III SA/Po 773/14

Dnia 10 września 2014 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Tadeusz M. Geremek Sędziowie WSA Ireneusz Fornalik WSA Walentyna Długaszewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 września 2014 roku przy udziale sprawy ze skargi B. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia ... stycznia 2012 r. nr ... w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego w P. decyzją nr ... z dnia 16 lipca 2010 r. określił "B." w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za 2005 r. oraz za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku. Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu wniesionego przez spółkę odwołania od wskazanej wyżej decyzji, decyzją nr ..., wydaną w dniu ...stycznia 2012 r. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm), art. 2 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 10, art. 6 ust. 1, ust. 2, art. 8 pkt 2, art. 11, art. 18 ust. 1, art. 19, art. 62 ust. 1 pkt 1, art. 64, art. 65 ust. 1 i ust. 1 a), poz. 4, poz. 8 załącznika nr 2 do ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29 z 2004 r., poz. 257 ze zm.), § 2 ust. 1 pkt 1, § 3 ust. 1 i ust. 3 pkt 1, § 4 ust. 1 i ust. 2 poz. 1 oraz poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), § 9 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 kwietnia 2004 r. w sprawie szczegółowego trybu i warunków dokonywania rozliczeń podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 85 z 2004 r., poz. 799), uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia ...lipca 2010 r. w części dotyczącej określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do sierpnia oraz za miesiące październik, listopad i grudzień 2005 r., a także za miesiące styczeń, luty, lipiec, wrzesień, październik listopad i grudzień 2006 r. i za miesiące od stycznia do kwietnia oraz czerwiec 2007 r. i w tym zakresie określił to zobowiązanie podatkowe w innej, niższej wysokości. Ponadto, umorzył postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące wrzesień 2005 r., marzec 2006 r., kwiecień 2006 r., czerwiec 2006 r., sierpień 2006 r. oraz maj 2007 r. oraz uchylił ww. decyzję w części dotyczącej określenia wysokości nadpłaty za miesiące październik 2005 r., listopad 2005 r. oraz luty 2006 r. i określił ją w innej wysokości, niż to ustalił organ I instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz do własnych celów grzewczych. Sprzedaż oleju dokonywana była na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego ustalono, że firma B. każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej nie posiadały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na braku nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia. W związku ze stwierdzonymi brakami formalnymi oświadczeń organ I instancji uznał, że sprzedaż oleju opałowego nastąpiła na cele inne, niż opałowe i opodatkował ją według stawek, jak dla oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego, działanie organu I instancji uznać należało za przedwczesne, w związku z czym, na podstawie art. 229 Ordynacji podatkowej organ zlecił przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego, mającego na celu zweryfikowanie prawdziwości zakwestionowanych przez organ I instancji oświadczeń, poprzez ustalenie, czy osoby, które widnieją na ich jako wystawcy faktycznie złożyli te oświadczenia. Ustalenie, czy ww. osoby faktycznie nabyły i odbierały olej opałowy w ilościach wskazanych na przedmiotowych oświadczeniach. Ustalenie, czy w przypadku braku wskazania na oświadczenia rodzaju lub typu urządzenia grzewczego, osoba wystawiająca to oświadczenie, w dniu nabycia oleju opałowego posiadała urządzenie grzewcze. Naczelnik Urzędu Celnego w P. w uzupełniającym postępowaniu wyjaśniającym skierował wezwania do wszystkich osób wyszczególnionych na oświadczeniach, celem potwierdzenia w formie pisemnej faktu złożenia oświadczenia, potwierdzenia autentyczności złożonego na nim podpisu osoby składającej oświadczenie oraz ilości oleju wykazanej na tym oświadczeniu, wskazania typu urządzenia grzewczego posiadanego w dniu zakupu oleju opałowego wraz z kserokopią jego dokumentacji technicznej, pisemnego oświadczenia, do jakiego celu został zużyty przedmiotowy