III SA/Po 789/10

Dnia 3 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska ( spr.) Sędziowie WSA Mirella Ławniczak WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi B. P. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia 08 października 2010 roku., nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007r. o d d a l a s k a r g ę Wnioskiem z dnia 24 stycznia 2008 r. "B. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc listopad 2007 r. (jak przyjęły organy wniosek faktycznie dotyczy miesiąca października 2007 r.) w związku ze sprzedażą egzekucyjną oleju opałowego należącego do niej w kwocie 141.340,20 zł. Postanowieniem z dnia 2 lipca 2008 r. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r., z tytułu sprzedaży egzekucyjnej przez Dyrektora Izby Celnej oleju opałowego należącego do firmy "B. P.l" Sp. z o.o. Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia 31 października 2008 r., nr [...] określił wobec "B. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego, w wysokości 141.340,20 zł. oraz stwierdził wobec Spółki, powstanie nadpłaty w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego, w wysokości 31.297,00 zł. Dyrektor Izby Celnej, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, wydał w dniu 10 kwietnia 2009 r. decyzję nr [...], którą uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Organ odwoławczy stwierdził bowiem nieuprawnione połączenie w uchylonej decyzji postępowania w sprawie wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty z wszczętym z urzędu postępowaniem w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku w związku ze sprzedażą egzekucyjną oleju opałowego. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, decyzją z dnia 2 września 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego określił wobec "B. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiąc październik 2007 r. z tytułu sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego w wysokości 141.340,20 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości, zarzucając naruszenie przepisów: - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, poprzez przyjęcie, że istniał obowiązek zabarwienia należącego do strony oleju opałowego, - art. 4 ust. 5 ww. ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, że powstał obowiązek podatkowy w związku z zabarwieniem należącego do niej oleju opałowego, - art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w sprawie i przyjęcie, że strona dokonała zabarwienia oleju opałowego przed dokonaniem sprzedaży egzekucyjnej. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia 8 października 2010 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wyjaśnił, iż z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że w dniu 4 października 2007 r., Dyrektor Izby Celnej dokonał sprzedaży oleju opałowego zajętego w postępowaniu egzekucyjnym, stanowiącego własność spółki "B. P." z siedzibą w P. Nabywcą ww. oleju została firma "P.-W." Sp. z o.o., z siedzibą w P. Na przedmiotową transakcję wystawiono fakturę sprzedaży nr [...]. W cenie sprzedaży ww. oleju zawarto podatek akcyzowy w wysokości 141.340, 20 zł. W dniach 12 i 13 października 2007 r. dokonano znakowania i barwienia oleju opałowego. Po wykonaniu tych czynności olej został wydany spółce "P.-W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Organ zaznaczył, iż przedmiotem powyższej sprzedaży był niezabarwiony i nieoznakowany olej opałowy. Stwierdził, że skoro sprzedaż ta stanowiła obrót olejem opałowym, zatem na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu, zmienionego rozporządzeniem z dnia 29 listopada 2005 r., ww. olej podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Podkreślił ponadto, iż celem wydania tego rozporządzenia było zapewnienie kontroli nad obrotem olejem opałowym. W rezultacie powyższego kontrolą zostały objęte również te oleje, które zostały wprowadzone do obrotu w terminie późniejszym. Zatem przepisy te dotyczyły każdego oleju opałowego, bez względu na moment powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym wobec tego paliwa. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż podobne stanowisko w powyższym zakresie zajął Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 167/06. Dyrektor Izby Celnej podkreślił przy tym, że w omawianym orzeczeniu Sąd stwierdził, iż pismo Departamentu Podatku Akcyzowego w Ministerstwie Finansów, na które powołuje się strona odwołująca, nie stanowi autentycznej wykładni przepisów prawa. Sąd podkreślił bowiem, iż żadna z ustaw podatkowych, tak w odniesieniu do prawa materialnego, jak i procesowego, nie przyznała dotychczas takich kompetencji Ministrowi Finansów. Za bezzasadne Dyrektor Izby Celnej uznał również twierdzenie spółki, iż dokonał on samowolnego zabarwienia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej. Zaznaczył, iż dokonując sprzedaży egzekucyjnej nadzorował znakowanie i barwienie ww. oleju opałowego, gdyż tylko z zachowaniem tych warunków organ egzekucyjny mógł rozliczyć podatek akcyzowy należny z tego tytułu, do czego to był zobowiązany jako płatnik, na podstawie art. 12 ustawy o podatku akcyzowym. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, iż wynikająca z art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym zasada jednokrotności opodatkowania nie ma zastosowania w sytuacji, gdy na wcześniejszym etapie obrotu nie zadeklarowano lub nie określono od danego wyrobu podatku akcyzowego w należnej wysokości. Jego zdaniem z taką sytuacją mamy do czynienia w niniejszej sprawie. Wyjaśnił dodatkowo, że sprzedaż egzekucyjna nieoznakowanego i niezabarwionego oleju opałowego była związana z uzyskaniem przez ten wyrób nowego statusu, który wymagał nie tylko podjęcia dodatkowych zabiegów w związku z tą sprzedażą (barwienie i znakowanie), ale wywoływał także nowe obowiązki podatkowe. W rezultacie obrót krajowy tym olejem podlegał innym wymogom, a co więcej, niechronionym przez zasadę jednokrotności opodatkowania. W rozumieniu przepisów prawa ww. olej opałowy stanowił nową jakość mimo tej samej klasyfikacji rodzajowej. Mając na uwadze powyższe organ stwierdził, iż spółka "B. P." jako właściciel ww. oleju opałowego posiadała status podatnika podatku akcyzowego na podstawie art. 11 w związku z art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym. Zatem to na niej spoczywał wymóg zadeklarowania wspomnianego podatku w urzędzie celnym w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy. Czynności tej należało dokonać niezależnie od faktu, kto dysponował przedmiotowym olejem. Dyrektor Izby Celnej za nieuzasadniony uznał również zarzut odwołującej Spółki dotyczący naruszenia przez organ podatkowy treści art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Podniósł, że jeżeli dłużnik nie potrafił wywiązać się ze swoich zobowiązań podatkowych, to trudno przyjąć, aby mógł on ponieść dodatkowe koszty związane ze sprzedaż egzekucyjną (koszty znakowania i barwienia). Czynności tych należało zatem dokonać po zgłoszeniu się nabywcy i to na jego koszt. Barwienia i znakowania dokonano zaś przed wydaniem wyrobu nabywcy. Organ podkreślił jednak, iż sytuacja ta w żaden sposób nie wpłynęła na powstanie wobec strony obowiązku podatkowego w niniejszej sprawie i nie naruszyła przepisów w tym zakresie. Za pozbawione racji Dyrektor Izby Celnej uznał również stanowisko Spółki, że w związku ze sprzedażą egzekucyjną ww. oleju opałowego zastosowano błędną stawkę podatku akcyzowego. Organ wyjaśnił, że z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika, iż Spółka "P.