III SA/Po 76/18

Dnia 17 października 2018 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Walentyna Długaszewska Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 października 2018 roku przy udziale sprawy ze skargi Z. S. na decyzję Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] listopada 2017r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w [...], decyzją z [...] lutego 2017 r. nr [...], wskazując na art. 207, art. 12 § 5, art. 21 § 1 pkt 1 i § 3, art. 47 § 3, art. 51 § 1, art. 53 § 1, § 3 i § 4, art. 54 § 1 pkt 7, 63 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 z późn. zm., dalej jako O.p.), art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4, art. 10 ust. 1 i 4, art. 12, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 i ust. 8, art. 99 ust. 2 pkt 2, ust. 8 i ust. 13 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. nr 3 poz. 11 z późn. zm., dalej jako u.p.a.), obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 6 grudnia 2011 r. w sprawie średniej ważonej detalicznej ceny sprzedaży papierosów na rok 2012 (M.P. z 2011 r., Nr 113, poz. 1147), adresowaną do Z. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą [...], określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym w wysokości [...] zł z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego w [...] 2012 r. melasy zapachowej "[...]" według faktury nr [...] z [...] lutego 2012 r. W uzasadnieniu decyzji wyjaśniono, że Z. S. (dalej jako przedsiębiorca, strona, skarżący) nabył wewnątrzwspólnotowo melasę zapachową (określaną przez stronę także jako melasa/masa aromatyczna) w łącznej ilości 300 kg, w dniu [...] 2012 r. Zgodnie z wyjaśnieniami strony zakupiona melasa zapachowa nie jest wyrobem akcyzowym ponieważ jest produktem do kominków zapachowych, jako preparat do perfumowania i odwaniania pomieszczeń, a także służy do odstraszania owadów podczas imprez plenerowych. Stosownie do treści oświadczenia producenta towar jest przeznaczony do kominków zapachowych i aromaterapii. Zgodnie z przedstawionym przez stronę atestem higienicznym, melasa zapachowa jest przeznaczona do kominków aromatycznych i palenisk w celu utrzymywania przyjemnego zapachu w pomieszczeniach, emituje zapach w wyniku podgrzewania w kominach aromatycznych i paleniskach. Z przedstawionego przez stronę pisma Urzędu Statystycznego w Łodzi, melasa aromatyczna mieści się w grupowaniu PKWiU 20.41.41.0 "Preparaty do perfumowania i odwaniania pomieszczeń". Zgodnie z powołaną przez stronę interpretacją indywidualną nr [...], melasa aromatyczna przeznaczona do kominków i palenisk nie będzie wyrobem tytoniowym. Przedsiębiorca podniósł również argument o możliwych właściwości medycznych melasy zapachowej. Naczelnik Urzędu Celnego wskazał, że badania towaru zatrzymanego u strony zostały przeprowadzone przez Laboratorium Celne w Białymstoku i stanowią materiał dowodowy w sprawie. Zgodnie z tymi badaniami przedmiotowy towar nadawał się do palenia w rozumieniu przepisów u.p.a. oraz stanowił wyrób akcyzowy. Ponadto organ wskazał, że 1) towar wystawiany na aukcjach internetowych był opisywany jako tytoń do fajki wodnej, 2) w przykładowych zrzutach aukcji znajdowała się informacja, że do każdego opakowania dołączane są 4 ustniki gratis; 3) przedsiębiorca zajmował się również sprzedażą fajek wodnych oraz węgielków i ustników do nich; 4) część ustalonych nabywców melasy zapachowej potwierdziło jej przeznaczenie lub wykorzystanie do fajki wodnej; 5) faktem powszechnie znanym jest to, że fajka wodna jest rodzajem fajki, w której dym powstały ze spalenia wkładu jest wciągany przez filtr wodny - fajka wodna nie jest urządzeniem służącym do użycia kadzideł czy też substancji odświeżających, lecz z całą pewnością przeznaczona jest do palenia specjalnie spreparowanych wyrobów tytoniowych, niekoniecznie zawierających w swym składzie tytoń; sprzedawane na portalu Allegro melasy zapachowe znajdowały się w kategorii: Trafika/Fajki i akcesoria/Wodne/Tytoń, w której