olej. Łącznie wezwania zostały skierowane do 175 nabywców oleju opałowego, (co odpowiada 301 złożonym przez nich oświadczeniom). W 40 przypadkach (75 oświadczeń) korespondencja została zwrócona z adnotacją "adresat nieznany pod wskazanym adresem", "adresat wyprowadził się", "nie podjęto w terminie". W kilku przypadkach pomimo odbioru korespondencji pozostała ona bez odpowiedzi. Dyrektor Izby Celnej uznał, że w sytuacji, gdy w wyniku zleconego na podstawie art. 226 Ordynacji podatkowej dodatkowego postępowania dowodowego w sprawie, dane zawarte w oświadczeniach umożliwiły dotarcie do ich "wystawców", którzy potwierdzili, że olej nabyli i zużyli go na cele grzewcze, złożone oświadczenia uznać należy za pozytywnie zweryfikowane. W konsekwencji, określił zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za okres od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. w niższej wysokości. Odnosząc się do złożonych przez stronę do odwołania oświadczeń uzupełniających, organ stwierdził, że nie jest możliwe późniejsze uzupełnienie złożonych oświadczeń. Zgodnie z ustalonym orzecznictwem sądów administracyjnych, niezasadne jest przeprowadzanie postępowania dowodowego w celu uzupełnienia zakwestionowanych przez organy podatkowe oświadczeń nabywców oleju opałowego o przeznaczeniu go na cele grzewcze, gdyż sprzedawca chcąc skorzystać z opodatkowania obniżoną stawką akcyzy, już w momencie sprzedaży oleju opałowego winien dysponować pełnymi, spełniającymi wymagane przepisami warunki, oświadczeniami i nie zastąpi tego wymogu późniejsze uzupełnianie oświadczeń .Dalej organ odwoławczy wskazał, że podatnik we własnym interesie powinien podjąć działania w celu uzyskania rzetelnych oświadczeń i dopilnować, żeby dane zebrane na ("pierwotnych") oświadczeniach były zgodne z rzeczywistością. Organ odwoławczy podkreślił, że w sytuacji gdy ustawodawca przyznał podatnikom akcyzy pewne uprawnienie w postaci preferencyjnej stawki opodatkowania, ich rzeczą było "zabezpieczenie" od nabywców takich oświadczeń, które spełniałyby wymogi określone w przepisie prawa. Korzystanie przez podatnika z preferencyjnej stawki opodatkowania zawsze jest związane z pewnymi obwarowaniami, których niedopełnienie może się przyczynić do zniweczenia tego prawa. "B." w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu w części dotyczącej określenia kwoty podatku akcyzowego za miesiące... w wysokości ... zł, i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji w za ww. okresy 2005 r., 2006r. i 2007 r., zarzuciła naruszenie przepisów: 1. § 4 ust. 1-215 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, poprzez uznanie, iż w ww. okresach 2005, 2006 i 2007 r., nie zostały złożone przez nabywców oświadczenia o przeznaczeniu oleju, w sytuacji, gdy na podstawie całokształtu okoliczności sprawy stwierdzić należało, że takie oświadczenia zostały złożone i skarżący miał prawo do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego. 2. art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej, poprzez prowadzenie postępowania w sposób niepogłębiający zaufania do organów podatkowych, przejawiający się brakiem wskazania w treści uzasadnienia decyzji, precyzyjnych reguł przyjmowania treści ww. oświadczeń za prawidłowe, podczas gdy brak odpowiedzi od ww. nabywców powinien upoważniać organ celny do wykorzystania oryginalnych oświadczeń uzupełniających złożonych przez osoby, z którymi organowi nie udało się skontaktować. 3. art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia sprawy, w szczególności poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych strony o przesłuchanie świadków, którzy nie przesłali pisemnej odpowiedzi na wezwanie organu, co zdaniem podatnika, miało doprowadzić do zwiększenia liczby oświadczeń zaakceptowanych przez organ odwoławczy. 4. art. 187 ust. 