III SA/Po 754/10

Dnia 31 marca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 marca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi W. K. i W. K. A. spółka cywilna w D. G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 05 lutego 2010 r. nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe oddala skargę Decyzją z dnia 13 września 2006 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego – działając z urzędu na podstawie art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.); art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004 r. Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo celne (Dz. U. Nr 68, poz. 623 ze zm.), art. 13 § 4, art. 20 § 1, art. 65 § 4 pkt 1, pkt 2 lit. b i lit. c, art. 83 § 1 i § 3, art. 85 § 1, art. 209, art. 222 § 4, art. 231, art. 262 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. – Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.); § 11, § 20a rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określania szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.); § 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 grudnia 2000 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. Nr 119, poz. 1253 z późn. zm.) – uznał dokonane przez A. S.C. K. W., K. W. w D. G. zgłoszenie celne SAD OBR [...] z dnia 10 września 2002 r. w pozycji 1, 2 za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanej stawki celnej oraz obliczenia kwoty wynikającej z długu celnego. Stwierdził niedobór cła w kwocie 20.990,80 PLN i zawiadomił dłużnika o zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego w kwocie 20.990,80 zł. PLN. Od powyższej kwoty niedoboru cła ustalono odsetki wyrównawcze za okres od dnia powstania długu celnego tj. od dnia 10.09.2002 r. do dnia wydania niniejszej decyzji w kwocie 11.859,20 - zł. Po rozpoznaniu odwołania od powyższej decyzji wniesionego przez A. s.c. W. i W. K. w D. G. uzupełnionego pismem z dnia 16 października 2006 r., Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 5 lutego 2010 r., nr [...] skierowaną do A. s.c. K. W., K. W. w D. G. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, iż w Oddziale Celnym I w P. w dniu 10 września 2002 r. przyjęto zgłoszenie celne SAD OBR nr [...]. Zgłoszony towar (odzież) objęto procedurą dopuszczenia do obrotu w oparciu o konwencyjne stawki celne, ustanowione przepisami rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej. Następnie Dyrektor Izby Celnej – na wniosek Naczelnika Urzędu Celnego – pismem z dnia 28 kwietnia 2004 r. zwrócił się do władz [...] z prośbą o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia – w tym dołączonego do ww. zgłoszenia celnego świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 6 sierpnia 2002 r., które potwierdzały pochodzenie towaru. Z kolei Naczelnik Urzędu Celnego w dniu 15 lipca 2004 r. wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec A. s.c. K. W., K. W. postępowania w sprawie towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu wg powyższego zgłoszenia celnego. Następnie postanowieniem z dnia 16 lipca 2004 r. organ I instancji zawiesił z urzędu wszczęte postępowanie celne – z uwagi na wystąpienie organu celnego z wnioskiem o pomoc prawną do uprawnionego podmiotu państwa obcego. Po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego [...] władze – Biuro ds. Kontroli Wwozów oraz Kwarantanny [...] w P. – w piśmie zbiorczym z dnia 21 czerwca 2004 r. poinformowały, że m.in. ww. świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane. Przedmiotowe pismo wpłynęło do organu I instancji w dniu 2 sierpnia 2004 r. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2005 r. Naczelnik Urzędu Celnego podjął z urzędu postępowanie celne. Zdaniem organu odwoławczego w niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że przedstawione stanowisko [...] władz celnych w sprawie weryfikacji świadectwa pochodzenia nr [...] z dnia 06.08.2002 r. uniemożliwia uznanie przedstawionego przez stronę dowodu pochodzenia jako dokumentu prawidłowego do potwierdzenia pochodzenia towaru. W tej sytuacji za oczywiste organ II instancji uznał, że przedstawiony dowód pochodzenia nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a więc pochodzenie, o ile to możliwe, należało ustalić w oparciu o inne dowody, których katalog zawiera § 11 ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. Nr 130, poz. 851 ze zm.). W ocenie organu odwoławczego w świetle zebranych dowodów, organ celny I instancji zasadnie uznał ww. zgłoszenie celne za nieprawidłowe w części dotyczącej zastosowanych stawek celnych i kwoty długu celnego, określając kwotę długu celnego w oparciu o stawki celne autonomiczne, z uwagi na występujące w sprawie inne niepreferencyjne dowody pochodzenia, co wynika z treści ust. 10 Części pierwszej Taryfy celnej - Postanowienia Wstępne A. Stawki celne. Do innych niepreferencyjnych dowodów pochodzenia należy zapis na fakturze importowej nr [...] z dnia 06.08.2002 r. informujący o kraju pochodzenia towaru, którego organ I instancji nie zakwestionował. Odnosząc się natomiast do naliczonych odsetek wyrównawczych Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, iż naliczył je w oparciu o art. 222 § 4 kodeksu celnego oraz § 3, § 4 ust. 2, § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.08.2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz.U. Nr 155 z 2003 r., poz.1515). Organ celny wskazał, że importer w odwołaniu nie przedstawił żadnych dowodów, iż podanie przez niego w zgłoszeniu celnym nieprawidłowych lub niekompletnych danych było spowodowane szczególnymi okolicznościami niewynikającymi z jego zaniedbania ani świadomego działania. Z kolei w kwestii przedstawionego w postępowaniu odwoławczym retrospektywnie wystawionego świadectwa pochodzenia FORM A nr [...] z 17.10.2006 r. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że w przedmiotowej sprawie dług celny powstał 19 sierpnia 2002 r., a więc przed dniem uzyskania przez Rzeczpospolitą Polską członkostwa w Unii Europejskiej. Jak wskazał organ odwoławczy termin na przedstawienie takiego świadectwa FORM A organom celnym po dacie akcesji został znacznie ograniczony. Przedmiotowe retrospektywnie wystawione świadectwo FORM A z 17.10.2006 zostało przedstawione bowiem organowi celnemu z uchybieniem czteromiesięcznego terminu od dnia przystąpienia Polski do Unii Eurpoejskiej przewidzianego w przepisach przejściowych tj. ust. 3 załącznika IV nr 5 do Aktu Przystąpienia (Dz.Urz. WEL 236 z 23.09.2003 r.). Jak wynika z akt sprawy jego przedstawienie zostało dokonane dnia 24 października 2006 r., czyli ponad 2 lata po akcesji. W tych okolicznościach organ II instancji stwierdził, iż jego przyjęcie jest niemożliwe. Retrospektywnie wystawiony FORM A odnoszący się do długu powstałego przed akcesją mógł być przedstawiony organom celnym jedynie do dnia 01.09.2004 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu A. s. c. W. K., W. K. wniosła o przywrócenie terminu do wniesienia skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając: 1) naruszenie art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 Ordynacji podatkowej polegające na skierowaniu decyzji do nieistniejącego podmiotu, tj. spółki cywilnej, co czyni wydane rozstrzygnięcie niewykonalnym; 2) naruszenie art. 146 Ordynacji podatkowej przejawiające się w przyjęciu, iż zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona i wprowadzona do obrotu; 3) rażące naruszenie art. 65 § 5 i art. 230 § 6 Kodeksu celnego poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie 3-letniego terminu do jej wydania i doręczenia. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż zgodnie z art. 3 § 1 pkt 10 lit. c w związku z art. 3 § 1 pkt 23 oraz art. 209 § 3 zd. 1 Kodeksu celnego spółka cywilna na gruncie Kodeksu celnego dysponowała zdolnością celną do występowania w obrocie prawnym. Oznacza to, iż w toku postępowania celnego to właśnie spółka cywilna, a nie jej wspólnicy, byli stroną postępowania celnego. W skardze wskazano przy tym na fakt, że A. s.c. W. K., W. K. została zlikwidowana z dniem 1 stycznia 2006 r. W celu wykazania powyższej okoliczności do skargi dołączono kopię oświadczenia wspólników o rozwiązaniu spółki oraz zobowiązano się przedłożyć informację z Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, dotyczącą jej działalności. W ocenie skarżących, postępowanie celne przed organem II instancji toczyło się w sytuacji braku strony postępowania, a ponadto brak było podstaw do przyjęcia, że decyzja organu II instancji mogła zostać skutecznie doręczona w związku z niewskazaniem adresu przez jej wspólników. W tej sytuacji uznać należy, że zaskarżona decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Skarżący podnieśli, że jeżeli w dniu wydania decyzji adresat tego rozstrzygnięcia nie istniał, to obowiązkiem organu było umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego. Niedokonanie takiej czynności świadczy o rażącym naruszeniu art. 230 Kodeksu celnego. Ponadto zarzucono, że zaskarżona decyzja wydana została po upływie trzyletniego terminu do jej wydania i doręczenia. W ocenie strony skarżącej, podstawa prawna zawieszenia nigdy nie istniała. Jak wynika bowiem z akt sprawy, odpowiedź na pytanie skierowane przez polskie organy celne, uzyskana została już przed formalnym wszczęciem postępowania celnego, tj. w dniu 21 czerwca 2004 r., podczas gdy postępowanie wszczęte zostało 15 lipca 2004 r., a zawieszone w dniu 16 lipca 2004 r., zatem po upływie miesiąca od otrzymania odpowiedzi. Takie postępowanie organów celnych naruszyło zasadę demokratycznego państwa prawnego wynikającą z art. 2 Konstytucji, a sama decyzja wydana została z naruszeniem art. 65 § 5 i art. 230 § 6 Kodeksu celnego. W konsekwencji wskazano, że Sąd winien w oparciu o art. 135 p.p.s.a., usunąć z obiegu prawnego, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienia o zawieszeniu i podjęciu postępowania celnego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej odrzucenie, jako wniesionej po terminie, a w przypadku merytorycznego rozpoznania sprawy, o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego skierowania decyzji do nieistniejącego podmiotu Dyrektor Izby Celnej wskazał, powołując się na orzecznictwo Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, iż na gruncie przepisów Kodeksu celnego przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym (art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 ), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. W związku z tym organ odwoławczy stwierdził, iż gdyby uznać, że W. K. i W. K. zlikwidowali działalność pod nazwą A. s. c. (czego strona jednak nie dowiodła), to w przedmiotowej sprawie nie nastąpiłby brak strony postępowania, skutkujący koniecznością umorzenia postępowania, jako bezprzedmiotowego. W kwestii zarzutu nieprawidłowego doręczenia decyzji organ podniósł, że zaskarżona decyzja została wysłana – jak wynika z załączonego zwrotnego potwierdzenia odbioru – na jedyny adres znajdujący się w aktach sprawy. Ponieważ z adnotacji poczty z dnia 11 lutego 2010 r. na wspomnianym zwrotnym potwierdzeniu odbioru wynika, że adresat wyprowadził się, zatem mając na uwadze, iż w przedmiotowej sprawie mamy do czynienia ze stroną (nawet po ewentualnej likwidacji spółki), a strona nie powiadomiła o zmianie adresu (organ odwoławczy poczynił ustalenia, iż wspólnicy nie wskazali zmiany adresu), zaskarżoną decyzję, na podstawie art. 146 § 2 Ordynacji podatkowej, należy uznać za faktycznie doręczoną i wprowadzoną do obrotu prawnego w dniu 11 lutego 2010 r. Za bezzasadny organ celny uznał również zarzut dotyczący wydania i doręczenia decyzji po upływie trzyletniego terminu do jej wydania i doręczenia oraz wydania postanowienia o zawieszeniu i podjęciu postępowania z rażącym naruszeniem prawa. Dyrektor Izby Celnej podkreślił, iż w niniejszej