oprócz wyrobów zawierających nikotynę, były oferowane do sprzedaży również beznikotynowe substytuty do palenia w fajkach wodnych. Ze składu melasy podanego przez stronę wynika, że zawiera ona elementy roślinne oraz fruktozę, które jako elementy organiczne ulegają spaleniu i nadają się do palenia w fajce wodnej. Europejski Trybunał Sprawiedliwości w wyroku C-495/04 dotyczącym papierosów ziołowych potwierdził, iż wyrób tytoniowy nie musi zawierać tytoniu, aby został uznany za wyrób akcyzowy. Organ wyjaśnił również, że atest higieniczny oraz pismo dotyczące klasyfikacji PKWiU zostały wydane przez organy, które nie są władne rozstrzygać czy dany produkt jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym. Ponadto w kompetencjach tych organów nie znajduje się badanie właściwości danego towaru, odnośnie tego czy dany wyrób nadaje się do palenia. Załączona przez stronę interpretacja indywidualna dotyczyła wskazania przez wnioskodawcę, że masa aromatyczna jest przeznaczona do kominków i palenisk oraz, że nie nadaje się do palenia. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej zastrzegł, że w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego opisu sprawy udzielona interpretacja straci swoją aktualność. Organ wskazał, że datą nabycia wewnątrzwspólnotowego był dzień [...] kwietnia 2012 r., zaś termin złożenia deklaracji uproszczonej oraz wpłaty podatku akcyzowego upłynął w dniu [...] kwietnia 2012 r. Do dnia wszczęcia niniejszego postępowania przedsiębiorca nie złożył deklaracji uproszczonej i nie uiścił zobowiązania podatkowego. Organ określił zobowiązanie podatkowe wskazując ilość towaru: 3000 kg, kwotową stawkę podatku za kilogram: 115,86 i procentową stawkę podatku – 31,41%. W odwołaniu od opisanej decyzji przedsiębiorca, zastępowany przez zawodowego pełnomocnika, wniósł o jej uchylenie w całości oraz umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 98 ust. 1 pkt 2, ust. 5 oraz ust. 8 w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 1 i 9, art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. poprzez błędną wykładnię tych przepisów i w konsekwencji błędne uznanie, że melasa aromatyczna jest produktem nadającym się do palenia i tym samym stanowi wyrób tytoniowy podlegający opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Nadto zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie: a) art. 121 § 1 i art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. oraz art. 2 i art. 7 Konstytucji - poprzez ich niezastosowanie i przeprowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organu, w szczególności poprzez niepodjęcie przez organ wszelkich możliwych działań w celu wyjaśnienia sprawy, rozstrzygnięcia pozostających w sprawie wątpliwości na niekorzyść podatnika, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i oparcie się na dowodach niewiarygodnych, wątpliwej jakości oraz na dowodach, które nie mają istotnego znaczenia w niniejszej sprawie, takich jak: analiza Laboratorium Celnego w Białymstoku oraz zeznania świadków dotyczące przeznaczenia przez nich towaru objętego niniejszym postępowaniem oraz opisów aukcji na Allegro, z których w żaden sposób nie wynika, że nabyty przez podatnika produkt nadaje się do palenia, a jednocześnie nieuwzględnienie i nieprzeprowadzenie dowodów z dokumentów pochodzących z wiarygodnych źródeł takich jak interpretacja indywidualna, zgodnie z którą melasa aromatyczna przeznaczona do kominków nie jest produktem akcyzowym, pismo z Urzędu Statystycznego w Łodzi, zgodnie z którym melasa aromatyczna należy do grupy "preparatów do perfumowania i odwadniania pomieszczeń", atest higieniczny zgodnie z którym melasa jest produktem emitującym przyjemny zapach po podgrzaniu w kominku i palenisku, a nadto Interpretacji Indywidualnej z dnia [...] lipca 2015 r. ([...]) w świetle której melasa aromatyczna niezawierająca tytoniu, używana w fajce wodnej nie jest wyrobem tytoniowym; także poprzez brak zastosowania zasady "in dubio pro tributario" w odniesieniu