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez nierozpatrzenie w sposób należyty zebranego w sprawie materiału dowodowego, szczególnie poprzez nieuzasadnioną odmowę uznania wniosków dowodowych strony skarżącej oraz treści oświadczeń uzupełniających, jak też przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów przejawiające się brakiem udokumentowania sposobu przyjmowania treści oświadczeń za wystarczającą, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego pozwoliłaby na uzyskanie potwierdzenia posiadania oświadczeń także w stosunku do osób, które nie odpowiedziały na wezwanie organu, jednak z treści dodatkowego oświadczenia uzupełniającego wynika uprawnienie do zastosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. W uzasadnieniu skarżąca wskazała, że w sytuacji, gdy nabywcy oleju opałowego nie odpowiedzieli na wezwania organu podatkowego o potwierdzenie dokonania takich zakupów, organ winien był skorzystać z dołączonych przez stronę oświadczeń uzupełniających, które zdaniem strony złożyli ww. nabywcy. Spółka podniosła również, że oświadczenia uzupełniające powinny być traktowane na równi z pisemną odpowiedzią na wezwanie organu celnego w sprawie potwierdzenia dokonania zakupu oleju opałowego na cele grzewcze. W ocenie skarżącej, organy podatkowe były zobowiązane oprócz pisemnego wezwania nabywców o potwierdzenie nabycia oleju opałowego do podjęcia wszelkich innych kroków na okoliczność ww. transakcji, polegających na przesłuchaniu świadków i przyjęciu oświadczeń uzupełniających. Skarżąca wskazała, że uzyskała oświadczenia, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, a jeżeli nawet w niektórych przypadkach ich treść była niepełna, to stan taki nie może być utożsamiany z sytuacją, w której odbiorca w ogóle nie składa oświadczenia. Jeśli oświadczenia zostały złożone, to wówczas możliwe jest otrzymanie oświadczenia uzupełniającego, które należy uznać za złożone w terminie. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem wydanym w dniu 24 maja 2012 r. w sprawie o sygn. akt III SA/Po 426/12 uchylił zaskarżoną decyzję w zakresie, w którym uchyla ona decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w P.u z dnia ... lipca 2010 r. Nr ... i określa zobowiązanie podatkowe za miesiące styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień, grudzień 2005 roku, lipiec, październik, listopad, grudzień 2006 roku oraz styczeń, luty, marzec, kwiecień, czerwiec 2007 roku, Jak wynika z uzasadnienia wskazanego wyżej wyroku, Sąd uznał za słuszne podniesione w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania, jednocześnie wskazał na brak dostatecznego uzasadnienia decyzji, co do odmowy uznania za dowód "uzupełniających" oświadczeń paliwowych przedłożonych przez skarżącą spółkę, co spowodowało uznanie decyzji za niepoddającą się kontroli sądowej. Jednocześnie decyzję w zaskarżonym zakresie Sad uznał za niepoddającą się kontroli sądowej z uwagi na brak dostatecznego jej uzasadnienia, co do odmowy uznania za dowód "uzupełniających" oświadczeń paliwowych przedłożonych przez skarżącą spółkę. Jak wskazał Sąd, stawka akcyzy na paliwa silnikowe i oleje opałowe została określona w art. 65 ust. 1 ww. ustawy o podatku akcyzowym i wynosi 2000 zł od 1000 litrów gotowego. Na podstawie delegacji zawartej w art. 65. ust. 2 tejże ustawy. Minister Finansów wydał rozporządzenie z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. W § 3 ust. 1 ww. rozporządzenia Minister Finansów, określił, że stawki akcyzy określone w poz. 2 lit. a załącznika nr 1 do rozporządzenia tj. w wysokości 233 zł za 1000 litrów, stosuje się dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe (...). Na podstawie nowelizacji rozporządzenia, od dnia 15 września 2005 r. określona została stawka akcyzy w wysokości 232,00 zł od 1 000 litrów (rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 . w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, Dz. U. nr 177, poz. 1473). Przepis § 4 ust. 1 pkt 1, stanowi, że w przypadku sprzedaży wyrobów wymienionych w poz. 2 lit. a) tego rozporządzenia tj. oleju opałowego, osobom prawnym, jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej oraz osobom fizycznym prowadzącym działalność gospodarczą, podatnicy ci są zobowiązani do uzyskania od nabywcy oświadczenia o przeznaczeniu nabywanych wyrobów uprawniającym do zastosowania obniżonej stawki podatku akcyzowego, oświadczenie to może być złożone w wystawianej fakturze VAT, a jeżeli jest składane odrębnie powinno zawierać dane dotyczące nabywcy, datę złożenia tego oświadczenia oraz powinno być dołączone do kopii faktury VAT. § 4 ust. 1 pkt 2, ust. 2 ww. rozporządzenia