto, że nabycie paliwa z nieznanych źródeł nastąpiło najpóźniej w momencie sprzedaży, tj. wystawienia faktur sprzedaży VAT. Wobec braku danych dotyczących parametrów zakupionych paliw, w tym zawartości siarki, należny podatek akcyzowy obliczono, przyjmując najniższe stawki określone w poz. 1 pkt 5 lit. b) załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) – 1.048 zł / 1.000 l. W zakresie podatku akcyzowego od oleju opałowego za miesiące od stycznia do lipca 2005 r. w toku kontroli ustalono, że kontrolowany od stycznia do lipca 2005 r. dokonywał zakupów i sprzedaży oleju opałowego lekkiego, która została udokumentowana fakturami sprzedaży VAT oraz paragonami fiskalnymi. Oświadczenia nabywców oleju opałowego, o których mowa w § 4 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, zawarto w wystawionych fakturach oraz osobno do sprzedaży paragonowej (w przypadku nabywców – osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej). Kontrolowany przedłożył oświadczenia nabywców oleju opałowego do sprzedaży na paragony, na których nie wpisano numeru dowodu sprzedaży, którego dotyczy oświadczenie. W przypadku oświadczeń nabywców oleju opałowego do sprzedaży na paragony stwierdzono oświadczenia, których weryfikacja w urzędach skarbowych była niemożliwa z uwagi na niepełne dane nabywców (brak bądź niepoprawny nr PESEL lub NIP, brak precyzyjnego adresu), nieprawdziwy NIP (prefiks urzędu skarbowego), który nie został przypisany żadnemu urzędowi skarbowemu bądź wskazanie dowodów sprzedaży (faktur) dotyczących innych lat. Natomiast w przypadku oświadczeń nabywców objętych weryfikacją z urzędów skarbowych uzyskano informacje, że dane osób nie potwierdziły się, wymienione osoby nie figurują w bazach danych, numery NIP są niepoprawne lub zostały wygenerowane dla innych osób lub podmiotów gospodarczych. Tylko dwaj nabywcy oleju opałowego potwierdzili fakt nabycia oleju opałowego zgodnie z okazanymi oświadczeniami. Organ nie zakwestionował także dwóch innych oświadczeń nabywców, których nie można było przesłuchać w charakterze świadków ze względu na niepodjęcie korespondencji. Natomiast w przypadku pozostałych oświadczeń nabywców, którzy zostali przesłuchani w charakterze świadków, nie potwierdzono faktu dokonania zakupu oleju opałowego w ilościach i okresach wskazanych w oświadczeniach. Organ podkreślił, że jedynie prawidłowe pod względem formalnym (zawierające określone rozporządzeniem dane) i materialnym (pochodzące od osób nabywających olej na cele opałowe) oświadczenie uprawnia podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju na cele opałowe. Brak prawidłowych pod względem formalnym lub materialnym oświadczeń uniemożliwia opodatkowanie sprzedawanego oleju preferencyjną stawką akcyzy. W konsekwencji z uwagi na powyższe ustalenia, że częściowo oświadczenia nabywców oleju opałowego wystawione do sprzedaży na paragony (poza wyjątkami) były dokumentami niekompletnymi i nie potwierdzały faktu nabycia oleju opałowego przez podmioty w nich wskazane, a także wobec stwierdzenia częściowego braku tego rodzaju oświadczeń, organ zastosował do sprzedaży oleju opałowego na paragony w łącznej ilości [...] l podwyższoną stawkę akcyzy – 1.048 zł / 1.000 l wynikającą z § 4 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, uwzględniając kwotę podatku akcyzowego zapłaconą według niższej stawki (233 zł / 1.000 l). Organ zaznaczył ponadto, że z zeznań sprzedawców zatrudnionych w punktach sprzedaży wynika, że sprzedaż oleju opałowego w 2005 r. odbywała się za pomocą dystrybutorów, tj. odmierzaczy paliw ciekłych. W odwołaniu od powyższej decyzji J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając rażące naruszenie: - art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym poprzez niezgodne z prawem nałożenie na odwołującego obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a także przez błędne przyjęcie, że był on podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę podatku akcyzowego i że nie zapłacił podatku akcyzowego, - art. 121 § 1, art. 122, i art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i niezebranie całego materiału dowodowego (naruszenie zasady prawdy obiektywnej) skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że nie może on ponosić odpowiedzialności za ewentualne niezgodne z przeznaczeniem zużycie