do rozstrzygania na korzyść strony wątpliwości co do istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności, a przez to naruszenie konstytucyjnych zasad państwa prawa oraz działania organów władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa, b) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależytą, dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, pominięcie dokumentów świadczących o właściwości melasy i przeznaczeniu jej do kominków aromatycznych i w konsekwencji błędne przyjęcie, że zakupiona melasa aromatyczna została nabyta przez podatnika w celu przeznaczenia jej do fajki wodnej i w tym samym celu była odsprzedawana; c) art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez nienależytą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego i naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów poprzez oparcie się na materiale dowodowym wątpliwej jakości, d) art. 122 w związku z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na braku dokonania ustaleń faktycznych na okoliczność nadawania się melasy aromatycznej do palenia, między innymi na skutek oddalenia wniosków dowodowych złożonych przez stronę, a także poprzez błędne przyjęcie, niepoparte żadnymi dowodami, w tym w szczególności badaniami przeprowadzonymi przez biegłego, że melasa aromatyczna podlega procesowi spalania pomimo, że z publikacji naukowych oraz przedłożonej interpretacji indywidualnej wynika, że w fajce wodnej nie zachodzi proces spalania melasy, a jedynie proces podgrzewania, którego nie można utożsamiać ze spalaniem; e) art. 180, art. 187 § 1 i art. 188 O.p. poprzez nieuwzględnienie żądania strony zawartego w piśmie z [...] grudnia 2016 r. o przeprowadzenie dowodów mających istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy i tym samym oparcie decyzji na niepełnym, niewyczerpującym materiale dowodowym. Decyzją z [...] listopada 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu, wskazując na art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ napisał, że podstawową kwestią sporną w sprawie jest ocena czy towary zakupione, posiadane, a następnie odsprzedane przez stronę, stanowią wyrób akcyzowy, a w konsekwencji czy ich wewnątrzwspólnotowe nabycie podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Przedmiotem opodatkowania akcyzą określonym w art. 8 ust. 1 pkt 4 u.p.a. jest m.in. nabycie wewnątrzwspólnotowe wyrobów akcyzowych, z wyłączeniem nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonywanego do składu podatkowego. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 u.p.a. podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. W myśl art. 10 ust. 4 u.p.a., obowiązek podatkowy z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego wyrobów akcyzowych z zapłaconą akcyzą, dokonanego na potrzeby wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej na terytorium kraju, powstaje z dniem otrzymania wyrobów akcyzowych przez podatnika, nie później jednak niż w 7 dniu, licząc od dnia dokonania wysyłki określonej w uproszczonym dokumencie towarzyszącym. W art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. ustawodawca wymienił wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych wskazując, że są to papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki oraz zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Zgodnie z art. 98 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Z kolei w art. 98 ust. 8 u.p.a. wskazano, że produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5 (tegoż art. 98), są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia, przy czym ust. 2 i 3 nie znajduje zastosowania w sprawie, gdyż dotyczy papierosów. Jednocześnie jedynym wyłączeniem z wyrobów tytoniowych są produkty, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organ wyższego stopnia podsumował, że z ww. przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Podzielił stanowisko organu I instancji, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala zakwalifikować nabywaną i sprzedawaną przez stronę melasę aromatyczną, jako tytoń do palenia, i stwierdzić powstanie obowiązku podatkowego w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym wyrobów akcyzowych. Ocenił, że kluczowym dowodem w kwestii ustalenia właściwości przedmiotowej melasy zapachowej są sprawozdania z badań przeprowadzonych przez Wydział Laboratorium Celne Izby Celnej w Białymstoku. Podczas kontroli stosowania znaków akcyzy przeprowadzonej w dniu [...] kwietnia 2012 r. w punkcie sprzedaży [...], kontrolujący ujawnili 306 sztuk opakowań melasy zapachowej "[...]" o różnych aromatach. Z opisu oględzin towaru wynika, że towar zapakowany był w kartoniki o wymiarach 86x58x34 mm, opakowania owinięte były przezroczystą folią, ważyły 50g, miały różne kolory i zapachy, opatrzone były nadrukiem w postaci motywów różnych owoców, roślin i fajki wodnej, napisami informacyjnymi oraz dwoma naklejkami: hologramem oraz naklejką o treści; MELASA ZAPACHOWA [...]. Uwaga nie jeść. Nie palić. Chronić przed dziećmi. Importer: "[...]. W wyniku badań próbek stwierdzono, że wszystkie stanowią bardzo drobne fragmenty pokrojonych, rozwłóknionych łodyg i żył roślinnych z dodatkiem olejku, którego barwa i aromat uzależnione były od rodzaju wyrobów. W trakcie mikroskopowej identyfikacji towarów ustalono że widoczne są fragmenty tkanek roślinnych oraz wiązek przewodzących, charakterystycznych dla łodyg. Nie stwierdzono cech morfologicznych charakterystycznych dla tytoniu. W podsumowaniu wyjaśniono, że badane próbki nie zawierają w swoim składzie tytoniu. Ich skład odpowiada składowi beznikotynowych preparatów stosowanych do palenia w fajkach wodnych. W uzupełnieniu ekspertyzy laboratorium wyjaśniło, że przebadane próbki stanowią produkt przeznaczony do palenia w fajce wodnej, który składa się w całości z substancji innych niż tytoń. Dodatkowo w trakcie badań ustalono, że badane wyroby spełniają kryteria z ust. 5 art. 98 u.p.a. tj. zawierają materiał roślinny inaczej podzielony oraz nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Nie jest znane wykorzystanie tego typu wyrobów w celach medycznych oraz nie zostały przedstawione informacje na ten temat w tej sprawie. W związku z tym, zdaniem laboratorium badane próbki powinny być traktowane, jako tytoń do palenia i stanowią wyrób akcyzowy podlegający przepisom ustawy o podatku akcyzowym. Organ wyższego stopnia podkreślił, że wszystkie produkty nabyte przez stronę pochodziły od tego samego producenta, natomiast jak wynika zarówno z ogólnej specyfikacji melasy ziołowej, skierowanej przez firmę [...] "do wszystkich zainteresowanych'', jak również z badań laboratoryjnych, użycie różnych aromatów nie wpływa na zasadnicze cechy wyrobów, w kontekście ich oceny na gruncie przepisów ustawy o podatku akcyzowym. Dalej organ wyższego stopnia napisał, że kwestia decydująca dla rozstrzygnięcia sprawy tj. ocena, czy melasa zapachowa nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego i w konsekwencji, czy jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. podlegała rozpatrzeniu przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyrokach zapadłych w sprawach o sygnaturach: I GSK 1336/14 i I GSK 1898/14 odpowiednio w dniach: 20 kwietnia 2016 r. oraz 20 września 2016 r. Sąd oddalił skargi kasacyjne podatników, dotyczące zaskarżenia decyzji określających zobowiązanie podatkowe w związku z nabyciem melasy aromatycznej. Na opisaną decyzję skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wniósł Z. S., domagając się uchylenia obu decyzji wydanych w sprawie oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Powtórzył zarzuty zawarte w odwołaniu, rozbudowując argumentację: zarzucił oparcie się na dowodach co do których istnieje uzasadniona wątpliwość co do ich bezstronności, a przede wszystkim nie zawierających kluczowych dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy informacji czyli właściwości palnych produktu tj. na badaniu Laboratorium Celnego w Białymstoku. W