wskazuje, iż w przypadku sprzedaży oleju opałowego osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej, podatnik jest zobowiązany do uzyskania od nabywcy oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe; oświadczenie to powinno być dołączone do kopii paragonu lub kopii innego dokumentu sprzedaży wystawionego nabywcy, a w przypadku braku takiej możliwości sprzedawca jest obowiązany wpisać na oświadczeniu numer i datę wystawienia dokumentu, potwierdzającego jego sprzedaż. Oświadczenie to powinno zawierać co najmniej: – imię i nazwisko nabywcy, PESEL i NIP, – adres zamieszkania nabywcy, – określenie ilości nabywanego oleju opałowego, – określenie ilości posiadanych urządzeń grzewczych oraz miejsca (adresu), gdzie znajdują się urządzenia, jeżeli jest ono inne niż adres wymieniony w pkt 2, – wskazanie rodzaju i typu urządzeń grzewczych – datę i miejsce wystawienia oświadczenia oraz podpis składającego oświadczenie. Z zebranego przez organy podatkowe w sprawie materiału dowodowego wynika, że podatnik w kontrolowanym okresie tj. od stycznia 2005 r. do czerwca 2007 r. prowadził działalność gospodarczą, polegającą na zakupie oleju opałowego z przeznaczeniem do dalszej odsprzedaży oraz do własnych celów grzewczych. Sprzedaż oleju dokonywana była na rzecz osób prawnych, osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą oraz na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej. W toku przeprowadzonego postępowania kontrolnego organy ustaliły, że firma B. każdorazowo do faktury lub paragonu sprzedaży oleju opałowego dołączała oświadczenia kupujących o przeznaczeniu oleju opałowego na cele opałowe. Jednakże oświadczenia złożone przez osoby fizyczne nie prowadzące działalności gospodarczej nie posiadały wszystkich elementów określonych w § 4 ust. 1 pkt 2 ww. rozporządzenia. Stwierdzone nieprawidłowości polegały na braku: nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia. dokonane przez organ II- ej instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń i skierowanie korespondencji do wymienionych w nich osób opiera się – jak słusznie wskazał organ podatkowy - o zasady wynikające z wypracowanego orzecznictwa sądowego w podobnych przedmiotowo sprawach. Okolicznością będącą treścią sporu w niniejszej sprawie jest zasadność odrzucenia przez organy podatkowe a uzyskanych przez skarżącą od konkretnych osób fizycznych i przedłożonych "oświadczeń uzupełniających" w zakresie tych kontrahentów, którzy nie potwierdzili zakupu oleju opałowego w wyniku korespondencji skierowanej do nich przez organ, albowiem korespondencja ta z różnych względów zwrócona została do organów, np. z informacją "adresat wyprowadził się", bądź po dwukrotnym awizowaniu i nie podjęciu jej przez adresata, albo podjęciu lecz nieotrzymaniu przez organy żadnej odpowiedzi. Organ II - ej instancji nie uznał bowiem tych przedłożonych przez stronę uzupełniających oświadczeń za wiarygodne. W ocenie sądu, organy mogły dokonać suwerennej oceny materiału dowodowego, w tym także uznać za niewiarygodne oświadczenia przedłożone przez stronę. Jednakże ocenę taką winna poprzedzać dostateczna ich kontrola, a następnie pełne wyjaśnienie powodów takiej oceny w uzasadnieniu decyzji. Decyzja w zakwestionowanej formie nie poddaje się kontroli sądowej, albowiem nie zawiera omówienia przyczyn odrzucenia jako niewiarygodnych oświadczeń uzupełniających, a przede wszystkim nie jest w ogóle poprzedzona kontrolą tych oświadczeń. W rezultacie zaskarżona decyzja posiada niedopuszczalne cechy dowolności i narusza zasady sporządzania rozstrzygnięć określone w dziale IV rozdziale 13 Ordynacji Podatkowej, a także zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego opisane w Rozdziale 11 Sąd podkreślił, że skoro organy dopuściły jako dowód w sprawie uzupełnienie "oświadczenia paliwowego" poprzez pisemne oświadczenie dokonane przez kupującego, to za niedopuszczalną i sprzeczną z zasadą wynikającą z art. 180 O.p. i art. 121 § 1 O.p. niekonsekwencję należy uznać arbitralne odrzucenie dowodów przedłożonych przez stronę. Decyzję organu nie poprzedziły przy tym jakiekolwiek czynności sprawdzające, które mogłyby wykazać, że dowody przedłożone przez stronę są nieprawdziwe bądź sfałszowane. Odrzucenie dowodów strony