-W." tj. nabywca oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, dokonała znakowania i zabarwienia tego paliwa oraz zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, złożyła oświadczenie o tym, że zakupiony przez nią olej opałowy zostanie przeznaczony na cele uprawniające do stosowania obniżonych stawek podatku akcyzowego, tj. na cele opałowe lub do odsprzedaży na te cele. Spełnienie tych warunków przez nabywcę oleju opałowego uprawniało w okolicznościach niniejszej sprawy dotychczasowego właściciela tego paliwa tj. Spółkę "B. P.", do zastosowania preferencyjnej stawki podatku, w wysokości 232 zł za 1000 litrów i według tej stawki odprowadzono podatek akcyzowy przy ww. sprzedaży egzekucyjnej. Organ dodatkowo wskazał, że gdyby zatem, jak to podnosi strona, przyjąć że sprzedaż egzekucyjna odbyła się bez spełnienia ww. warunków, to tutejszy organ podatkowy winien był zastosować stawkę podatku dla tego oleju wynikającą z art. 65 ust. 1a pkt 1 w wysokości 2000 zł. za 1000 litrów. Stawka ta jednak nie znajduje zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego "B. P." Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: - § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu przez przyjęcie, iż istniał obowiązek zabarwienia oleju opałowego należącego do strony; - art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym poprzez jego niezastosowanie i przyjęcie, iż powstał obowiązek podatkowy w związku ze sprzedażą egzekucyjną zabarwieniem oleju opałowego należącego do strony. W uzasadnieniu skargi Strona podniosła, że nieprawidłowe jest twierdzenie organu, iż przedmiotowy olej opałowy podlegał obowiązkowi barwienia. W jej ocenie takiemu stanowisku przeczy znajdujące się w aktach sprawy pismo Ministra Finansów, które stanowi autentyczną wykładnię rozporządzenia z dnia 30 maja 2005 r. Zdaniem Spółki argumentacja organu jest również sprzeczna z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Strona stwierdziła bowiem, że nie ma potrzeby barwienia oleju opałowego, jeżeli obowiązek podatkowy w stosunku do tego wyrobu powstał już wcześniej, a wobec treści art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym po raz kolejny powstać nie może. Spółka podniosła również, iż z uwagi na treść art. 4 ust. 5 ustawy o podatku akcyzowym w wyniku sprzedaży egzekucyjnej nie mógł powstać kolejny obowiązek podatkowy, gdyż w stosunku do tego samego oleju powstał już obowiązek podatkowy z tytułu jego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Podkreśliła, że dokonała wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowego oleju, a to skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego i uiszczeniem od niego stosowanej akcyzy, co organ podatkowy nie zakwestionował. Błędne, zdaniem skarżącej, jest także stanowisko organu, że przedmiotowy olej podczas sprzedaży egzekucyjnej powinien być traktowany jako nowy towar, od którego jeszcze nie powstał obowiązek podatkowy. W jej ocenie stanowisko to nie znajduje żadnego uzasadnienia w przepisach prawa – przedmiotowy olej nie zmienił bowiem swoich właściwości i pozostał tym samym olejem, którym był w czasie powstania pierwszego obowiązku podatkowego. W konsekwencji jego ponowna sprzedaż nie mogła wywołać obowiązku podatkowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, iż została ona wydana zgodnie z prawem materialnym i procesowym. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organy obu instancji ustaliły, że w dniu 4 października 2007r., Dyrektor Izby Celnej dokonał sprzedaży oleju opałowego zajętego w postępowaniu egzekucyjnym, stanowiącego własność spółki "B. P." z siedzibą w P. Nabywcą ww. oleju została firma "P.-W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Na wskazaną transakcję wystawiono fakturę sprzedaży nr [...]. W cenie sprzedaży powyższego oleju zawarto podatek akcyzowy w wysokości 141.340, 20 zł. W dniach 12 i 13 października 2007 r. dokonano znakowania i barwienia ww. oleju opałowego. Po wykonaniu tych czynności olej został wydany spółce "P.