oleju opałowego przez kupujących. Ponadto zastosowanie podwyższonych stawek podatku akcyzowego jest uprawnione jedynie w przypadku braku oświadczeń, a nie w przypadku niekompletnych oświadczeń. Odwołujący zarzucił, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie przeprowadził dowodów wnioskowanych przez stronę. Podniósł, że nie był on jedynym podmiotem odpowiedzialnym za zapłatę akcyzy, a organ kontrolny nie ustalił, czy należny podatek akcyzowy nie został już zapłacony przez przedsiębiorstwo C. Ponadto zakwestionował ustalenie organu, że spółka B jest podmiotem fikcyjnym, wskazując że dokonując transakcji opierał się na informacjach wynikających z odpisu z rejestru KRS oraz ustnych zapewnieniach o legalnym pochodzeniu paliwa. Podniósł też, że nie przyznał się do zakupu paliwa od podmiotów nieistniejących i poświadczania transakcji, które nie miały miejsca, a jedynie do niedokładnego sprawdzenia osób, które działały w imieniu spółki B. Decyzją z dnia 9 lutego 2009 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ich ocenę prawną poczynione przez organ I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania wskazał, że stwierdzenie o fikcyjności podmiotu B oparto na ustaleniach dokonanych w oparciu o pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. oraz pisma Urzędu Kontroli Skarbowej w W., z których wynika, że firma ta w 2005 r. nie była zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie składała deklaracji VAT-7 i nie prowadziła działalności gospodarczej na terenie działania Urzędu Skarbowego w W. Podkreślił, że okoliczności, na które powoływał się odwołujący (wpis ww. firmy do KRS oraz ustne zapewnienia o legalnym pochodzeniu paliwa) nie zwalniają strony z odpowiedzialności z tytułu sprzedaży nieopodatkowanego paliwa, gdyż to na podatniku ciąży ryzyko doboru nieuczciwego kontrahenta. Powyższe nie świadczy również zdaniem organu o zachowaniu przez stronę należytej staranności w nawiązywaniu kontaktów handlowych, ponadto w postępowaniu kontrolnym oraz w postępowaniu karnym J. K. przyznał się do przyjmowania faktur VAT od spółki B, które nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu odwoławczego nie zasługują na uwzględnienie wyjaśnienia podatnika, że dostawcą dla firmy A i spółki B była spółka C, gdyż skoro podmioty te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, to nie mogły być też odbiorcami oleju napędowego od spółki C. Ponadto brak świadectw jakości paliwa, listów przewozowych, dokumentów magazynowych lub innych dowodów wskazujących, że przedmiotowy olej napędowy pochodzi ze spółki C. Strona nie wnosiła o przeprowadzenie dowodu z dokumentacji spółki C, a nawet w przypadku złożenia takiego wniosku byłby on bezprzedmiotowy, gdyż nie ustalono, aby firma J. K. była kontrahentem spółki C w zakresie objętym kontrolą. Organy podatkowe nie mają nieograniczonego obowiązku poszukiwania dowodów na korzyść podatnika. To w interesie strony było ewentualne wykazanie, że podatek akcyzowy został odprowadzony na wcześniejszych etapach obrotu. Natomiast organ podatkowy na podstawie zebranego materiału dowodowego wykazał, że sytuacja taka nie miała miejsca. Odnosząc się do zarzutów dotyczących oświadczeń nabywców oleju opałowego organ odwoławczy, powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05, podkreślił, że to podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe, a brak wszystkich danych wymaganych w oświadczeniu skutkuje zastosowaniem podwyższonej stawki podatku akcyzowego na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego J. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: a) przepisów prawa materialnego poprzez przyjęcie za podstawę rozstrzygnięcia przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego jako wydanego z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP, b) art. 4 ust. 2 pkt 10 i ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym skutkujące niezgodnym z prawem nałożeniem obowiązku zapłaty podatku akcyzowego od zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem, a także błędnym przyjęciem, że skarżący był zobowiązany do zapłaty podatku akcyzowego, c) art. 121 § 1, art. 122, art. 187 i art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez niezebranie całego materiału dowodowego i niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, skutkujące