III SA/Po 750/18

Dnia 3 lipca 2019 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik (spr.) WSA Marzenna Kosewska Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lipca 2019 roku przy udziale sprawy ze skargi Z.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] września 2018 r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w [...] z dnia [...] marca 2017 r. nr [...], II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz strony skarżącej kwotę [...],- ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2018 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] w [...] z dnia [...] marca 2017 r. w przedmiocie wymierzenia Z.M., zwanemu dalej stroną skarżącą, kary pieniężnej w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W dniu [...] września 2016 r. w toku czynności kontrolnych funkcjonariusze celni Urzędu Celnego w [...] ustalili, że w pomieszczeniu skarżącego prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], znajdują się urządzenia o nazwie Hot Spot Platin nr [...] oraz Hot Spot nr [...], włączone i gotowe do gry. W drodze eksperymentu ustalono, że gry oferowane na urządzeniu są grami na automacie w rozumieniu ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2015 r., poz. 612, ze zm., dalej jako: u.g.h.), urządzanymi z naruszeniem przepisów tej ustawy. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. wszczął z urzędu postępowanie wobec skarżącego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej w związku z urządzaniem gier na przedmiotowych automatach poza kasynem gry. W toku postępowania organ zgromadził materiał dowodowy m.in. w postaci protokołu przeszukania, eksperymentu procesowego, przesłuchania skarżącego w charakterze świadka czy kserokopii umowy dzierżawy i umowy najmu powierzchni użytkowej. Z umowy dzierżawy powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] lutego 2016 r. pomiędzy stroną skarżącą a X w W. (dalej określana także jako "spółka X") wynika, że skarżący oddał jej do wyłącznego korzystania [...] m2 powierzchni lokalu w celu zainstalowania i eksploatowania urządzeń do gier i oświadczył, że nie udostępni powierzchni lokalu innym przedsiębiorcom świadczącym usługi w zakresie instalacji i eksploatacji urządzeń rozrywkowych i zręcznościowych bez pisemnej zgody spółki, a za oddaną spółce do korzystania powierzchnię lokalu spółka zobowiązuje się do zapłaty na rzecz strony skarżącej czynsz w wysokości [...] zł netto miesięcznie. Z umowy najmu powierzchni użytkowej zawartej w dniu [...] lipca 2016 r. pomiędzy stroną skarżącą a Q w G., zwanej dalej Spółką Q wynika, że spółka urządza i prowadzi gry na urządzeniach zwanych "automatami", a skarżący oddał do wyłącznego użytku spółce [...] m2 powierzchni lokalu i zobowiązał się do dostarczania energii elektrycznej oraz umożliwienia spółce dostępu do urządzeń, a także zawiadamiania o zdarzeniach dotyczących urządzeń, zaś spółka do zapłaty czynszu w wysokości [...] zł miesięcznie netto z proporcjonalnym zmniejszeniem za okres, w którym automaty nie są eksploatowane z przyczyn nieleżących po stronie spółki. Naczelnik [...] w [...] decyzją z dnia [...] marca 2017 r. wymierzył stronie karę pieniężną z tytułu urządzania gier na ww. automatach poza kasynem gry w wysokości [...] zł. Od powyższej decyzji strona skarżąca, reprezentowana przez adwokata, złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] kwietnia 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazaną we wstępie decyzją z dnia [...] września 2018 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy wskazał i omówił w uzasadnieniu decyzji podstawy normatywne wydanej decyzji. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazał, że na przedmiotowych automatach przeprowadzono eksperymenty, których szczegółowy opis został zawarty w protokole eksperymentu z dnia [...] września 2016 r. Organ podkreślił, że w wyniku eksperymentów ustalono, że aby móc zagrać na automatach, trzeba dokonać ich zasilenia środkami pieniężnymi, które następnie przeliczane są na odpowiednią ilość punktów kredytowych, służących do prowadzenia gier, co świadczy o komercyjnym celu urządzanych gier. Organ wskazał, że o wyniku gier na przedmiotowych automatach decydował wyłącznie los/przypadek, a grający nie miał żadnego wpływu na to, jaki układ symboli pojawi się na bębnach po ich zatrzymaniu. Organ uznał stronę skarżącą za urządzającego gry, bowiem w jego ocenie zapisy umowy dzierżawy z dnia [...] lutego 2016 r. oraz umowy najmu z dnia [...] lutego 2016 r. wskazują, że otrzymywane przez stronę wynagrodzenie nie jest otrzymywane wyłącznie za wynajmowaną powierzchnię. Skarżący zapewnił odpowiednie warunki do wstawienia, uruchomienia i eksploatacji urządzeń w swoim lokalu, zapewnił wydzielone miejsce z dostępem do nich, zasilanie energią elektryczną, a nawet sprawował nadzór nad właściwym użytkowaniem automatów. Strona musiała być świadoma odpowiedzialności i skutków z tego tytułu. Strona skarżąca pismem z dnia 29 października 2018 r. wniosła skargę na wymienioną wyżej decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie obu decyzji i zasądzenie kosztów. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu strona skarżąca zarzuciła naruszenie: 1. naruszenie art. 89 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (dalej: u.g.h.) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że urządzającym gry jest także podmiot, który na podstawie umowy najmu udostępnia lokal, w którym osoba trzecia wstawia i użytkuje w swojej działalności gospodarczej, niezależnej od działalności wynajmującego automaty do gier; 2. naruszenie art. 133 § 1 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.) w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h oraz art. 91 u.g.h, poprzez skierowanie decyzji do podmiotu niebędącego urządzającym gry w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., 3. naruszenie art. 7 k.p.a., art. 77 § 1 k.p.a. i art. 80 k.p.a. polegające na niewyczerpującym zebraniu i rozpatrzeniu całego materiału dowodowego, albowiem przy prawidłowym rozpatrzeniu materiału należało uznać, że skarżący nie był urządzającym gry na zakwestionowanych automatach, 4. naruszenie art. 187 § 1 O.p., art. 191 O.p,, art. 192 O.p. w zw. z art. 120 O.p. oraz 121 § 1 O.p. w zw. z art. 91 u.g.h., poprzez dokonanie całkowicie dowolnej oceny dowodów zgromadzonych w postępowaniu i ich wybiórczą ocenę, 5. naruszenie art. 216 O.p. w zw. z art. 180 § 1 O.p. w zw. z art. 181 O.p. w zw. z art. 2 u.g.h., art. 14 u.g.h. i art. 89 u.g.h., poprzez przyjęcie, bez przeprowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego, iż gra na opisanych wyżej urządzeniach jest grą, która w świetle przepisów ustawy o grach hazardowych prowadzona może być wyłącznie w kasynie gry. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, zwanej dalej: p.p.s.a.) w przypadku, gdy sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy wówczas - w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). Nie ulega więc wątpliwości, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji publicznej można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy tym na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. tejże kontroli legalności sąd dokonuje także z urzędu, nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Istotę sporu w niniejszej sprawie stanowi prawidłowość przyjęcia przez organy administracji publicznej, że strona skarżąca dopuściła się czynu polegającego na urządzaniu gier na automacie poza kasynem gry - w aspekcie przepisów ustawy z 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. z 2016 r., poz. 471, ze zm.) Kontrolując zaskarżoną decyzję jak również całe postępowanie administracyjne Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie ponieważ zarówno zaskarżona decyzja, jak i decyzja organu I instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa procesowego mających istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd wskazuje, że organy dokonały, w wyniku niepełnego przeprowadzenia postępowania dowodowego, błędnej oceny zachowania strony skarżącej, co znalazło swoje odzwierciedlenie w uzasadnieniach decyzji organów administracji publicznej obu instancji. Podkreślić należy, że organy dokonały, na podstawie wyników przeprowadzonego postępowania dowodowego, ustaleń stanowiących podstawę do uznania, że strona jest osobą "urządzającą grę hazardową." Zdaniem Sądu przedwczesne było - na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w toku postępowania administracyjnego, bez przeprowadzenia kolejnych dowodów, dokonanie prawidłowej analizy oceny stanu faktycznego oraz prawnego niniejszej sprawy - uznanie, że skarżący swoim zachowaniem wyczerpuje znamiona pojęcia "urządzającego gry", a więc terminu zawartego w przepisie art. 89 ust. 1 pkt. 2 u.g.h. W celu ustalenia odpowiedzialności istotne jest przypisanie konkretnym podmiotom cechy "urządzającego gry na