-W." Sp. z o.o. z siedzibą w P. Powyższych okoliczności nie kwestionowała skarżąca Spółka. Istotą sporu w rozpatrywanej sprawie jest to, czy organy podatkowe słusznie nałożyły na Spółkę obowiązek zapłaty podatku akcyzowego, stosownie do treści art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym ( Dz. U z 2004r. Nr 29, poz. 257 ze zm.), zwanej dalej u.p.a., z tytułu sprzedaży egzekucyjnej będącego jego własnością oleju opałowego. Przesądzając powyższe należało rozstrzygnąć najpierw dwie kwestie. Po pierwsze, czy na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu istniał obowiązek zabarwienia oleju opałowego będącego przedmiotem opisanej powyżej sprzedaży egzekucyjnej. Po drugie, czy skarżąca Spółka jest zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego z tytułu wskazanej powyżej sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego będącego jej własnością, w sytuacji, gdy obowiązek podatkowy powstał już wcześniej tj. w momencie dokonania przez nią wewnątrzwspólnotowego nabycia tego oleju. Art. 4 ust.1 pkt.1-5 ustawy u.p.a. stanowi, że opodatkowaniu akcyzą podlegają: 1) produkcja wyrobów akcyzowych zharmonizowanych; 2) wyprowadzenie wyrobów akcyzowych zharmonizowanych ze składu podatkowego; 3) sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju; 4) eksport i import wyrobów akcyzowych; 5) nabycie wewnątrzwspólnotowe i dostawa wewnątrzwspólnotowa. Zakres podmiotowy podatku akcyzowego został wyznaczony w art. 11 ust.1 u. p.a, zgodnie z którym podatnikami akcyzy są osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują czynności podlegających opodatkowaniu, zwane dalej "podatnikami". W ust. 2 pkt 1 ww. przepisu ustawodawca wskazał, że podatnikami są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Przyjęta w ustawie systematyka obydwu wskazanych wyżej przepisów dotyczących zakresu przedmiotowego i podmiotowego podatku akcyzowego, wskazuje, że podmiotami zobowiązanymi do zapłaty podatku akcyzowego są przede wszystkim producent lub sprzedawca wyrobów akcyzowych. Natomiast nabywcę wyrobów akcyzowych organy podatkowe mogą pociągnąć do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego dopiero w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy Ze względu na fakt, że przedmiotem opodatkowania w niniejsze sprawie jest sprzedaż egzekucyjna oleju opałowego, wymaga wskazania, iż stosownie do art. 12 u.p.a. organy egzekucyjne określone w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, są płatnikami akcyzy od sprzedaży wyrobów akcyzowych dokonywanej w trybie egzekucji. Odnosząc się do pierwszej ze spornych kwestii należy zauważyć, iż w niniejszej sprawie strony nie kwestionowały, że przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej był niezabarwiony i nieoznakowany olej opałowy będący własnością skarżącej Spółki. W ocenie Sądu prawidłowo zatem organ odwoławczy przyjął, iż skoro sprzedaż ta stanowiła obrót olejem opałowym, to olej ten, na podstawie § 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych dla celów kontroli obrotu (Dz. U. Nr 96, poz. 815 ze zm.), zmienionego rozporządzeniem z dnia 29 listopada 2005 r., podlegał obowiązkowi znakowania i barwienia. Z treści § 1 ust. 1 tego rozporządzenia wynika, że oleje opałowe, z których 30 % lub więcej objętościowo destyluje przy 350 °C oraz których gęstość w temperaturze 15 °C jest niższa od 890 kg/m3, bez względu na symbol PKWiU, sklasyfikowane w pozycji CN 2710 oraz oleje napędowe oznaczone symbolem PKWiU 23.20.15, objęte kodami CN 2710 19 41, 2710 19 45 lub 2710 19 49 - wykorzystywane do celów opałowych lub do celów żeglugi (włączając rejsy rybackie), podlegają znakowaniu i barwieniu, w sposób określony w ust. 4. Zgodnie z art. 66 ust. 1 u.p.a. dla celów kontroli obrotu paliwami silnikowymi i olejami opałowymi może zostać wprowadzony obowiązek ich znakowania i barwienia. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu zawiera delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych, stanowiąc, że wprowadzając obowiązek znakowania i barwienia, Minister określi, w drodze rozporządzenia, szczegółowe warunki, sposób i tryb znakowania i barwienia paliw silnikowych i olejów opałowych, uwzględniając techniczne możliwości zapewniające nieusuwalność znacznika i prawidłowe barwienie. To właśnie omawiany przepis był podstawą do wydania powołanego powyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r. Sąd rozpoznający przedmiotową sprawę w pełni podziela wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko tutejszego Sądu prezentowane w wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 167/06, tym bardziej, że orzeczenie to, co podkreślił organ odwoławczy, zostało wydane w sprawie ze skargi skarżącej Spółki "B. P." sp. z o.o. z siedzibą w P. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie udzielenia interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego. W powołanym orzeczeniu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych, że wejście w życie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 maja 2005 r., które w odniesieniu do rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 29.03.2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych (Dz. U. Nr 53, poz.527) ustanowiło szerszy katalog olejów opałowych podlegających znakowaniu i barwieniu nie odnosi się w żadnej mierze do daty powstania obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Trafnie podkreślono, że celem jego wydania była kontrola obrotu olejem opałowym, który to z reguły dokonywany jest w terminie późniejszym, aniżeli moment powstania obowiązku podatkowego. Jak podkreślił również Sąd zasada bezpośredniego działania nowego prawa usprawiedliwia zatem możliwość objęcia postanowieniami tego rozporządzenia także tych olejów opałowych, co do których uiszczono już należny podatek, a które jeszcze nie zostały przez podatnika wprowadzone do obrotu. Chcąc zatem dokonywać sprzedaży tego produktu podatnik musi poddać się regułom obowiązującym w dacie dokonywania obrotu, a nie odnosić tę powinność do chwili powstania obowiązku podatkowego. W ocenie Sądu potwierdza to także systematyka ustawy, która w Rozdziale 2 Działu I uregulowała zagadnienia obowiązku podatkowego, a dopiero w Rozdziale 1 Działu III, w którym zamieszczono przepisy szczegółowe, wprowadzono regulacje dotyczące obowiązku znakowania i barwienia m.in. olejów opałowych i to dla celów kontroli obrotu, a nie ustalania momentu powstania obowiązku podatkowego (art. 66 ust.1 ustawy). Wymaga zatem podkreślenia, iż sam fakt barwienia i znakowania oleju opałowego nie powoduje powstania obowiązku podatkowego, co wynika z treści przytoczonego powyżej art. 4 ust.1 u.p.a. Odnosząc się z kolei do twierdzeń strony skarżącej, iż w piśmie Ministerstwa Finansów znajdującym się w aktach administracyjnych sprawy dokonano autentycznej wykładni przepisów prawa podatkowego, za zasadne Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, który również odwołał się do argumentacji prezentowanej w wyżej przedstawionym wyroku z dnia 18 stycznia 2007 r. , że pismo Ministerstwa Finansów, na które powołuje się strona, nie stanowi autentycznej wykładni przepisów prawa podatkowego. Należy bowiem zauważyć, iż żadna z ustaw podatkowych, tak w odniesieniu do prawa materialnego, jak i procesowego nie przyznała dotychczas takich kompetencji Ministrowi Finansów. Nie można uznać tego pisma także za interpretację Ministra Finansów wydaną w trybie art.14 § 1 pkt. 2 Ordynacji podatkowej, co wyraźnie zresztą wynika z treści tego pisma. Nieuzasadniony jest również zarzut strony, iż koncepcja nakazująca barwienie oleju, w stosunku do którego powstał już obowiązek podatkowy, nie daje się pogodzić z zasadą racjonalnego ustawodawcy. Wymaga wyjaśnienia, na co wskazano powyżej, iż art. 66 ust. 1 u.p.a. przewiduje możliwość wprowadzenia obowiązku znakowania i barwienia olejów opałowych dla celów kontroli ich obrotu. Minister Finansów skorzystał z powyższej możliwości i wydał powołane powyżej rozporządzenie z dnia 29 marca 2004 r. w sprawie znakowania i barwienia paliw silnikowych oraz olejów opałowych. Wobec twierdzeń strony, należy zaznaczyć, iż w treści powyższego rozporządzenia nie ma żadnego przepisu przejściowego, który regulowałby sporną kwestię, tj. czy oleje opałowe, w stosunku do których obowiązek podatkowy powstał przed wejściem w życie