błędnym określeniem zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym, a ponadto art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów. W uzasadnieniu skargi podniesiono, że na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym Minister Finansów został upoważniony do samodzielnego regulowania wymogów, jakim powinno odpowiadać oświadczenie nabywcy oleju opałowego uprawniające podatnika do skorzystania z preferencyjnej stawki przy sprzedaży oleju na cele opałowe, a także skutków braku prawidłowego oświadczenia, która to materia, zgodnie z przepisami art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP powinna być regulowana wyłącznie w drodze ustawy. Ponadto zdaniem skarżącego w niniejszej sprawie nie mógł znaleźć zastosowania art. 4 ust. 2 pkt 10 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, gdyż nie zostało wykazane w sposób dostateczny, że wyroby akcyzowe zużyte zostały niezgodnie z przeznaczeniem. Nawet zaś w przypadku ustalenia, że olej został zużyty niezgodnie z przeznaczeniem, to i tak odpowiedzialnością za to nie można obarczać skarżącego, ponieważ dopełnił on wszelkiej staranności w celu uzyskania prawidłowych oświadczeń nabywców oleju opałowego. Według skarżącego w niniejszej sprawie nie mógł także znaleźć zastosowania art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, ponieważ niemożliwe jest jednoznaczne stwierdzenie braku spełnienia obowiązku podatkowego na wcześniejszym etapie obrotu, skoro nie został przeprowadzony wnioskowany przez skarżącego dowód z dokumentacji sprzedaży spółki C, co zdaniem skarżącego stanowi również naruszenie art. 122, art. 188 oraz art. 229 Ordynacji podatkowej. Nawet zaś gdyby uznać, że powyższy wniosek dowodowy nie został złożony w sposób prawidłowy, to zdaniem skarżącego organ podatkowy powinien był udzielić mu w tej kwestii niezbędnych wskazówek zamiast traktować go jako niebyły. Skarżący zarzucił również, że postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie było prowadzone według z góry założonej tezy, że skarżący jest zobowiązany do zapłaty akcyzy ze względu na to, że nie została ona zapłacona przez inny podmiot, przez co naruszono zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Ponadto podniósł, że wnioskowanie, iż podmiot nie może być nabywcą towaru tylko dlatego, że jest podmiotem formalnie nieistniejącym jest wnioskiem sprzecznym z zasadami doświadczenia życiowego, a jednocześnie podniósł, że nie zostało wykazane w sposób nie budzący żadnych wątpliwości, że wskazani przez skarżącego kontrahenci byli podmiotami formalnie nieistniejącymi, a tym bardziej nieistniejącymi faktycznie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawione w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wskazał, że organy podatkowe nie mają kompetencji do oceny konstytucyjności przepisów, a niezależnie od tego, powołał się na wyrok WSA w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 582/06, w którym stwierdzono odnośnie art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, że zarówno ustawowa konstrukcja upoważnienia do wydania aktu wykonawczego, jak i wykonanie tego upoważnienia nie budzą uzasadnionych wątpliwości co do ich zgodności z Konstytucją RP. Ponadto zdaniem organu odwoławczego zarzut, że nie wykazano, iż olej opałowy został wykorzystany niezgodnie z przeznaczeniem jest bezzasadny, ponieważ przesłanką wystarczającą do zastosowania podwyższonej stawki akcyzy było niespełnienie wymogów dotyczących obowiązku uzyskania przez sprzedawcę prawidłowych i rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe. Ponadto powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 października 2006 r., sygn. akt I SA/Lu 116/05 wskazał, że posiadanie oświadczeń nie potwierdzających danych wymaganych przepisami prawa jest równoznaczne z ich brakiem. Z kolei powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 maja 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 752/05 podkreślił, że bez znaczenia pozostaje, z jakich przyczyn i z czyjej winy oświadczenia są wadliwe; podatnik sprzedający olej opałowy powinien dołożyć wszelkich starań celem zgromadzenia rzetelnych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Wbrew zarzutom skargi organy podatkowe zgodnie z wymogami art. art. 121, 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej w sposób wyczerpujący zebrały i rozpatrzyły materiał dowodowy sprawy. Na tej podstawie dokonały prawidłowych ustaleń, że w okresie od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. skarżący nabył olej napędowy nie od pomiotów widniejących na fakturach VAT – firmy A i spółki B, lecz z innego nieudokumentowanego źródła. Ustalenia te znajdują bowiem potwierdzenie w zgromadzonym materiale sprawy, w tym w szczególności w materiale zebranym w wyniku kontroli podatkowej przeprowadzonej u skarżącego w zakresie podatku akcyzowego za okres od stycznia do listopada 2005 r. Stwierdzenie organów, że ww. podmioty były podmiotami nieistniejącymi zostało oparte przede wszystkim na informacjach uzyskanych we właściwych Urzędach Skarbowych i Urzędzie Kontroli Skarbowej, z których wynika, że podmioty te w istotnym w niniejszej sprawie okresie – od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. – nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, nie były zarejestrowane jako podatnicy VAT i nie składały deklaracji VAT-7, a zatem nie były uprawnione do wystawiania faktur VAT. Ponadto należy zwrócić uwagę, że z materiałów sprawy karnej włączonych do akt niniejszej sprawy wynika, że skarżącemu postawiono zarzut, iż polecił H. K. – przedstawicielowi spółki B poświadczyć nieprawdę co do transakcji zawartych w fakturach VAT dotyczących sprzedaży produktów ropopochodnych pomiędzy firmami J.K. a spółką B, a następnie faktury te przyjął podczas gdy w rzeczywistości transakcje wymienione w fakturach nie miały miejsca (zob. k. 19-21 akt adm.), a skarżący przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu 26 kwietnia 2007 r. przyznał się do zarzucanego mu czynu (k. 12-14 akt adm.). W świetle powyższego organy podatkowe słusznie przyjęły, że przedłożone w trakcie kontroli faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Ww. podmioty faktycznie nie brały bowiem udziału w rzeczywistym obrocie, polegającym na dostawie oleju napędowego na rzecz skarżącego, niezależnie od powoływanej przez skarżącego okoliczności, że spółka B formalnie była podmiotem zarejestrowanym w KRS. W tym kontekście całkowicie bezpodstawne jest powoływanie się przez skarżącego w szczególności na dokumenty rejestracyjne tej spółki, mające świadczyć o dołożeniu należytej staranności w weryfikacji swego kontrahenta, skoro dostawa oleju napędowego od tej spółki na rzecz skarżącego w ogóle nie miała miejsca. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym ugruntowany jest bowiem pogląd, że podmiot nieistniejący to także podmiot stwarzający formalne pozory istnienia, który jednak rzeczywiście nie uczestniczy w obrocie prawnym (zob. m. in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 marca 2004 r., sygn. akt FSK 1741/04). Jednocześnie w toku postępowania podatkowego skarżący nie wykazał, z jakiego źródła pochodził nabywany olej napędowy, który był następnie sprzedawany, jak również nie wykazał, że podatek akcyzowy został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Prawidłowe i wbrew twierdzeniom skargi – zgodne z zasadami logiki jest stwierdzenie organów podatkowych, że skoro ww. podmioty (firma A i spółka B) faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej w zakresie obrotu paliwami, a więc faktycznie nie dokonały sprzedaży oleju napędowego na rzecz skarżącego, to nie mogły być również odbiorcami tego oleju od spółki C. Skarżący zarówno na etapie postępowania podatkowego, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym nie wskazał również na żadne dowody mające świadczyć o tym, że dostawa oleju napędowego na jego rzecz nastąpiła bezpośrednio od tej spółki. Tego rodzaju dowody nie zostały również ujawnione w wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, wobec czego bezzasadne są zarzuty skargi niedostatecznego wyjaśnienia tej okoliczności i nieprzeprowadzenia dowodu z dokumentacji spółki C. W tej sytuacji organy podatkowe słusznie stwierdziły, że faktury VAT, dokumentujące zakup przez skarżącego oleju napędowego od podmiotów nieistniejących, były wystawiane w celu wprowadzenia do obrotu paliwa z nieznanego źródła. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uznały skarżącego za podatnika podatku akcyzowego i określiły zobowiązanie w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. Zgodnie bowiem z art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, a w myśl ust. 2 pkt 1 tego przepisu podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Stosownie do art. 4 ust. 3 powyższej ustawy opodatkowaniu podatkiem akcyzowym podlega także nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, przy czym w myśl ust. 4 tego przepisu czynności, o których mowa w ust. 1-3, podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Obowiązek podatkowy powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej (art. 6 ust. 1 ustawy), a jeżeli czynności, o których mowa w ust. 1, zostały wykonane z naruszeniem warunków oraz form określonych przepisami prawa, obowiązek podatkowy powstaje z dniem dokonania tych czynności, a jeżeli dnia tego nie można określić - z dniem, w którym uprawniony podmiot stwierdził dokonanie takiej czynności (art. 6 ust. 3 ustawy). Wysokość należnego zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do listopada 2005 r. została określona – wobec niemożności ustalenia przez organy podatkowe parametrów oleju napędowego, w tym zawartości siarki – według najniższej stawki przewidzianej w § 2 ust. 1 pkt 1 (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). W zakresie natomiast oleju opałowego podstawą określenia zobowiązania w podatku akcyzowym według podwyższonej stawki akcyzy było stwierdzenie braku bądź nieprawidłowości formalnej lub materialnej oświadczeń nabywców tego oleju. W powyższym zakresie organy podatkowe również poczyniły prawidłowe ustalenia faktyczne odnośnie częściowego braku oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz częściowej nieprawidłowości formalnej, uniemożliwiającej ustalenie treści dokonanej transakcji lub podmiotów w niej występujących bądź nieprawidłowości materialnej tych oświadczeń, podważającej istotne elementy dokonanej transakcji, w tym ilość i wartość sprzedanego towaru. Znajdują one potwierdzenie w materiale sprawy, których skarżący zresztą nie kwestionował, ograniczając się do zarzutów dotyczących oceny prawnej tychże okoliczności faktycznych. Nie sposób przy tym podzielić stanowisko skarżącego, że tylko brak wymaganych oświadczeń uprawnia do zastosowania podwyższonych stawek akcyzy. Również wykazana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie niekompletność oświadczeń w zakresie wymogów formalnych (uniemożliwiająca identyfikację transakcji lub podmiotów w niej uczestniczących) jak również nieprawidłowość materialna (podważająca ilość i wartość dokonanych transakcji) winna być traktowana na równi z brakiem (prawidłowych) oświadczeń. Powyższe uzasadnia natomiast odmowę zastosowania obniżonej stawki akcyzy określonej w poz. 2 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (przewidzianej dla olejów opałowych), a od 24 sierpnia 2005 r. – w art. 65 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (przewidzianej dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe) i zastosowanie stawki określonej w poz. 1 pkt 5 tego załącznika - zgodnie z § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 powyższego rozporządzenia (przewidzianej w przypadku braku wymaganego oświadczenia), a od 24 sierpnia 2005 r. – stawki wynikającej z art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym (przewidzianej w przypadku użycia olejów opałowych niezgodnie z ich przeznaczeniem – na cele opałowe). Stanowisko to znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, w którym ugruntowany jest również pogląd, że to na podatniku, który chce skorzystać z obniżonej stawki podatku akcyzowego, spoczywa obowiązek uzyskania prawidłowych pod względem formy i treści oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju na cele opałowe i w związku z tym ryzyko nierzetelności tego rodzaju oświadczeń obciąża podatnika. W tym miejscu warto przywołać wydany w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1065/09, z którego jednoznacznie wynika, że zarówno brak ww. oświadczeń, jak i posiadanie oświadczeń nieprawidłowo wypełnionych albo niepełnych, a także niezgodnych ze stanem rzeczywistym, równoznaczne jest ze sprzedażą oleju na cele inne niż opałowe w świetle art. 65 ust. 1 i 1 a ustawy o podatku akcyzowym oraz ww. rozporządzenia (użyciem oleju niezgodnie z przeznaczeniem w rozumieniu art. 65 ust. 1 a ustawy o podatku akcyzowym). Sąd nie podziela także zarzutów skarżącego