automatach". Istniejące powiązanie określonych podmiotów np. urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal nie świadczy jeszcze o tym, iż te podmioty również urządzają gry na automacie. Granica ocen w tego rodzaju sytuacjach powinna uwzględniać złożoność sytuacji faktycznych i rzeczywiste powiązania istniejące pomiędzy podmiotami. Ponadto Sąd wskazuje, że dla zrealizowania zamierzenia – działalności w zakresie gier na automatach – dojść może w wyniku zaangażowania i współdziałania więcej niż jednego podmiotu. Nie może to jednak oznaczać automatyzmu, skutkującego uznaniem, że podmioty które w tym w jakimkolwiek zakresie uczestniczą, objęte są automatycznie dyspozycją art. 89 ust. 1 jako "urządzający gry". O udziale wynajmującego lokal (tj. jego części), na podstawie umowy najmu (dzierżawy) powierzchni użytkowej, na której automaty są zlokalizowane, w urządzaniu gier można mówić, gdy wynajmujący w jakiś sposób aktywnie uczestniczy we wskazanych czynnościach i działaniach, przy czym jego zachowania powiązane są z porozumieniem dokonanym z podmiotem wstawiającym automat i go eksploatującym, a dotyczącym wspólnego prowadzenia przedsięwzięcia w zakresie gier na automatach (gier hazardowych) - por. wyrok WSA w Gorzowie z dnia 18 lutego 2016 r., II SA/Go 824/15. Wyżej przedstawione rozumienie pojęcia "urządzający gry" znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z dnia 24 maja 2017 r., II GSK 57/17, wyroki WSA w Kielcach: z dnia 22 grudnia 2015 r., II SA/Ke 508/15, z dnia 9 grudnia 2015 r., II SA/Ke 717/15; wyroki WSA we Wrocławiu z dnia 11 stycznia 2016r.: III SA/Wr 114/15 i III SA/Wr 116/15). Wskazać należy, że istniejące powiązanie urządzającego gry na automacie w lokalu i wynajmującego lokal wynikające z zawartej umowy i posadowionego w jej wyniku automatu do gier samo przez się nie może przemawiać za uznaniem wynajmującego za urządzającego gry na automacie. Każdorazowo w takich przypadkach organy administracji podatkowej mają obowiązek wnikać w rzeczywistą treść zawartej umowy i ustalić ją nie tylko w oparciu o zazwyczaj oszczędne zapisy tego rodzaju umów, lecz przy zastosowaniu wszystkich przewidzianych prawem środków dowodowych. W kontrolowanej sprawie organy nie przeprowadziły w całości postępowania dowodowego jak również nie dokonały kompleksowej oceny zachowania skarżącego z uwzględnieniem całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organy w toku postępowania nie ustaliły, czy skarżący wykonywał aktywnie jakiekolwiek czynności, które pozwalałyby uznać tę osobę za podmiot urządzający grę w rozumieniu ustawy o grach hazardowych. Takich ustaleń nie sposób poczynić na podstawie zebranego w sprawie przez organy materiału dowodowego. Nie wynika to przede wszystkim z umów dzierżawy i najmu powierzchni użytkowej z dnia [...] lutego 2016 r. oraz umowy najmu z dnia [...] lipca 2016 r., zawartych przez skarżącego, a to w aspekcie materiałów dowodowych uzyskanych w postępowaniu administracyjnym. Podkreślić należy, iż organy administracji publicznej nie dokonały weryfikacji wyżej wymienionych umów z dowodem chociażby z zeznań strony. Organy - w aspekcie uznania strony skarżącej jako urządzającej grę – oparły się wyłącznie na treści umowy najmu/dzierżawy. Organy dokonały oceny zachowania skarżącego, a to w aspekcie podmiotu urządzającego gry spełniającego normatywne przesłanki zawarte w ustawie o grach hazardowych, na podstawie wyłącznie ww. dowodów. Przejawem tego uznania, jest twierdzenie zawarte zarówno w uzasadnieniu decyzji organu I instancji, jak i w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego, wskazujące, że poprzez zawarcie i realizację umowy najmu strona skarżąca zapewniła warunki do eksploatacji urządzeń. Wskazane też zostało, że gdyby skarżący "jako władający lokalem nie zgodził się na wynajem w swoim lokalu powierzchni pod przedmiotowe automaty, to nie miałoby miejsca urządzanie gier". Zdaniem Sądu organy wykazały w niniejszym postępowaniu wyłącznie okoliczność zawarcia umowy najmu/dzierżawy powierzchni, nie wykazały natomiast, że skarżący jest osobą urządzającą gry hazardowe a w konsekwencji, że zaistniały podstawy normatywne do objęcia tej osoby zakresem normowania i zastosowania sankcjonujących przepisów ustawy o grach hazardowych. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy administracji publicznej zobowiązane będą do uzupełnienia postępowania dowodowego w zakresie niezwykle istotnym - z normatywnej perspektywy uznania skarżącego za podmiot urządzający gry na automatach - w szczególności poprzez przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, rozważając w tymże zakresie m.in. postępowanie dowodowe także w zakresie dowodu chociażby z dokonanego już przesłuchania strony, a to m.in. na okoliczność zawarcia i realizacji przedmiotowej umowy – strona skarżąca twierdziła, że nie obsługiwała automatów, rozliczała się gotówkowo z serwisantami maszyn, jak również – pozostawiając organowi administracji publicznej do rozważenia – ewentualne przeprowadzenie dowodu z zeznań reprezentantów przedsiębiorców, którzy zawierali ww. umowy – tj. X w W. oraz Q w G., a to w celu ustalenia – istotnej z perspektywy odpowiedzialności prawnej – normatywnej okoliczności tj. podmiotu urządzającego gry. Za wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 czerwca 2017 r. (sygn. akt II GSK 5336/16) wskazać należy, że warunkiem przypisania odpowiedzialności administracyjnoprawnej, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., jest wykazanie, że dany podmiot aktywnie uczestniczył w procesie urządzania nielegalnych gier, a więc podejmował określone czynności nie tylko związane z procesem udostępniania automatów, lecz także z ich obsługą oraz stwarzaniem technicznych, ekonomicznych i organizacyjnych warunków umożliwiających sprawne i niezakłócone funkcjonowanie samego urządzania oraz jego używanie do celów związanych z zasadniczo komercyjnym procesem organizowania gier hazardowych. Trzeba jednak wyraźnie podkreślić, że tego rodzaju czynności muszą być wynikiem uprzedniego porozumienia i podziału ról pomiędzy współuczestnikami procederu nielegalnego urządzania gier na automatach poza kasynem gry. Jednocześnie w orzecznictwie wskazywano, że celem umów dzierżawy a zarazem zgodnym zamiarem stron może być nie tyle zawarcie klasycznej umowy dzierżawy powierzchni lokalu, ile podjęcie wspólnego przedsięwzięcia gospodarczego polegającego na połączeniu składników majątkowych, jakimi dysponują strony tej umowy, a mianowicie lokalu użytkowego skarżącego oraz automatów do gier stanowiących własność dzierżawcy, które dopiero wspólnie umożliwiają uruchomienie gier na tych automatach w sposób dostępny dla ogółu, a więc ich urządzanie w rozumieniu art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. (por. wyrok NSA z dnia 16 kwietnia 2019 r. sygn. II GSK 514/17). W takich sytuacjach wydzierżawiającemu przysługuje procent od udziału w zysku z gry hazardowej. Istnienie takich okoliczności nie zostało jednak w niniejszej sprawie wykazane. W ocenie Sądu, za przedwczesne uznać należy przypisanie skarżącemu przez organy orzekające w sprawie przymiotu "urządzającego gry", jako podmiotu podlegającego karze pieniężnej w rozumieniu art. 89 ust. 1 u.g.h. Przy ponownym rozpoznawaniu sprawy, organy zobowiązane będą – uwzględniając przedstawione powyżej uwagi – przeprowadzić postępowanie dowodowe, w ramach którego dokonają ponownie pełnej analizy umów najmu i dzierżawy powierzchni użytkowej. Organy dokonają oceny stanu faktycznego w sposób wszechstronny - tj. z uwzględnieniem wszystkich okoliczności stwierdzonych w toku kontroli, a w razie konieczności - także po przeprowadzeniu postępowania dowodowego. Organy ustalając, czy stronę skarżącą można uznać za osobę urządzającą gry hazardowe zobowiązane są wskazać także jakie konkretnie czynności wykonywała strona skarżąca w zakresie związanym z automatami do gier, a które to czynności pozwalają na uznanie, że podlega ona administracyjnej karze pieniężnej jako podmiot urządzający gry. Te wszystkie ww. elementy wraz z ich oceną prawną powinny zostać zawarte w uzasadnieniu decyzji, tak by uzasadnienie to spełniało wymogi normatywne wskazane w art. 210 § 1 - 4 O.p. Organy ponownie rozpoznając sprawę zobowiązane będą uwzględnić powyższe wytyczne, jak również elementy pojęcia "urządzający gry" wynikający z przepisów prawa, ww. rozważań Sądu, jak i ww. elementów tego pojęcia wskazanych w procesie stosowania prawa przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wobec stwierdzenia naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć wpływ na wynik sprawy jako przedwczesne należy uznać ustosunkowanie się do pozostałych zarzutów wskazanych w skardze. Wobec powyższych rozważań Sąd orzekł jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 p.p.s.a. O kosztach postępowania (pkt II sentencji) orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a.