analizie stwierdzono, że badany produkt nadaje się do palenia, bez wskazania przy tym w jaki sposób Laboratorium doszło do takiego wniosku, w szczególności nie wskazano aby podczas analizy przedmiotowego produktu podejmowano próby kontaktu melasy z ogniem. W uzasadnieniu skargi wskazał, że melasa zapachowa wykorzystywana w fajce wodnej nie stanowi źródła dymu, lecz ewentualnie pary o właściwościach aromatycznych, a dym powstaje zwykle ze spalania węgla drzewnego. Melasa zapachowa nie podlega spaleniu, lecz podgrzaniu i wskutek tego odparowaniu. Skarżący przywołał szereg aktów stosowania prawa, w tym interpretacji podatkowych, które według niego wskazują na brak opodatkowania akcyzą melasy aromatyzowanej. W ocenie skarżącego zmienność stanowisk interpretacyjnych organów odpowiedzialnych za wymiar podatku akcyzowego czy też wymiar cła dowodzi, że na podatnika zostało przerzucone ryzyko kwalifikacji towarów do celów podatkowych w sytuacji, gdy organy odpowiedzialne za interpretacje przepisów oraz pobór podatków w sposób zróżnicowany kwalifikują takie towary. W ocenie skarżącego obciążenie go podatkiem akcyzowym w takiej sytuacji stanowi o naruszeniu art. 121 §1 O.p., gdyż nie może być uznane za działanie budzące zaufanie do organów Państwa. Skarżący uznał, że organ wyższego stopnia zastosował w sprawie wykładnię przepisów na niekorzyść podatnika w sytuacji, gdy istnieją istotne rozbieżności w interpretacji definicji ustawowych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Na wstępie należy podkreślić, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2017, poz. 2188) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (legalności), jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Sądy administracyjne, kierując się wspomnianym kryterium legalności, dokonują oceny zgodności treści zaskarżonego aktu oraz procesu jego wydania z normami prawnymi – odpowiednio: ustrojowymi, proceduralnymi i materialnymi – przy czym ocena ta jest dokonywana według stanu prawnego i zasadniczo na podstawie akt sprawy istniejących w dniu wydania zaskarżonego aktu. W świetle art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302, dalej w skrócie: "P.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne; postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie (odpowiednio wniosek o ponowne rozpatrzenie sprawy) albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty. Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oznacza to, że bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu (czynności). Sąd ocenia, że organy administracji dokonały prawidłowego ustalenia okoliczności stanu faktycznego koniecznych do podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, należycie oceniły zgromadzony materiał dowodowy i dokonały prawidłowej wykładni przepisów stanowiących podstawę opodatkowania podatkiem akcyzowym wyrobu nabywanego wewnątrzwspólnotowo. Zgodnie z treścią art. 98 ust. 1 i ust. 5 u.p.a. podatkiem akcyzowym obciążone są wyroby zaliczone do wyrobów tytoniowych, jak papierosy, tytoń do palenia oraz cygara i cygaretki. Ustawodawca zdefiniował pojęcie "tytoniu do palenia". Za tytoń do palenia uznaje się: 1) tytoń, który został pocięty lub inaczej podzielony, skręcony lub sprasowany w postaci bloków oraz nadający się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego; 2) odpady tytoniowe oddane do sprzedaży detalicznej, niebędące papierosami, cygarami lub cygaretkami, w rozumieniu ust. 2, 3 i 4, a nadające się do palenia. Z kolei w przepisie art. 98 ust. 8 u.p.a. produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria ustalone w ust. 2, 3 lub 5, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych produktów, które nie zawierają tytoniu i są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że z powyższych przepisów wynika norma prawna nakazująca uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zaklasyfikowane. Sąd wskazuje, że zastosowane w kontrolowanej sprawie przepisy prawne stanowią