III SA/Po 777/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Beata Sokołowska ( spr.) Sędzia WSA Barbara Koś WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. J. i S. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [ ... ] Nr [ ... ] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a s k a r g ę /-/ M. Ławniczak /-/ B. Sokołowska /-/ B. Koś WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Decyzją z dnia [ ... ] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [ ... ] w części dotyczącej określenia wartości celnej, zastosowanych stawek celnych oraz kwoty długu celnego. Wezwał spółkę A. oraz Spółkę B. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego. Zmiana wartości celnej towaru (tkaniny, dzianina) została spowodowana zakwestionowaniem jego niskiej ceny podanej w fakturze dołączonej do spornego zgłoszenia celnego. W celu określenia faktycznej ceny importowanego towaru organ celny skorzystał z metody "ostatniej szansy" określonej w art. 29 Kodeksu celnego, ustalając cenę na podstawie danych uzyskanych z Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych . Organ wskazał przy tym, iż sporny towar został przywieziony z K., a świadectwa pochodzenia towaru nr [ ... ] wystawiono w Z., wobec czego nie można było ich uznać za prawidłowe dowody jego pochodzenia, co skutkować winno zastosowaniem stawek celnych autonomicznych, zamiast stawek konwencyjnych. Po rozpoznaniu odwołania Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [ ... ] uchylił ją w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. W uzasadnieniu decyzji wskazano, iż w toku prowadzonego postępowania odwoławczego wszczęto procedurę weryfikacyjną dotyczącą prawdziwości przedmiotowych świadectw pochodzenia towaru, do której winien odnieść się organ celny I instancji. Organ odwoławczy podał ponadto, iż Naczelnik Urzędu Celnego nie uzasadnił w wystarczający sposób istnienia podstaw do zakwestionowania danych zawartych w fakturze dołączonej do spornego zgłoszenia celnego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy decyzją z dnia [ ... ] Naczelnik Urzędu Celnego uznał za nieprawidłowe zgłoszenie celne dokonane w procedurze uproszczonej poprzez wpis do rejestru towarów objętych procedurą dopuszczenia do obrotu pod pozycjami nr [ ... ] oraz zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [ ... ] r. w części dotyczącej stawki celnej i kwoty długu celnego, określił na nowo kwotę długu celnego i wezwał spółkę A. oraz Spółkę B. do uiszczenia uzupełniającej kwoty długu celnego i odsetek wyrównawczych. W uzasadnieniu wskazano, że w dniu [ ... ] r. przyjęto sporne zgłoszenie celne uzupełniające SAD dotyczące towaru (tkanin i dzianiny) dokonane przez spółkę B. jako przedstawiciela pośredniego na rzecz spółki A. Do zgłoszenia dołączono m.in. dwa świadectwa pochodzenia z dnia [ ... ] r. Kwotę długu celnego strona obliczyła na podstawie konwencyjnej stawki celnej. Po wyjaśnieniu istoty zgłoszenia celnego (art. 3 § 1 pkt 24 Kodeksu celnego) i treści art. 83 § 1 i § 2 Kodeksu celnego organ celny wskazując na przepis § 20 a ust. 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) wskazał, że polskie władze celne zwróciły się do władz celnych Z. o przeprowadzenie weryfikacji świadectw pochodzenia. Nie udzieliły one odpowiedzi w ciągu 10 miesięcy od złożenia wniosku, wobec czego organ celny I instancji uznał, iż były podstawy do zakwestionowania autentyczności tych dokumentów. W dalszej części uzasadnienia decyzji wyjaśniono, że zgodnie z art. 15 § 1 Kodeksu celnego niepreferencyjne pochodzenie towarów określa się dla stosowania stawek celnych konwencyjnych i autonomicznych taryfy celnej. Ustalenie pochodzenia towarów dla potrzeb wyboru stawki celnej dokonywane jest przez organ celny na podstawie dowodu pochodzenia - świadectwa pochodzenia, faktury, specyfikacji lub innego dokumentu, w którym jest zapis o kraju pochodzenia lub na podstawie trwałego oznaczenia kraju pochodzenia na towarze, przy czym w wypadku wątpliwości co do pochodzenia towarów organ celny może zażądać dodatkowych dowodów potwierdzających pochodzenie - art. 19 Kodeksu celnego i § 11 ust. 2 powołanego wyżej rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. Zgodnie z § 11 ust. 1 tego rozporządzenia pochodzenie towarów wymienionych w Wykazie nr 3 winno być udokumentowane świadectwem pochodzenia, które musi być sporządzone przez organ upoważniony w danym kraju do wydawania takich