III SA/Po 769/15

Dnia 21 stycznia 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Górecka Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 stycznia 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi X Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2015r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] maja 2015 r., nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r. spółka X Sp. z o.o. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki Volkswagen o nr. VIN: [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...]. Decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów objętych wnioskiem o zwrot tej akcyzy, a także to, że wniosek ten został złożony do rozpatrzenia przez właściwego naczelnika urzędu celnego i nie upłynął rok od dnia dostawy wewnątrzwspólnotowej do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel oraz zrealizował ich dostawę wewnątrzwspólnotową. Wnioskodawca nie wypełnił jednak, w ocenie organu podatkowego, warunku dotyczącego braku rejestracji rzeczonych samochodów na terytorium kraju, jako że w dniu dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej nosiły one walor zarejestrowanych zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji wnioskodawca nie spełnił łącznie kryteriów wymienionych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, przez co żądanie zwrotu akcyzy staje się bezskuteczne. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowy, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że czasowa rejestracja nie stanowi pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego w oparciu o art. 107 ust. 1 tej ustawy. Odwołująca podkreśliła przy tym, że pojazdy objęte wnioskiem w dniu dostawy były zarejestrowane niezgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Obowiązkiem organu podatkowego jest natomiast nie tylko ustalenie rodzaju rejestracji ale także sprawdzenie czy właściwy podmiot ubiegał się o jej dokonanie. Zgodnie z art. 73 ustawy - Prawo o ruchu drogowym rejestracji może bowiem dokonać tylko właściciel. Zatem rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co wynika z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia celowościowa tego przepisu, w ocenie organu odwoławczego, uzasadnia twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Warunek ten opiera się bowiem na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być natomiast postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszanie się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, że pojazd ten zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego należy przy tym rozróżnić powyższą rejestrację czasową z urzędu od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy decyzji wynika, że spółka Y Sp. z o.o. wnioskami z dnia [...] sierpnia 2013 r. zwróciła się o ich rejestrację. Z chwilą złożenia tych wniosków spółka ta zainicjowała proces rejestracji zmierzający od samego początku do zarejestrowania spornych pojazdów na terytorium kraju i w konsekwencji trwałego dopuszczenia do ruchu w Polsce. W efekcie Urząd Miasta K., na podstawie art. 74 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, w dniu [...] sierpnia 2013 r. z urzędu wydał decyzje o ich czasowej rejestracji, co zostało potwierdzone wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi oraz zalegalizowanymi (zwyczajnymi) tablicami rejestracyjnymi. Następnie dnia [...] sierpnia 2013 r. samochody zostały sprzedane odwołującej. W dalszej kolejności, po weryfikacji dokumentów załączonych do wniosków o rejestrację samochodów, Prezydent Miasta K., działając na podstawie art. 73 ustawy – Prawo o ruchu drogowym w dniu [...] sierpnia 2013 r. wydał decyzje o rejestracji rzeczonych samochodów. Tego samego dnia odwołująca sprzedała samochody belgijskiej firmie i potwierdzono odbiór zakupionych pojazdów w Belgii. Organ podatkowy zaznaczył przy tym, że na wystawionych fakturach sprzedaży odwołująca zawarła informacje, iż będące ich przedmiotem samochody zostały dopuszczone do użytku w dniu [...] sierpnia 2013 r., przyznając w ten sposób, że pojazdy te w tej dacie zostały dopuszczone do ruchu w Polsce. Zdaniem organu odwoławczego rejestracja powyższych samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym nastąpiła zatem w dniu [...] sierpnia 2013 r., z kolei dostawa wewnątrzwspólnotowa tych pojazdów, będąca podstawą faktyczną ubiegania się strony o zwrot podatku akcyzowego, miała miejsce w dniu [...] sierpnia 2013 r. W dniu dostawy samochody osobowe objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego były wobec tego zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co stanowi o naruszeniu jednej z przesłanek uprawniających do zwrotu tego podatku z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym i przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy i prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy, a także poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej, oceny dowodów przedstawionych przez stronę oraz w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła eksportu w jej imieniu. W uzasadnieniu skarżąca podniosła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Tymczasem wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Zdaniem skarżącej sporne pojazdy zostały zresztą zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, jako że ich dowody rejestracyjne zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dziewięciu samochodów osobowych marki Volkswagen, przy czym bezsprzecznie wypełniła ona powyżej przywołane warunki odnoszące się do podmiotu oraz do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wbrew zarzutom podniesionym w skardze organ podatkowy nie kwestionował natomiast nabycia przez skarżącą spółkę prawa do rozporządzania spornymi samochodami jak właściciel, a także dokonania ich dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu skarżącej. Odnosząc się do powyższej kwestii spornej, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. Na podstawie całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskanych w toku postępowania decyzji Prezydenta Miasta K. z dnia [...] sierpnia 2013 r. o czasowej rejestracji przedmiotowych samochodów, a także decyzji z dnia [...] sierpnia 2013 r. o ich rejestracji stałej, organ podatkowy zasadnie stwierdził, że samochody te zostały w dniu [...] sierpnia 2013 r. czasowo zarejestrowane, natomiast dnia [...] sierpnia 2013 r. doszło do ich rejestracji stałej. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa rzeczonych samochodów nastąpiła w dniu [...] sierpnia 2013 r. Powyższe okoliczności faktyczne nie są zresztą kwestionowane przez stronę skarżącą, sporna pozostaje bowiem wyłącznie ich ocena prawna. Przechodząc zatem do oceny prawnej tych okoliczności faktycznych wskazać należy, że art. 74 ust. 2 P.r.d. stanowi o dwóch rodzajach rejestracji czasowej - z urzędu oraz na wniosek. Zgodnie z ust. 2 pkt. 1 tego artykułu, rejestracji z urzędu dokonuje się w przypadku złożenia wniosku o rejestrację. Rejestracja na wniosek, o której stanowi już ust. 2 pkt 2, dopuszczalna jest w przypadku wywozu pojazdu za granicę (lit. a), przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej (lit. b) oraz w sytuacji przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy (lit. c). Zgodnie z kolei z art. 73 ust. 1 P.r.d. rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną, jeżeli jest wymagana, z zastrzeżeniem ust. 2-5 tego artykułu. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów w oparciu o art. 74 ust. 2 pkt. 1 P.r.d., a następnie rejestracji stałej na podstawie art. 73 ust. 1 P.r.d. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdu nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że te pojazdy zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie taki wniosek został złożony, co w konsekwencji doprowadziło najpierw do czasowej rejestracji z urzędu a następnie do rejestracji stałej pojazdów. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami w przedmiocie czasowej a następnie stałej rejestracji pojazdów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym organ podatkowy prawidłowo uznał, że ww. samochody osobowe były w dniu dostawy wewnątrzwspólnotowej zarejestrowane na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 u.p.a. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. uznać należało, że skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Organ podatkowy nie był przy tym kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Mając na uwadze powyższe okoliczności, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalono skargę.