tłumaczenie przepisów wspólnotowych i zostały prawidłowo implementowane prawa krajowego. Definicje poszczególnych kategorii wyrobów tytoniowych zostały oparte na definicjach przedstawionych w dyrektywie strukturalnej 95/59/WE, która obowiązywała do 31 grudnia 2010 roku. Dyrektywa ta została zmieniona Dyrektywą Rady 2011/64/UE z dna 21 czerwca 2011 roku w sprawie struktury oraz stawek akcyzy stosowanych do wyrobów akcyzowych (Dz. U. UE. L .2011.176.24 – dalej: Dyrektywa Rady 2011/64/UE). Zgodnie z art. 2 ust. 1 Dyrektywy Rady 2011/64/UE, do celów niniejszej dyrektywy wyroby tytoniowe oznaczają: a) papierosy; b) cygara i cygaretki; c) tytoń do palenia: (i) tytoń drobno krojony do skręcania papierosów; (ii) inny tytoń do palenia. W ust. 2 wskazano, że wyroby składające się w całości lub w części z substancji innych niż tytoń, lecz poza tym spełniające kryteria określone w art. 3 lub art. 5 ust. 1, są traktowane jako papierosy i tytoń do palenia. Nie traktuje się jako wyrobów tytoniowych wyrobów, które nie zawierają tytoniu i które są wykorzystywane wyłącznie w celach medycznych. Organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni prawa krajowego stwierdzając, że zawierają one normę prawną nakazującą uznawać za tytoń do palenia produkty składające się nawet w całości z substancji innych niż tytoń, o ile zostały pocięte lub inaczej podzielone, skręcone lub sprasowane w postaci bloków i nadają się do palenia bez dalszego przetworzenia przemysłowego bez względu na kod CN, do którego zostały zakwalifikowane. Dalej Sąd wskazuje, że w pełni podziela tezę wyroku NSA z 7 listopada 2017 r., I GSK 1864/15 (CBOSA) wskazującą, że "Aby potraktować dany produkt jako papierosy lub tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe pojęcie palenia, substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. Przekonuje do tego również cel tego przepisu nakierowany na zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie byłby opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem.". Cytowana teza znajduje pełne zastosowanie przy ocenie kontrolowanych decyzji. Zatem przy analizie, czy dany wyrób jest tytoniem do palenia jest decydujący fakt, czy wyrób ten nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Jeżeli masa aromatyczna (melasa) nadaje się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego, to jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu przepisów u.p.a. O kwalifikacji melasy, jako wyrobu tytoniowego, przesądza to, że nadaje się ona do palenia/konsumpcji w ten sposób, że stanowi istotny substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, bez dalszego przetwarzania przemysłowego. W kontrolowanej sprawie organy podatkowe dokonały zatem prawidłowego wyboru co do słownikowego znaczenia słowa "palić". W rozumieniu u.p.a. "palić" oznacza bowiem konsumować wyrób tytoniowy przez wdychanie dymu z żarzącego się papierosa, fajki, cygara. Aby potraktować dany produkt jako wyrób do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a., uwzględniając przy tym słownikowe znaczenia słowa "palić", substancja wytwarzająca dym wdychany przez człowieka nie musi ulegać spaleniu, wystarczy, że pod wpływem spalania innego materiału wytwarza się z danej substancji dym wdychany przez człowieka. Istotą palenia w rozumieniu powołanego przepisu jest bowiem wdychanie dymu. O słuszności stanowiska organów podatkowych przekonuje również wykładnia celowościowa art. 98 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym. Celem tej regulacji jest zapobieganie sytuacjom, kiedy dany produkt będzie stanowił substytut klasycznych wyrobów tytoniowych, a nie będzie opodatkowany w związku z tym, iż został wytworzony z wyrobów niebędących tytoniem. W związku z regulacjami zawartymi w przepisach u.p.a., przy ocenie czy dany wyrób jest tytoniem do palenia rozstrzyga zatem fakt, czy dany wyrób nadaje się do palenia/konsumpcji bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Zatem na potrzeby załatwienia kontrolowanej