świadectw, zawierać dane niezbędne do identyfikacji towaru objętego świadectwem oraz poświadczać pochodzenie towaru z danego kraju (§ 13 rozporządzenia). Dopuszczony do obrotu towar objęty sekcją XI Taryfy celnej został wymieniony w Wykazie nr 3 powyższego rozporządzenia, a zatem negatywny wynik weryfikacji świadectwa pochodzenia lub nieudzielenie odpowiedzi przez organ państwa obcego w tym zakresie w ciągu 10 miesięcy od daty złożenia wniosku o weryfikację uniemożliwia przyjęcie tego dokumentu jako prawidłowego dowodu uprawniającego do zastosowania konwencyjnej stawki celnej. Ponieważ ustalono jednocześnie kraj pochodzenia towaru ([ ... ]) na podstawie zapisu na fakturze dołączonej do zgłoszenia organ celny ustalił należną autonomiczną stawkę celną w wysokości 30 %. Długiem celnym obciążono solidarnie zgłaszającego - przedstawiciela pośredniego oraz podmiot, na rzecz którego dokonano zgłoszenia celnego na podstawie art. 209 § 3 i art. 221 Kodeksu celnego. Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych (Dz. U. Nr 155, poz. 1515) wymierzono także odsetki wyrównawcze, stwierdzając że nie istnieją okoliczności, które uzasadniałyby niepobranie odsetek. Zarejestrowanie zaniżonej kwoty długu celnego nastąpiło na podstawie nieprawdziwych danych i było spowodowane zaniedbaniem dłużnika, gdyż konwencyjne stawki celne zastosowano na podstawie sfałszowanego świadectwa pochodzenia, zaś w interesie importera leży dochowanie należytej staranności i sprawdzenie rzetelności i wiarygodności eksportera. Odnośnie kwestii wartości celnej towaru organ wyjaśnił, iż przyjęto ostatecznie wartość deklarowaną przez stronę w samym zgłoszeniu. Odwołanie od powyższej decyzji złożyła Spółka B., wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji w powołaniu na zarzuty naruszenia art. 19 Kodeksu celnego w zakresie niepreferencyjnego pochodzenia towarów i sposobu jego dokumentowania oraz art. 122, 187 i 190 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego oraz przeprowadzenie dowodu przez organ celny bez powiadomienia strony i bez jej czynnego udziału, a także art. 139 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej przez niedochowanie ustawowego terminu do wydania decyzji. Uzasadniając odwołanie, podniesiono, iż dokumenty dołączone do zgłoszenia celnego (w tym świadectwa pochodzenia) były badane i nie wzbudziły wątpliwości funkcjonariusza celnego przed wydaniem pozwolenia na wpis do rejestru, a więc tym bardziej nie mogły budzić zastrzeżeń skarżącego. Fałszywości świadectw nie zakwestionowała instytucja je wystawiająca - ze Z. Wskazano ponadto na przekroczenie dopuszczalnego terminu 1 roku do wystąpienia z prośbą o weryfikację świadectw. Decyzją z dnia [ ... ], adresowaną do spółki A. oraz B. J. i S. J. Dyrektor Izby Celnej uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wezwania do zapłaty odsetek wyrównawczych i umorzył w tym zakresie postępowanie. W pozostałej zaś części zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i kwalifikację prawną organu pierwszej instancji. Organ II instancji dodatkowo wskazał, że możliwość zastosowania właściwej stawki celnej w handlu niepreferencyjnym była uzależniona od rodzaju przedstawionego przez zgłaszającego dowodu pochodzenia, a także od jego formalnej i materialnej poprawności. Świadectwo pochodzenia mogło podlegać czynnościom weryfikacyjnym polegającym na sprawdzeniu jego autentyczności oraz prawidłowości danych w nim zawartych - zgodnie z § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów z 15 października 1997 r., a brak odpowiedzi w przedmiocie autentyczności świadectwa pochodzenia czynił ten dokument nieprawidłowym do potwierdzenia pochodzenia towaru. Dowód ten nie mógł być wykorzystany dla celów ustalenia pochodzenia towarów, a więc pochodzenie to należało ustalić w oparciu o inne dowody wskazane w § 11 ust. 2 rozporządzenia. W kwestii odsetek wyrównawczych organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie nie wystąpiły żadne przesłanki, ani dowody wskazujące na możliwość przypisania importerowi czy przedstawicielowi pośredniemu winy za podanie nieprawidłowych danych w zgłoszeniu celnym. Strona dołożyła wszelkiej staranności i działała w dobrej wierze, co wyczerpuje przesłankę wynikającą z § 5 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z 29 sierpnia 2003 r. w sprawie odsetek wyrównawczych, wobec czego uchylono decyzję organu I instancji i umorzono postępowanie w tym