III SA/Po 755/15

Dnia 2 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia [...], spółka A K. G., A. O. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu akcyzy od samochodu osobowego marki [...] nr [...], [...], [...] z tytułu ich eksportu. Do wniosku załączono samochodowy międzynarodowy list przewozowy CMR, komunikat IE599, faktury zakupu/sprzedaży eksportowej samochodów przez wnioskodawcę, potwierdzenie przelewu, decyzje o rejestracji czasowej i stałej, decyzję Prezydenta Miasta G. oraz fakturę transportową nr [...]. Decyzją z dnia [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w P., na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752 ze zm.), odmówił zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wskazanych samochodów osobowych, które były przedmiotem eksportu, w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że samochody wskazane we wniosku o zwrot akcyzy były zarejestrowane na terytorium kraju w myśl przepisów o ruchu drogowym przed dniem ich eksportu oraz dostawy wewnątrzwspólnotowej. Wraz ze złożeniem wniosków o rejestrację wskazanych samochodów nastąpiła ich rejestracja czasowa. Organ stwierdził, że z załączonych do wniosku decyzji o rejestracji czasowej przedmiotowych pojazdów oraz wystawionej, na wniosek spółki z dnia [...], decyzji Prezydenta Miasta G. z dnia [...], nr [...], [...] i [...] o uchyleniu powyższej rejestracji i umorzeniu postępowania wynika, że objęte przedmiotowym wnioskiem samochody był zarejestrowane na terenie kraju. Organ stwierdził, że wydana decyzja o uchyleniu decyzji dotyczącej rejestracji pojazdu wywołuje skutki prawne z dniem jej wydania, i nie wywołuje skutków prawnych z mocą wsteczną (por. wyrok WSA w Gliwicach z 23.10.2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1612/13). Uchylenie decyzji o rejestracji pojazdu przez Prezydenta Miasta G. po wznowieniu postępowania nie skutkuje eliminacją decyzji o rejestracji z mocą wsteczną, ale eliminuje tę decyzję od dnia wydania decyzji o uchyleniu rejestracji, której celem jest jedynie stwierdzenie nieważności wcześniejszego postępowania. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji i orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego wobec spornych pojazdów. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie eksportu były zarejestrowany na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Spółka zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacja podatkowa poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów, a także pominięcie dowodu w postaci decyzji Prezydenta Miasta G. o umorzeniu postępowania rejestracyjnego pojazdów objętych wnioskiem. Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...], nr [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ II instancji wyjaśnił, powołując się na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...], nr [...] oraz na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej pojazdu dokonano w dniu poprzedzającym eksport spornych pojazdów, co miało miejsce po dacie rejestracji czasowej tych samochodów. Zatem wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. W dniu [...] spółka A złożyła wniosek o rejestrację pojazdu, a w efekcie tego samego dnia Prezydenta Miasta G. wydał decyzje o ich czasowej rejestracji. Dnia [...] spółka A sprzedała zagranicznemu (szwajcarskiemu) kontrahentowi pojazdy, które zostały wywiezione z kraju dnia [...], co potwierdza komunikat IE599 wygenerowany w ramach Elektronicznego Systemu Kontroli Eksportu (ECS). Dopiero dnia [...] Prezydent Miasta G. wydał decyzje o rejestracji stałej pojazdów, które zostały następnie uchylone decyzją Prezydent Miasta G. z dnia [...]. Organ odwoławczy podzielił również stanowisko, że nie można uznać rejestracji za niedokonaną (na dzień dokonania eksportu) wskutek późniejszego wydania w procedurze wznowieniowej decyzji uchylającej decyzję o rejestracji i umarzającej postępowanie w sprawie. Wszystkie skutki prawne wynikające z decyzji o rejestracji samochodów pozostawały w mocy do dnia ich uchylenia decyzjami Prezydenta Miasta G. i nie zniwelowały z mocą wsteczną zaistniałych wcześniej skutków prawnych decyzji o rejestracji spornych pojazdów. Spółka A w trakcie prowadzonego postępowania rejestrowego sprzedała sporny pojazd, nie informując organu rejestrowego, że nie jest już właścicielem pojazdu, a ponadto odebrała decyzje o rejestracji pojazdu jako właściciel. Organ rejestrowy w żaden sposób nie przyczynił się do powstania wady procesowej skutkującej wydaniem wadliwej decyzji rejestracyjnej. Skoro tak, to pomimo uchylenia decyzji o rejestracji pojazdu i odmowy jego rejestracji w mocy pozostały dotychczasowe skutki prawne tego rozstrzygnięcia związane z dopuszczeniem pojazdu do ruchu istniejące od dnia wydania decyzji uchylającej. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zarzucając naruszenie: - naruszenie art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 ustawy – Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 roku (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ) poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę przedstawionych przez stronę dowodów, potwierdzających przesłankę braku uprzedniej rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy/eksportu były zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym w sytuacji gdy decyzje o rejestracji zostały uchylone, a postępowanie w sprawie rejestracji zostało umorzone. W uzasadnieniu skargi skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz wskazała, że wymóg braku rejestracji (przesłanka z art. 107 ust. 1 u.p.a.) nie obejmuje rejestracji czasowej zarówno tej, o której mowa w art. 74 ust. 2 punkt 1, jak i tej wymienionej w punkcie 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym. Skarżąca wskazała, że w dniu przemieszczenia samochody były zarejestrowane jedynie czasowo. Ponadto zarzuciła, że organy nie uwzględniły konsekwencji prawnych uchylenia przez Prezydent Miasta G. decyzji o stałej rejestracji spornych pojazdów. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. W pierwszej kolejności należy podkreślić, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w P. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). Z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W rozpoznawanej sprawie na etapie postępowania podatkowego spór dotyczył przede wszystkim przesłanki numer 3. Organy nie kwestionowały zaistnienia pozostałych przesłanek warunkujących zwrot podatku akcyzowego i stanowisko to znajduje potwierdzenie w zgromadzonym materiale dowodowym. W szczególności w zaskarżonej decyzji wskazano, że spółka A nabyła dnia [...] i [...] trzy przedmiotowe pojazdy, które zostały zarejestrowane czasowo w dniu [...]. Spółka następnie sprzedała sporne pojazdy zagranicznemu (szwajcarskiemu) kontrahentowi w dniu [...], co wynika z przedłożonych przez skarżącą faktur zakupu i sprzedaży eksportowej. Wywóz samochodu miał miejsce w dniu [...]. Rejestracja stała pojazdu nastąpiła natomiast dnia [...]. Ta chronologia zdarzeń dowodzi, że czasowa rejestracja pojazdów miała miejsce przed dniem wywozu spornych samochodów. Powyższe wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania eksportu (dostawy wewnątrzwspólnotowej), jak też daty zarejestrowania pojazdów i prawidłowo zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że rejestracji czasowej dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Odnośnie podniesionego w skardze zarzutu dotyczącego nieuwzględnienia przez organy administracji decyzji Prezydenta Miasta G. uchylającej decyzje w przedmiocie stałej rejestracji spornych pojazdów, skład orzekający w niniejszej sprawie podziela stanowisko organów administracji. Okoliczności faktyczne kontrolowanej sprawy jednoznacznie wskazują, że przed dokonaniem eksportu doszło do rejestracji spornych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Skarżąca spółka nie spełniała wynikającego z przywołanej regulacji warunku braku wcześniejszego zarejestrowania samochodu osobowego, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Decyzje o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów zostały uchylone, a postępowania w sprawie rejestracji pojazdów zostały umorzone w całości decyzjami Prezydenta Miasta G. z dnia [...] z uwagi na to, iż na dzień wydania decyzji o rejestracji strona nie była już właścicielem przedmiotowych pojazdów. Postępowania w sprawie rejestracji pojazdów stały się bezprzedmiotowe. Jednak decyzje uchylające decyzje o rejestracji stałej pojazdów nie miały wpływu na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie. Uchylenie decyzji o rejestracji stałej przedmiotowych pojazdów wywołało skutek "ex nunc", co oznacza, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takich decyzji powoduje pozbawienie wywołuje skutki prawne na przyszłość. Decyzje o rejestracji pojazdów wywoływały skutki prawne do chwili ich uchylenia. W rezultacie należy uznać, że organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochody osobowe były w dniu eksportu zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W tych okolicznościach Sąd uznał, że Dyrektor Izby Celnej w P. przeprowadził postępowanie zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w ordynacji podatkowej, a także dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. Bezzasadny okazał się zarzut naruszenia art. 107 ust. 1 u.p.a. oraz art. 121, art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej. Twierdzenia organu w aspekcie analizy dokonanych warunków dostawy i eksportu nie stanowią podstawy do uznania, że doszło do takiego naruszenia przepisów prawa, które skutkować powinno uchyleniem zaskarżonej decyzji. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.