sprawie wystąpiła instytucja pomocy prawnej, stanowiąca podstawę do zawieszenia postępowania celnego (w oparciu o art. 266 § 1 Kodeksu celnego). Organ podniósł przy tym, że strona nie wniosła zażalenia na postanowienie o zawieszeniu postępowania, tym samym niejako zaakceptowała uzasadnienie jego zawieszenia. Wskazał ponadto, iż z akt sprawy wynika, że wynik weryfikacji wpłynął do organu celnego I instancji już po wszczęciu i zawieszeniu postępowania – tj. dnia 2 sierpnia 2004 r. Organ I instancji uznając, iż w przedmiotowej sprawie wystąpiły i zarazem nie ustąpiły przyczyny zawieszenia postępowania wydał w dniu 16 lipca 2004 r. postanowienie o jego zawieszeniu, czym - zdaniem organu odwoławczego - nie mógł naruszyć prawa, a tym bardziej naruszyć prawa w sposób rażący. Postanowieniem z dnia 20 stycznia 2011r. Sąd przywrócił termin do wniesienia skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Uprawnienia wojewódzkich sądów administracyjnych, określone w szczególności przepisami art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) oraz art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm), sprowadzają się do kontroli działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, tj. kontroli zgodności zaskarżonego aktu z przepisami postępowania administracyjnego, a także prawidłowości zastosowania i wykładni norm prawa materialnego. Aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie, albo też przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c p.p.s.a.). Uwzględnienie skargi następuje również w przypadku stwierdzenia, że zaskarżony akt jest dotknięty jedną z wad wymienionych w art. 247 § 1 Ordynacji podatkowej (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Zgodnie natomiast z art. 135 p.p.s.a. sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne do końcowego jej załatwienia. Kierując się wskazanymi wyżej przepisami oraz mając na uwadze podniesione w skardze zarzuty, Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Z ustaleń dokonanych przez organy wynika, że w dniu 10 września 2002 r. w Oddziale Celnym I w P. firma A. s.c. W. K., W. K. w D. G. dokonała zgłoszenia celnego SAD OBR nr [...]. Pismem z dnia 28 kwietnia 2004 r. Dyrektor Izby Celnej zwrócił się do władz [...] o przeprowadzenie weryfikacji świadectwa pochodzenia, m.in. dołączonego do powyższego zgłoszenia celnego świadectwa nr [...] z dnia 6 sierpnia 2002 r., które potwierdzało pochodzenie towaru. W dniu 15 lipca 2004 r. Naczelnik Urzędu Celnego wydał postanowienie o wszczęciu z urzędu wobec firmy A. s.c. W. K., W. K. postępowania w sprawie towaru zgłoszonego do procedury dopuszczenia do obrotu według zgłoszenia celnego SAD OBR nr [...] z dnia 10 września 2002 r. Postanowieniem z dnia 16 lipca 2004 r. zawieszono z urzędu wszczęte postępowanie celne - z uwagi na wystąpienie organu celnego z wnioskiem z dnia 28 kwietnia 2004 r. o pomoc prawną do uprawnionego podmiotu państwa obcego. [...] władze – Biuro do spraw Kontroli Wwozów i Wywozów oraz Kwarantanny [...] w P. w piśmie zbiorczym z dnia 21 czerwca 2004 r. poinformowały, że żadne z 34 świadectw, w tym, m.in., przedmiotowe świadectwo pochodzenia, nie zostało wystawione przez tutejsze biuro i wszystkie one są fałszywymi dokumentami, ponieważ pieczęci urzędowe oraz podpisy wystawiających urzędników są podrobione. Postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2005 r. podjęto z urzędu postępowanie celne. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 13 września 2006 r. adresowaną do A. s.c. W. K., W. K. uznał za nieprawidłowe ww. zgłoszenie celne w części dotyczącej stawek celnych i kwoty długu celnego, który określono na nowo w decyzji w oparciu o stawki celne autonomiczne. Dodatkowo w decyzji wezwano zobowiązaną spółkę celną do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego oraz odsetek wyrównawczych. Dokonując oceny zaskarżonej decyzji, Sąd za bezzasadny uznał zarzut naruszenia przez organ odwoławczy art. 247 § 1 pkt 3 i pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zdaniem strony skarżącej naruszenie wskazanego wyżej przepisu polegało na skierowaniu decyzji do nieistniejącego podmiotu, tj do spółki cywilnej, co czyni wydane rozstrzygnięcie niewykonalnym. W pierwszej kolejności należy zauważyć, że zarzut ten podniesiony został dopiero w skardze wniesionej do Sądu, do której dołączono oświadczenie wspólników o rozwiązaniu umowy spółki z dniem 1 stycznia 2006r. Na rozprawie w dniu 10 marca 2011r. pełnomocnik skarżących wyjaśnił, że przyczyną braku wskazania w odwołaniu wniesionym od decyzji organu I instancji z dnia 16 października 2006r. faktu rozwiązania spółki cywilnej, była niewiedza podatnika. W skardze zarzucono jednakże, że dopiero postępowanie celne przed organem II instancji toczyło się w sytuacji braku strony postępowania, stąd też decyzja ta nie mogła zostać skutecznie doręczona. Zauważyć jednak należy, że gdyby w istocie przyjąć, że strona dowiodła , iż rozwiązano umowę spółki z dniem 1 stycznia 2006r., to wskazany wyżej zarzut winien również odnosić się do decyzji organu I instancji, wydanej w dniu 13 września 2006r. Tymczasem decyzja ta została odebrana, jak wynika z informacji widniejącej na zwrotnym poświadczeniu odbioru , przez Spółkę w dniu 19 września 2006r. W piśmie z dnia 25 września 2006r. (k. 58-60 akt adm.) strona skarżąca zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego o wstrzymanie wykonania decyzji, wskazując, co wynika z treści pisma, że od sierpnia 2005r. do końca stycznia 2006r. prowadzeniem firmy zajmowali się pracownicy z powodu choroby W. K. Jednocześnie prosząc o udzielenie informacji, czy wszystkie sprawy dotyczące firmy zostały zakończone. Również w odwołaniu z dnia 18 października 2006r., wniesionym od decyzji z dnia 13 września 2006r., brak jakiejkolwiek informacji dotyczącej rozwiązania spółki cywilnej. Niezależnie jednak od poczynionych wyżej uwag, należy wskazać, iż art. 3 § 1 pkt 10 lit.c w związku z art. 3 § 1 pkt 23 oraz art. 209 § 3 zd. 1 ustawy z dnia 9 stycznia 1997 r. Kodeks celny (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 75, poz. 802 ze zm.) przyznaje podmiotowość celnoprawną spółkom cywilnym. Oznacza to, iż spółka cywilna, jako jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej, na gruncie Kodeksu celnego może być podmiotem praw i obowiązków, a także ma możliwość dokonywania czynności w postępowaniu celnym. Jest ona zatem traktowana jako organizacja wspólników, a nie jako sami wspólnicy. Podkreślenia jednak wymaga fakt, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 28.04.2009 r., sygn. akt III SA/Po 80/08, CBOSA). Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy – Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. W sprawach dotyczących długu celnego powstałego pod rządem Kodeksu celnego wspólnik spółki cywilnej nie odpowiadał zatem jak osoba trzecia, a realizacja odpowiedzialności dotyczącej uiszczenia należności celnych nie była uzależniona od wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki za zobowiązania związane z jej działalnością (art. 108 § 1 O.p.) (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.07.2008 r., sygn. akt III SA/Po 899/07). Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże decyzja orzekająca o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają bez ograniczeń, za całość zobowiązań spółki, zarówno całym majątkiem wspólnym, jak również każdy z nich odpowiada swoim majątkiem indywidualnym, nieobjętym wspólnością. W odróżnieniu od członków jednostek organizacyjnych wyposażonych w zdolność prawną (art. 33 1 § 2 k.c.), wspólnicy odpowiadają za zobowiązania spółki w sposób pierwszorzędny ( primar) (tak też m.in. A. Herbet, Spółka..., s. 390, który stwierdza, że de lege lata brak jest jakichkolwiek elementów subsydiarności odpowiedzialności majątkami osobistymi wspólników). Oznacza to, że wierzyciel spółki może żądać