zakresie. B. J. i S. J., reprezentowani przez pełnomocnika radcę prawnego M. K. złożyli skargę na powyższą decyzję, wnosząc o stwierdzenie nieważności decyzji organu II instancji oraz o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z dnia [ ... ] w całości. Skarżący zarzucili naruszenie : - art. 247 § 1 pkt. 5 Ordynacji podatkowej poprzez skierowanie decyzji organu odwoławczego do byłych wspólników (jako osób fizycznych) już po rozwiązaniu ich spółki cywilnej - punktu 9 załącznika D.3 do międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto 18 maja 1973 r. (Dz. U. z 1982r. Nr 43, poz. 278) w zw. z art. 180 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Uzasadniając powyższe zarzuty wskazano, że organ II instancji nie może zmieniać stron postępowania. Niedopuszczalne jest przekształcenie postępowania wszczętego wobec spółki cywilnej w postępowanie orzekające o odpowiedzialności jej wspólników. Dalej podkreślono, iż zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do powołanej konwencji wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, w którym dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Tymczasem w przedmiotowej sprawie wniosek o dokonanie kontroli został złożony do organu zagranicznego dopiero w dniu 14 kwietnia 2004 r., czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym. Skarżący wnieśli ponadto o wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego z pytaniem prawnym o zgodność § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz. U. Nr 130, poz. 851 ze zm.) z art. 2 i art. 217 Konstytucji RP. W ocenie skarżących to uregulowanie prowadzić może do sytuacji, gdy pomimo braku pisemnego dowodu na sfałszowanie świadectwa istnieją podstawy do wydania decyzji wymierzającej cło właściwe dla zgłoszeń celnych, do których nie dołączono w ogóle żadnych świadectw pochodzenia. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Ustosunkowując się do zarzutów skargi, wskazał, że § 20 a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów (...) nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Natomiast konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Odnośnie konstytucyjności § 20 a ust. 2 powyższego rozporządzenia organ wskazał, iż nie była ona kwestionowana w dotychczasowym orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W piśmie procesowym z dnia 18 marca 2008 r. skarżący B. J. i S. J., reprezentowani przez pełnomocnika, zarzucili dodatkowo organom celnym naruszenie art. 209 § 3 Kodeksu celnego, art. 258 § 1 pkt 1 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 2 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Zdaniem skarżących nie są oni odpowiedzialni za dług celny w świetle art. 209 § 3 Kodeksu celnego, gdyż spółka B. nie jest podmiotem, który dostarczył danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego i który wiedział lub przy zachowaniu należytej staranności mógł się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie skarżących odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 § 3 w zw. z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 Konstytucji RP poprzez przypisanie odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego, a także z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP poprzez obciążenie odpowiedzialnością za dług celny przedstawiciela pośredniego, podczas gdy takiej odpowiedzialności nie ponosi przedstawiciel bezpośredni importera ani pełnomocnicy w innych postępowaniach. Stąd też skarżący wnieśli o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego w powyższym zakresie. Podnieśli także, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana na spółkę cywilną B., która została rozwiązana. Decyzja ta jest wobec powyższego bezprzedmiotowa i dlatego organ I instancji powinien stwierdzić jej wygaśnięcie na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 262 Kodeksu celnego. Skarżący zarzucili również, iż niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o naruszeniu art. 210 §1 pkt 6 i art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu 13 września 2007 r., jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w styczniu 2003 roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz. U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz. U. z 2001 r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i Strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar (tkaniny, dzianina), dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001 r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej (Dz. U. nr 146, poz. 1639 ze zm.) nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973r. (Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Działając na podstawie wskazanych przepisów organy administracji celnej zgodnie z prawem zgromadziły wystarczający do rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy oraz prawidłowo zastosowały przepisy prawa materialnego. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby. W ocenie Sądu weryfikacja świadectw pochodzenia z dnia 29 listopada 2007 r. załączonych do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika, ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kyoto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczpospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. W okolicznościach niniejszej sprawy zagraniczny organ celny nie udzielił odpowiedzi na zapytanie o autentyczność spornych świadectw pochodzenia towarów w terminie 10 miesięcy od wysłania wniosku polskiego organu celnego o ich zweryfikowanie. W związku z tym organ celny zastosował przepis § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia, zgodnie z którym brak odpowiedzi organu weryfikującego świadectwo daje podstawę do przyjęcia, że dany dokument nie jest autentyczny. Z tego względu, w ocenie Sądu, organy celne obu instancji miały uzasadnione powody do uznania spornych dokumentów za nieprawidłowe do skutecznego i wiążącego ustalenia pochodzenia przedmiotowych towarów, tym bardziej, iż pochodzenie to można było ustalić na podstawie zapisów na fakturze dołączonej do zgłoszenia celnego przez samego importera. Sąd uznał przy tym, iż zgodność § 20 a ust. 2 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997 r. z art. 2 i 217 Konstytucji nie budzi wątpliwości. Zgodność przepisu § 20 a rozporządzenia z normami konstytucyjnymi została potwierdzona w praktyce orzeczniczej wojewódzkich sądów administracyjnych i Naczelnego Sądu Administracyjnego (zob. m. in. wyrok NSA z 21 marca 2007 r., I GSK 2505/06). Wskazać należy ponadto, iż bezskuteczny upływ terminu 10 miesięcznego jako przesłanka uzasadniająca odmowę zastosowania preferencji celnych jest rozwiązaniem prawnym praktykowanym w prawie międzynarodowym i ustawodawstwie europejskim, czego przykładem może być przepis ust. 6 art. 32 Porozumienia w formie wymiany listów między Rzeczypospolitą Polską a Wspólnotami Europejskimi w sprawie zmiany Protokołu nr 4 do Układu Europejskiego ustanawiającego stowarzyszenie między Rzeczypospolitą Polską z jednej strony, a Wspólnotami Europejskimi i ich państwami członkowskimi z drugiej strony, dotyczącego definicji pojęcia "produkty pochodzące" i metod współpracy administracyjnej, podpisanego w Brukseli dnia 24 czerwca 1997 r. (Dz. U. Nr 104 z 1997 r., poz. 662). Art. 217 Konstytucji RP wprowadza zasadę, zgodnie z którą nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych oraz zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Zastosowanie wykładni gramatycznej wskazuje przy tym wyraźnie, iż wymogi dotyczące formalnego sposobu określania podmiotów, przedmiotów czy samych stawek odnoszą się wyłącznie do podatków a nie ceł. Cło należy niewątpliwie do kategorii danin publicznych, nie jest jednak podatkiem. Przy braku definicji ustawowej przyjmuje się, iż cło jest świadczeniem pieniężnym o charakterze daninowym, którego pobór związany jest z faktem przywozu, wywozu lub przewozu towarów przez granicę obszaru pokrywającego się na ogół z obszarem państwa (zob. m. in. P. Hanclich, R. Olszewski, C. Szczepaniak, Prawo celne. Komentarz, Warszawa 1999r., str. XI). Niektóre cechy cła zbliżają je do podatków (zob. A. Drwiłło, Procedury celne w świetle przepisów Kodeksu celnego, Sopot 1999 r., s. 14-16), jednakże definicja legalna podatku zawarta w art. 6 Ordynacji podatkowej obejmuje element, którego nie można odnieść do ceł - nie są one bowiem świadczeniem wynikającym z ustawy podatkowej. Kodeks celny zawiera w art. 262 jedynie odesłanie do tych przepisów ustawy podatkowej, które regulują postępowanie. Z art. 2 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej nie wynika natomiast, by przepisy tej ustawy podatkowej miały zastosowanie do ceł. Z tego względu nie można zgodzić się z tezą strony skarżącej, iż regulowanie kwestii dotyczących wymiaru i poboru cła w aktach rangi podustawowej jest sprzeczne z art. 217 Konstytucji, dopuszczającym w istocie praktyki tego rodzaju. Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 § 3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 §3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialności zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosowanie do treści art. 253 § 2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 §2a w związku z art. 209 §3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 253 § 2 pkt 1 i § 3 pkt 1 Kodeksu celnego. Wybór przedsiębiorcy przesądzał czy będzie on ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 §2a w związku z art. 253 § 2 i § 3 oraz art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyli w swojej argumentacji Skarżący, kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 § 3 w związku z art. 3 § 1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem 15 stycznia 2007r., jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej B. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły kwestii prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 § 4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 258 §1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Odnośnie zarzutu B. J. i S. J. co do sposobu określenia adresatów decyzji II instancji wskazać należy, iż na gruncie przepisów Kodeksu celnego, przyznających podmiotowość administracyjnoprawną spółkom cywilnym ( art. 1 w zw. z art. 3 § 1 pkt 10 ), postępowanie celne prowadzone z udziałem spółki jako strony jest w rzeczywistości postępowaniem prowadzonym z udziałem samych wspólników, przy założeniu, że wszyscy wspólnicy zostali określeni w tej decyzji. Taka sytuacja występuje właśnie w niniejszej sprawie. Rozważając powyższy problem należy bowiem mieć na uwadze to, iż przepisy Kodeksu celnego nie modyfikują, określonego w Kodeksie cywilnym, ustrojowego kształtu spółki cywilnej, a zwłaszcza nie zawierają szczególnych regulacji dotyczących odpowiedzialności wspólników za długi zlikwidowanej spółki, jako osoby trzeciej. Kodeks celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art. 115 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania, bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art. 262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art. 12 i działu IV ustawy - Ordynacja podatkowa stosuje się odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Rozwiązanie spółki cywilnej powoduje, że przestaje organizacyjnie istnieć ten podmiot stosunków celnych, jednakże pamiętać należy, że decyzja orzekająca wcześniej o długu celnym spółki cywilnej skierowana jest w istocie do majątku dłużnika. Nie posiadając osobowości prawnej spółka cywilna korzysta wprawdzie z wyodrębnionego majątku, jednakże to nie spółka jest właścicielem tego majątku, a każdy ze wspólników na zasadzie współwłasności łącznej. Dopiero od chwili rozwiązania spółki stosuje się odpowiednio do wspólnego majątku wspólników przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 § 1 k.c.). Zgodnie z art. 864 k.c. odpowiedzialność wspólników spółki cywilnej jest odpowiedzialnością solidarną. Solidarna odpowiedzialność powoduje, że wspólnicy odpowiadają, nie tylko wspólnym majątkiem, ale również majątkiem osobistym. Odpowiedzialność osobista wspólnika za zobowiązania spółki cywilnej trwa nadal również po rozwiązaniu spółki, zatem byli wspólnicy zachowują przymiot strony w rozumieniu art.133 Ordynacji podatkowej, jako osoby, których interesu prawnego dotyczy prowadzone postępowanie. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki B. na rzecz jej byłych wspólników, mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Wskazać ponadto należy, że weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty wynikającej z długu celnego na podstawie art. 65 § 4 Kodeksu celnego należą do zakresu działania organu I instancji, zatem wobec istnienia spółki B. w dacie wydawania decyzji przez Naczelnika Urzędu Celnego jako stronę prawidłowo oznaczono [ ... ], natomiast rozwiązanie spółki cywilnej po wniesieniu odwołania spowodowało wydanie decyzji wobec byłych już wspólników z pominięciem nazwy (firmy) spółki, pod którą prowadzili wcześniej działalność gospodarczą. O niewykonalności obu decyzji nie może być w powyższej sytuacji mowy. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153. poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. /-/M. Ławniczak /-/B. Sokołowska /-/B. Koś (za nieobecnego Sędziego - urlop) /-/B. Sokołowska KS d