nastąpiło de facto wyłącznie dlatego, że pisma skierowane przez organy skarbowe do tych samych kontrahentów skarżącego wróciły niepodjęte przez adresata bądź z adnotacją, że adresat wyprowadził się. W ocenie sądu, nie są to okoliczności podważające wiarygodność dowodów przedłożonych przez stronę. Jak wskazał Sąd, w toku ponownie przeprowadzonego postępowania podatkowego organ podatkowy zobowiązany będzie do uwzględnienia powyższych uwag. Jednocześnie, Sąd stwierdził, że żądanie strony, co do uchylenia decyzji w zakresie konkretnych wartości podatku za poszczególne lata i miesiące przy jednoczesnym zakwestionowaniu wyników postępowania dowodowego jest niekonsekwentne. Zakres orzekania sądów administracyjnych określa bowiem art. 145 ustawy z dnia 30.08.2002 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Żądanie strony uchylenia decyzji wyłącznie co do wartości podatku określonej w skardze, przy kwestionowaniu oceny materiału dowodowego sprowadza się do zobowiązania sądu przesądzenia o wiarygodności oświadczeń od imiennie wskazanych osób. Żądanie takie jest oczywiście niezgodne z treścią wymienionego wyżej przepisu. W rezultacie sąd jedynie uchylił decyzję za poszczególne miesiące lat wyszczególnionych w sentencji wyroku przyjmując, iż rozstrzygnięcie to nie narusza zasady wyrażonej w art. 134 § 1 i 2 p.p.s.a, albowiem skutecznie zaskarżone działania organu nie dotyczą oświadczeń uzupełnionych i uznanych przez organ podatkowy. W rezultacie wymierzony podatek za poszczególne miesiące i lata objęte skargą nie może być wyższy niż określony w zaskarżonej decyzji. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu wniósł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, w której zarzucił wskazanemu wyżej wyrokowi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego obrazę prawa procesowego, mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c/ ppsa przejawiające się: 1. w zakwestionowaniu działania organu podatkowego odbywającego się w ramach obowiązującego prawa, tj. działania oceniającego oświadczenia paliwowe (nabywców oleju opałowego - o jego przeznaczeniu na cele opałowe) uregulowane w § 4 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. Naruszenie prawa przez Sąd polegało na nieuprawnionym uznaniu, że organ winien przeprowadzić postępowanie badające wiarygodność oświadczeń uzupełniających, sporządzonych post factum, w dodatku po wielu latach od dokonanych transakcji paliwowych, podczas gdy instytucja tego rodzaju oświadczeń (uzupełniających) nie była dopuszczona przez obowiązujące prawo, 2. w uchybieniu art. 121 Op (zasada pogłębiania zaufania obywateli) oraz rozdziałowi 11 Op, w tym art. 180 (zasada związana z prawidłowym postępowaniem dowodowym) i rozdziałowi 13 Op. Uchybienie prawu polegało na nieuzasadnionym zarzuceniu przez Sąd naruszenia powyższych unormowań Ordynacji, niezasadnym uznaniu, że zaskarżona decyzja posiada niedopuszczalne cechy dowolności i narusza zasady sporządzania rozstrzygnięć, a także zasady gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Zarzuty Sądu są bezpodstawne w świetle prawnego braku możliwości uwzględniania daleko późniejszych, uzupełniających oświadczeń paliwowych i w związku z tym braku obowiązku prowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego, 3. w uchybieniu art. 141 § 1 ustawy - ppsa przez ogólnikowe, niewystarczające, lakoniczne uzasadnienie rozstrzygnięcia sądowego, oraz styl, w jakim Sąd wskazał, a dokładnie pominął wskazania odnośnie do ponownego prowadzenia czynności postępowania dowodowego, czym uchybiono także art. 153 ppsa, przez wadliwą ocenę prawną. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem wydanym w dniu 6 marca 2014 r. w sprawie o syg. akt I GSK 1164/12. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że wnioskowane przez podatnika, czy też podejmowane z urzędu przez organ środki dowodowe, w sytuacji, gdy zakwestionowane oświadczenia nie spełniały warunków wymaganych przepisami prawa, nie mogły mieć znaczenia dla sprawy, gdyż nie mogły zastąpić braku prawidłowych oświadczeń z chwili powstania obowiązku podatkowego. Prawidłowe wypełnienie przez sprzedawcę obowiązku, o którym mowa m.in. w § 4 ust. 1 rozporządzenia, umożliwia organom podatkowym stwierdzenie, czy olej opałowy nabyty na cele opałowe został faktycznie wykorzystany zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że przyjęcie przez sprzedawcę oświadczeń zawierających nieprawdziwe dane nabywcy, w stopniu uniemożliwiającym ich weryfikację, obala wynikające z oświadczeń domniemanie użycia oleju opałowego na cele opałowe, a to z kolei uzasadnia zastosowanie stawki akcyzy określonej w art. 65 ust. 1a pkt 1 upa. Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył, co następuje: Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Sąd , któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania nie ma zatem swobody przy wydawaniu kolejnego orzeczenia, a jest związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. W rozpatrywanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U Nr 87 z 2004 r., poz. 825 ze zm.), warunkiem skorzystania z preferencji było uzyskanie od nabywcy, będącego osobą prawną, jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej oraz osobą fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą, a także od osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej, oświadczenia stwierdzającego, iż nabywane wyroby są przeznaczone na cele opałowe. Oświadczenia, aby mogły być podstawą stosowania preferencyjnej stawki podatku akcyzowego musiały zawierać wszystkie dane wymagane przepisami prawa, a zarazem być rzetelne, tj. zawierać dane zgodne z rzeczywistością. Oświadczenia, jako decydujące o stawce akcyzy, wpływały na wielkość podatku zawartego w cenie produktu akcyzowego, a sprzedawca w momencie dokonywania sprzedaży miał lub winien mieć świadomość wielkości stawki akcyzy obowiązującej przy tej sprzedaży, jak i kwoty podatku akcyzowego. Oświadczenia nieprawidłowe nie dawały podstaw do skorzystania ze stawki preferencyjnej. Jednocześnie, Sąd wskazał, że oświadczenia, o których mowa w § 6 ust. 1 ww. rozporządzenia , stanowiły warunek zastosowania przez sprzedawcę preferencyjnej stawki akcyzy, a więc decydowały o uprawnieniu do stosowania obniżonej stawki podatku. W tej sytuacji miały charakter materialnoprawny, co oznacza, że wymogi formalne takich oświadczeń powinny być w całości spełnione na dzień powstania obowiązku podatkowego w akcyzie, a tym samym konkretyzacji stawki podatkowej w tym podatku. Występujące na ten dzień w takich oświadczeniach braki formalne powodowały, że jako niespełniające wymogów oświadczeń, określonych przepisami prawa, nie mogły wywoływać skutków w sferze prawa materialnego, co pozbawiało podatnika uprawnienia do stosowania obniżonej stawki podatku. Materialnoprawny charakter tych oświadczeń powodował także, że nie było podstaw do ich uzupełniania po terminie, w którym powinny być one złożone, skoro w tym terminie doszło do ukonstytuowania się obowiązku podatkowego, z uwzględnieniem właściwej stawki podatku akcyzowego. Takie spóźnione oświadczenia nie mogły wywołać skutku prawnego przez przyznanie sprzedawcy uprawnienia do zastosowania wobec tej sprzedaży preferencyjnej stawki podatku akcyzowego. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził również, że już dokonane przez organ II instancji uzupełnienie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń w zakresie nr PESEL, NIP, rodzaju posiadanych urządzeń grzewczych, typu tych urządzeń, ilości nabywanego oleju, miejsca, daty wystawienia oświadczenia, a w związku z tym kierowanie korespondencji do wymienionych w nich osób, nie znajdowało oparcia w obowiązujących przepisach. Związany przedstawionym wyżej stanowiskiem Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd uznał zatem za nieuzasadnione przedstawione w skardze zarzuty naruszenia w szczególności § 4 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, z uwagi na brak prawnej możliwości uwzględnienia przez organ podatkowy oświadczeń składanych w terminie późniejszym. Z tej samej przyczyny nieuzasadnione są również zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania. Uzupełnianie materiału dowodowego poprzez weryfikację zakwestionowanych oświadczeń, jak wyjaśnił Naczelny Sad Administracyjny nie znajduje oparcia w obowiązujących wyżej wskazanych przepisach. Wobec powyższego, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), oddalił skargę.