zaspokojenia i wszcząć egzekucję z majątku indywidualnego jednego bądź większej liczby wspólników bez konieczności uprzedniego skierowania egzekucji do majątku wspólnego, wykazywania bezskuteczności egzekucji z majątku wspólnego, czy też niewypłacalności spółki. Zatem wierzyciel może według własnego uznania wybrać majątek, z którego żąda zaspokojenia. Przepisy nie wymagają w tym zakresie zachowania określonej kolejności, w związku z tym wierzyciel może równocześnie skierować egzekucję do majątku wspólnego wspólników oraz do ich majątków indywidualnych (Komentarz do art. 864 kodeksu cywilnego (Dz.U.64.16.93), [w:] Z. Gawlik, A. Janiak, A. Kidyba, K. Kopaczyńska-Pieczniak, G. Kozieł, E. Niezbecka, T. Sokołowski, Kodeks cywilny. Komentarz. Tom III. Zobowiązania - część szczególna, LEX, 2010.). Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art. 133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. W związku z powyższym należy stwierdzić, że postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki cywilnej, jako strony, jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja niewątpliwie występuje w niniejszej sprawie. Powyższe prowadzi również do wniosku, że zlikwidowanie spółki cywilnej nie było zmianą okoliczności, którą należałoby kwalifikować jako ustanie podmiotowości prawnej uzasadniające umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 § 1 O.p.). Pozbawione podstaw prawnych jest zatem założenie stron, że ich odpowiedzialność za dług celny jako wspólników spółki cywilnej ustała na skutek rozwiązania spółki. W. K. i W. K. nadal mają wspólną sytuację prawną wyznaczoną przez odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w czasie trwania umowy spółki. W konsekwencji Sąd uznał, iż kontrolowane postępowanie toczyło się z poszanowaniem reguły, że prowadzenie postępowania celnego przekracza zakres zwykłych spraw spółki cywilnej, czyli było prowadzone w stosunku do spółki, jako strony postępowania (art. 3 § 1 pkt 10 lit. c Kodeksu celnego), z udziałem wszystkich wspólników (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 30.07.2008 r., sygn. akt III SA/Po 899/07). Decyzja adresowana do A. s.c. W. K., W. K. została niewątpliwie skierowana do podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Wymaga również wyjaśnienia, iż powołane w skardze stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zawarte w wyroku z dnia 9 stycznia 2008 r., sygn. akt I GSK 358/07 dotyczy innego niż w przedmiotowej sprawie stanu faktycznego. We wskazanym orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny w ogóle nie wypowiadał się, co do kwestii odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej za dług celny po jej rozwiązaniu, bowiem w sprawie tej spółka cywilna istniała – nie została rozwiązana – zarówno w postępowaniu celnym, jak i w postępowaniu sądowoadministracyjnym. W takiej sytuacji NSA stwierdził, że skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wnosi spółka cywilna reprezentowana przez wspólników. W związku z powyższym, Sąd nie uwzględnił również zarzutu naruszenia art. 146 Ordynacji podatkowej, polegającego, jak wskazano w skardze, na przyjęciu, że zaskarżona decyzja została skutecznie doręczona i wprowadzona do obrotu. Zgodnie z art. 144 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez pocztę, swoich pracowników lub przez osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów. Z kolei art. 151 Ordynacji. stanowi, że osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji; przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 i 3 i art. 150 stosuje się odpowiednio. Z notatki służbowej z dnia 21 grudnia 2009 r. (k. 94 akt adm.) wynika, iż organ celny zbadał, czy wpłynęła informacja o zmianie adresu spółki cywilnej A. s.c. K. W., K. W. lub o jej przekształceniu. Zasadnie zatem organ odwoławczy podjął próbę doręczenia zaskarżonej decyzji przez pocztę na jedyny znajdujący się w aktach sprawy adres strony, na który skutecznie została doręczona decyzja organu I instancji w dniu 19 września 2006r, ponadto adres ten wskazany był także w pismach strony kierowanych do organu z dnia 25 września 2006r. i 18 października 2006r. W tych okolicznościach słusznie Dyrektor Izby Celnej na podstawie art. 146 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, zaś w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1 pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy, uznał zaskarżoną decyzję za doręczoną pod dotychczasowym adresem i pozostawił ją w aktach sprawy. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut rażącego naruszenia art. 65 § 5 i art. 230 § 6 Kodeksu celnego poprzez wydanie i doręczenie decyzji po upływie trzyletniego terminu do jej wydania i doręczenia. Zgodnie z art. 65 § 4 Kodeksu celnego po przyjęciu zgłoszenia celnego organ celny, na wniosek strony, wydaje decyzję lub może z urzędu wydać decyzję, w której uznaje zgłoszenie celne za prawidłowe albo uznając zgłoszenie celne za nieprawidłowe w całości lub w części dokonuje jego korekty w sposób wskazany w tym przepisie. Z kolei § 5 art. 65 Kodeksu celnego stanowi, iż decyzja, o której mowa w § 4, nie może zostać wydana, jeżeli upłynęły 3 lata od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Przy czym, stosownie do § 5a art. 65 przepisy art. 230 § 5 i 6 stosuje się odpowiednio. Zgodnie zatem z odpowiednio stosowanym przepisem art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego bieg terminu, o którym mowa w art. 65 § 5, ulega zawieszeniu z dniem zawieszenia postępowania w sprawie celnej. Natomiast z art. 230 § 6 Kodeksu celnego wynika, iż termin, o którym mowa w art. 65 § 5 biegnie dalej z dniem podjęcia zawieszonego postępowania w sprawie celnej. W niniejszej sprawie zgłoszenie celne zostało dokonane w dniu 10 września 2002 r. Jak wynika z akt administracyjnych postanowieniem z dnia 16 lipca 2004 r. zawieszono postępowanie w sprawie celnej, w związku z wystąpieniem o pomoc prawną do [...] administracji celnej, a podjęto je postanowieniem z dnia 17 sierpnia 2005 r. W konsekwencji zawieszenie postępowania - stosownie do art. 230 § 5 pkt 2 Kodeksu celnego – spowodowało zawieszenie biegu terminu, o którym mowa w art. 65 § 5 Kodeksu celnego. Chybiony, w ocenie Sądu, jest zarzut skargi, iż w przedmiotowej sprawie nie istniała podstawa prawna zawieszenia postępowania celnego. Nie znajduje potwierdzenia w aktach sprawy zarzut, że organ celny już przed wszczęciem postępowania celnego uzyskał odpowiedź na pytanie kierowane do [...] władz celnych. Biuro ds. Kontroli Wwozów i Wywozów oraz Kwarantanny [...] w P. udzieliło odpowiedzi w piśmie zbiorczym z dnia 21 czerwca 2004 r. (k. 46 – 47 akt adm.). Jednakże pismo to wpłynęło do organu I instancji – Urzędu Celnego w dniu 2 sierpnia 2004 r. .Z powyższego wynika, że w dniu wydania postanowienia o zawieszeniu postępowania, tj. 16 lipca 2004 r. istniała podstawa zawieszenia postępowania wynikająca z art. 266 ¹ § 1 Kodeksu celnego. Wymaga nadto podkreślenia, iż 3-letni termin przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego dotyczy - zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie poglądem Naczelnego Sądu Administracyjnego - wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do kompetencji właśnie tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Termin ten nie ma więc wpływu na wydanie decyzji przez organ odwoławczy. Decyzja Dyrektora Izby Celnej z dnia 5 lutego 2010 r., nie podlegała czasowemu ograniczeniu przewidzianemu w art. 65 § 5 Kodeksu celnego ( por. wyrok NSA z dnia 29.07.2009 r., sygn. akt I GSK 201/09, LEX nr 594399; wyrok NSA z dnia 15.04.2008 r., sygn. akt I GSK 538/07, CBOSA; wyrok WSA w Warszawie z dnia 12.11.2008 r., sygn. akt V SA/Wa 1803/08, LEX nr 522559). W świetle powyższych rozważań Sąd uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem , wobec czego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.