omawianego rozporządzenia, są wyłączone z obowiązku znakowania i barwienia przewidzianego w tym rozporządzeniu. Również przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie normują tego zagadnienia. Zasady techniki prawodawczej oraz zasada racjonalnego ustawodawcy, uzasadniają zatem odwołanie się do zasady bezpośredniego działania nowego prawa. W konsekwencji stwierdzić należy, iż istniał obowiązek znakowania i zabarwienia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, z uwagi na to, że wcześniej, (w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego), nie był on barwiony ani znakowany. Zasadnie ponadto organ odwoławczy zauważył, że ze względu na fakt, iż przedmiotowy olej opałowy został znakowany i zabarwiony, a dodatkowo jego nabywca "P.-W." Sp. z o.o. z siedzibą w P., złożyła oświadczenie, iż zakupiony przez nią olej opałowy zostanie przeznaczony na cele opałowe lub do odsprzedaży na te cele, zastosowano preferencyjną stawkę podatku przewidzianą w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.). Zgodnie bowiem z pozycją nr 2 a) Załącznika nr 1 powołanego rozporządzenia stawka akcyzy dla olejów opałowych, z których 30% lub więcej objętości destyluje przy 350 stopniach Celsjusza lub których gęstość w temperaturze 15 stopni Celsjusza niższa od 890 kg/m2, w przypadku gdy są zabarwione na czerwono i oznaczone znacznikiem wynosi 232,00 zł./1000 l. gotowego wyrobu, a nie jak przewidziana w ust. 1 art. 65 u.p.a. - 233 zł. od 1000 l. gotowego wyrobu. Gdyby zatem przyjąć, iż w przedmiotowej sprawie nie było obowiązku znakowania i barwienia oleju opałowego będącego przedmiotem sprzedaży egzekucyjnej, to, jak słusznie zwrócił uwagę organ podatkowy, konsekwencją tego byłoby zastosowanie stawki podatku akcyzowego przewidzianej w art. 65 ust. 1a pkt 1 u. p.a., czyli 2.000 zł. od 1000 l. gotowego wyrobu. Stosowanie do powołanego przepisu w przypadku użycia olejów opałowych, przeznaczonych na cele opałowe, które nie spełniają warunków określonych w odrębnych przepisach, w szczególności m.in. wymogów w zakresie prawidłowego znakowania i barwienia, stawka akcyzy wynosi dla olejów opałowych przeznaczonych na cele opałowe - 2.000 zł. od 1.000 l. gotowego wyrobu. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut skargi dotyczący naruszenia przez Dyrektora Izby Celnej art. 4 ust. 5 u.p.a. i wyrażonej w nim zasady jednokrotności opodatkowania. Zasadę jednokrotności opodatkowania należy rozumieć w ten sposób, iż wyłącza ona powstanie tylko takiego obowiązku podatkowego, który jest identyczny (tożsamy) z obowiązkiem powstałym na gruncie dotychczasowej regulacji prawnej (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 5 listopada 2009 r., sygn. akt III SA/Po 670/09, CBOSA). Trafna jest zatem argumentacja organu odwoławczego, iż fakt odprowadzenia przez stronę podatku akcyzowego z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia oleju opałowego nie zwalnia jej z obowiązku odprowadzenia tego podatku z tytułu jego sprzedaży egzekucyjnej. Niewątpliwie sprzedaż egzekucyjna nieoznakowanego i niezabarwionego oleju opałowego była związana z uzyskaniem przez ten wyrób nowego statusu, który wymagał nie tylko podjęcia dodatkowych zabiegów w związku z tą sprzedażą (barwienie i znakowanie), ale wywoływał także nowe obowiązki podatkowe. W rezultacie, słusznie Dyrektor Izby Celnej stwierdził, iż obrót krajowy tym olejem podlegał innym wymogom, do którego nie miała zastosowania zasada jednokrotności opodatkowania. W rozumieniu przepisów prawa przedmiotowy olej opałowy stanowił nową jakość mimo tej samej klasyfikacji rodzajowej. Należy bowiem zauważyć, iż art. 63 ust. 2 u.p.a. nakazuje traktować jako producenta olejów opałowych również podmiot, który dokonuje barwienia i znakowania olejów opałowych. Wobec powyższego, prawidłowo uznano skarżącą Spółkę za podatnika podatku akcyzowego z tytułu sprzedaży egzekucyjnej oleju opałowego. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), oddalił skargę.