sprawy organy podatkowe przyjmowały zgodne z prawem materialnym stanowisko, że jeżeli nabywana wewnątrzwspólnotowo przez skarżącego melasa zapachowa nadaje się do palenia w fajkach wodnych, to należy ją traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a. Sąd nie podziela argumentacji skargi co do tego, że organy prowadziły postępowanie podatkowe z naruszeniem zasady zaufania do organów podatkowych, a w szczególności przeprowadziły jedynie te dowody, które miały wykazać konieczność opodatkowania wyrobów nabywanych wewnątrzwspólnotowo przez skarżąca spółkę. O tym, czy dany produkt stanowi wyrób akcyzowy w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a. przesądzają jego cechy obiektywne i wynik ich odniesienia do przepisów u.p.a. W przypadku wyrobów tytoniowych katalog wyrobów akcyzowych, a także ich cech, został określony bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym. Sąd podkreśla, że zgodnie z prezentowaną powyżej wykładnią prawa materialnego nie ma istotnego znaczenia dla sprawy to, w jaki sposób uzyskuje się dym w fajce wodnej, w celu jego wdychania. Pozyskiwanie ze spornego wyrobu za pomocą fajki wodnej dymu celem jego wdychania przesądza o tym, że przedmiotową melasę zapachową należy traktować jako papierosy i tytoń do palenia w rozumieniu art. 98 ust. 8 u.p.a. W ocenie Sądu organy celne zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Analiza materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Inna ocena dowodów w sprawie przez stronę skarżącą, w tym kwestionowanie opinii laboratorium celnego nie przesądza, że wnioski dowodowe organów celnych są błędne. Ustalenia faktyczne zostały przyjęte z poszanowaniem zasad logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego oraz poparte przekonującą argumentacją. Sąd uznaje zatem, że ocena dowodów, jakiej dokonano w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. Dalej Sąd stwierdza, że nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów dotyczących tego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego organy celne rozstrzygały na niekorzyść podatnika. Wyrobem akcyzowym, traktowanym z punktu widzenia u.p.a. jak papierosy i tytoń do palenia - są produkty składające się w całości albo w części z substancji innych niż tytoń, które nadają się do palenia bez dalszego przetwarzania przemysłowego. Wyłączenie z opodatkowania podatkiem akcyzowym nabywanej wewnątrzwspólnotowo przedmiotowej melasy zapachowej mogłoby nastąpić tylko wówczas, gdyby była ona wykorzystywana wyłącznie w celach medycznych. Dowodów takiego wyłącznego wykorzystywania przedmiotowej melasy zapachowej w kontrolowanym postępowaniu nie ujawniono (por. nieprawomocny wyrok WSA w Poznaniu z 14 marca 2018 r., III SA/Po 755/17; CBOSA). O zastosowaniu przepisów prawa podatkowego z naruszeniem zasady in dubio pro tributario nie stanowi argumentacja strony skarżącej odwołująca się do wskazania szeregu aktów stosowania prawa takich jak: indywidualne interpretacje przepisów podatkowych, wyroki sądów dotyczące odpowiedzialności karnoskarbowej, aktów klasyfikacji produktów w układzie odpowiadającym Nomenklaturze Scalonej oraz aktów klasyfikacji PKWiU, czy atestów higienicznych. Wskazywane przez skarżącego akty stosowania prawa załatwiały indywidualne sprawy administracyjne, podatkowe lub sądowe innych podmiotów. Moc wiążąca wskazanych aktów nie odnosi się do okoliczności faktycznych ujawnionych w toku kontrolowanego postępowania podatkowego, a tym samym nie ma prawnego znaczenia dla załatwienia kontrolowanej sprawy. Natomiast indywidualne interpretacje podatkowe dotyczą stanu faktycznego przestawionego przez wnioskodawcę. W przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego w opisie sprawy udzielona interpretacja traci aktualność. Sytuacja taka miała miejsce w niniejszej sprawie. Została ona opisana w uzasadnieniu kontrolowanej przez tutejszy Sąd decyzji administracyjnej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 P.p.s.a. Sąd oddalił skargę.