co do niezgodności z Konstytucją przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego w zakresie, w jakim określają wymogi jakie powinny spełniać oświadczenia nabywców oleju opałowego oraz skutki braku prawidłowych oświadczeń, która to materia – zdaniem skarżącego winna znajdować uregulowanie ustawowe. Zgodnie z art. 217 Konstytucji RP nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zasadą jest zatem, że regulacją ustawową muszą objęte istotne elementy opodatkowania, wskazane w powyższym przepisie, co ma na celu zagwarantowanie skutecznej ochrony podatnika. Nie ma natomiast przeszkód, by wprowadzić w formie rozporządzenia ulgi fakultatywne, jak to ma miejsce w niniejszym przypadku, w postaci możliwości skorzystania przez podatnika z obniżenia podatku pod warunkiem spełnienia dodatkowych przesłanek. Podatnik nie jest zatem w żaden sposób zobligowany do korzystania z ww. ulgi i jedynie od woli podatnika zależy, czy zamierza z ulgi skorzystać, spełniając określone rozporządzeniem przesłanki. To jest kwestią wyboru podatnika, czy dostosuje się do wymogów wskazanych w rozporządzeniu, tak by korzystniej ukształtować swą sytuację podatkową (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 13 marca 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 582/06). Przepisy powyższego rozporządzenia zostały wydane na podstawie delegacji ustawowej zawartej w art. 65 ust. 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, w którym Minister Finansów został upoważniony, w drodze rozporządzenia, do obniżania stawek akcyzy określonych w art. 65 ust. 1 ustawy oraz do różnicowania ich w zależności od rodzaju wyrobu, a także do określenia warunków ich stosowania. Natomiast w myśl art. 92 ust. 1 Konstytucji RP rozporządzenia są wydawane przez organy wskazane w Konstytucji, na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania; upoważnienie powinno określać organ właściwy do wydania rozporządzenia i zakres spraw przekazanych do uregulowania oraz wytyczne dotyczące treści aktu. W omawianym przypadku Minister Finansów był zatem upoważniony do unormowania w rozporządzeniu warunków skorzystania z obniżonej stawki akcyzy, w tym wymogu uzyskania oświadczeń nabywców oleju opałowego oraz warunków dotyczących formy i treści tych oświadczeń, a także skutków niezachowania tych wymogów. Określając te warunki w powołanym rozporządzeniu Minister Finansów nie przekroczył zatem granic upoważnienia ustawowego zwartego w art. 65 ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym. Bezzasadny jest również zarzut skarżącego dotyczący niewykazania przez organy podatkowe zużycia oleju opałowego niezgodnie z przeznaczeniem. Podstawą odmowy zastosowania w niniejszej sprawie obniżonej stawki akcyzy było bowiem stwierdzenie przez organy podatkowe braku lub nieprawidłowości pod względem formalnym bądź materialnym wymaganych oświadczeń nabywców o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Podnoszona przez skarżącego kwestia faktycznego użycia oleju opałowego przez nabywców nie wymagała zatem dalszej analizy zważywszy, że organ zastosował korzystniejszą dla podatnika stawkę akcyzy przewidzianą w przypadku braku oświadczenia - na podstawie § 4 ust. 5 w zw. z § 3 ust. 3 rozporządzenia (poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 – 1.048 zł / 1.000 l), a nie wyższą stawkę akcyzy (2.000 zł od 1.000 litrów gotowego wyrobu) wynikającą z art. 65 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym (stosowaną w przypadku braku podstaw do zastosowania stawki obniżonej), a od 24 sierpnia 2005 r. – w art. 65 ust. 1 a) pkt 1 tej ustawy (przewidzianą w przypadku stwierdzenia użycia oleju opałowego na cele inne niż opałowe), tym bardziej że do zastosowania wyższej stawki z art. 65 ust. 1a) pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym uprawniało również stwierdzone w niniejszej sprawie (i nie kwestionowane przez skarżącego) dokonywanie sprzedaży olejów opałowych za pomocą odmierzaczy paliw ciekłych, co wynika z treści tego przepisu. Mając na uwadze powyższe, skargę jako bezzasadną należało oddalić, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 250 powyższej ustawy oraz § 3 ust. 1 w zw. z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 grudnia 2003 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 212, poz. 2075 ze zm.).