III SA/Po 792/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Szymon Widłak Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 grudnia 2009 r. przy udziale sprawy ze skargi K. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 24 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia podatku od spadków i darowizn oddala skargę /-/ Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/ M. Kosewska W toku postępowania podatkowego w sprawie zryczałtowanego podatku dochodowego z nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach dochodu prowadzonego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego osobno wobec K. G. i K. G. (obecnie L.) ustalono, że samochód marki [...] zakupiony przez K. G. i K. G. został nabyty za środki uzyskane w związku z zawartą w dniu 10.02.2006 r. pomiędzy K. G. i K. G. a ich rodzicami R. i B. G. umową. Z jej treści wynikało, że R. i B. G. sfinansują z własnych środków zakup samochodu marki [...] o wartości do [...] zł. Umowa została przez jej strony nazwana umową sfinansowania. W trakcie postępowania podatkowego przedłożono nadto umowę zawartą w dniu 20.10.2008 r. pomiędzy K. L. a jej rodzicami, z której wynikało, że R. i B. G. postanawiają zwolnić z zależności posiadania pojazdu marki [...] córkę K. L. poprzez ustanowienie na jej rzecz darowizny wartości zakupu w/w samochodu w kwocie [...] zł. W związku z powołaniem się na powyższe umowy, postanowieniem z dnia 7.01.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku od spadków i darowizn w sprawie darowizny środków pieniężnych otrzymanych w dniu 10.02.2006 r. od R. i B. G., przeznaczonych na zakup samochodu marki [...]. Decyzją z dnia 26.01.2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił K. L. podatek od spadków i darowizn w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, iż w jego ocenie umowa z dnia 10.02.2006 r. jest faktyczną umową darowizny środków pieniężnych na oznaczony cel. Dokonaną kwalifikację prawną umowy organ I instancji poparł następującą argumentacją. Otóż jego zdaniem gdyby samochód został zakupiony przez R. i B. G. i dopiero po tym oddany został wyznaczonym osobom w użytkowanie, byłaby to umowa użytkowania, a nie darowizny i jako taka nie podlegałaby podatkowi od spadków i darowizn. Tymczasem ww. samochód został zakupiony i zarejestrowany na nazwisko K. G. i K. G. Następnie organ I instancji powołując się na przepis art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2006 r. Nr 222, poz. 1629) wskazał, iż obowiązek podatkowy w omawianej sprawie powstał z chwilą powołania się na fakt nabycia i wskazując na przepis art. 15 ust. 4 cyt. ustawy uznał, że należny podatek podlega obliczeniu wg stawki 20%. Następnie organ podał wyliczenie należnego podatku wskazując, że przy obliczeniu podatku od wysokości otrzymanej darowizny w kwocie [...] zł odliczono kwotę wolną od podatku od spadków i darowizn dla I grupy podatkowej stosownie do art. 9 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy. Odwołanie od powyższej decyzji wniosła K. L. zarzucając: - obrazę prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 121 § 1, 122, 124, 180 § 1, 181, 187 § 1, 191 i 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - obrazę prawa materialnego, w szczególności art. art. 155 § 1 i 888 § 1 Kodeksu cywilnego, art. art. 101 § 1 i 2 , 133 § 1, 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. art. 1, 4, 5, 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, 7, 8, 9 ust. 1, 14 ust. 3 pkt 1, 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Odwołująca wniosła o uchylenie skarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 24.07.2009 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy szczegółowo odniósł się do zarzutów odwołania tyczących się naruszenia przez organ I instancji przepisów prawa procesowego i uznał, że zebrany w postępowaniu przed organem I instancji materiał dowodowy był całkowicie wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia. Następnie odniósł się do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i uznał, że skarżona decyzja nie narusza żadnego z powoływanych w odwołaniu przepisów. Organ odwoławczy dokonał oceny przedmiotowej umowy z dnia 10.02.2006 r. i stwierdził, iż niewątpliwie przekazanie środków pieniężnych nastąpiło za obopólną zgodą stron umowy kosztem majątku R. i B. G., powiększając majątek K. G. (obecnie L.), która nabyła za nie samochód wspólnie z K. G., który przekazał na jego zakup środki pieniężne na konto bankowe sprzedawcy. Organ odwoławczy dokonał oceny umowy z dnia 20.10.2008 r. nazwanej przez strony umowy "umową darowizny" i za organem I instancji uznał, że umowa ta nie była ani umową darowizny samochodu, ani umową darowizny środków pieniężnych na zakup samochodu, gdyż już od dnia zakupu samochodu strona była współwłaścicielem tego pojazdu. Dlatego - zdaniem organu odwoławczego - umowa z dnia 20.10.2008 r. nie wywołała żadnych skutków prawnych i należało uznać jej zawarcie jako dążenie do zastosowania preferencyjnego opodatkowania. Organ odwoławczy powołał się na wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29.04.2009 r. (sygn. akt I SA/Wr 1269/08), który w zbliżonym stanie faktycznym i prawnym podobnie się wypowiedział. Dalej organ odwoławczy podał, iż zastosowanie w omawianej sprawie znajduje przepis art. 15 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a to wobec treści art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629). W omawianej sprawie bowiem obowiązek podatkowy w zakresie podatku od spadków i darowizn od darowizny dokonanej w 2006 roku powstał 23.10.2008 r. ( tj. w dniu powołania się przez stronę na powyższą darowiznę przed organem podatkowym ) i umowa ta podlega opodatkowaniu wg stawki 20%. Skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu wniosła K. L., żądając jej uchylenia jak i uchylenia poprzedzającej ją decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła: - obrazę prawa procesowego, w szczególności art. art. 120, 121, 122, 124, 180 § 1, 181 § 1 , 187 § 1, 191 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, - obrazę prawa materialnego, w szczególności art. art. 155 § 1 i 888 § 1 Kodeksu cywilnego, art. art. 101 § 1 i 2 , 133 § 1, 135 § 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego, art. art. 1, 4, 5, 6 ust. 1 pkt 4 i ust. 4, 7, 8, 9 ust. 1, 14 ust. 3 pkt 1, 15 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Skarżąca nie zgodziła się z dokonaną przez organy podatkowe kwalifikacją prawną umowy z dnia 10.02.2006 r. Powołała się na umowę darowizny z dnia 20.10.2008 r. oraz fakt jej zgłoszenia w ustawowym terminie Naczelnikowi Urzędu Skarbowego, co - zdaniem skarżącej - powoduje, iż organ podatkowy nie miał podstaw do określenia podatku od spadków i darowizn, a przynajmniej do zastosowania stawki 20% przy jego obliczeniu. Dodatkowo skarżąca podniosła i tę okoliczność, że organ I instancji nie doręczył jej postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego oraz zawiadomienia o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym – w ocenie skarżącej - naruszone zostały przepisy art. art. 144, 145, 148 § 1, 152, 165 § 2 i § 4 oraz art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, a także, iż naruszył przepisy art. art. 180, 181 i 216 Ordynacji podatkowej bowiem przedmiotowe umowy dotyczyły innego postępowania i nie zostały włączone przez organ podatkowy jako materiał dowodowy w niniejszej sprawie odrębnym postanowieniem. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, powtarzając argumentację podaną w uzasadnieniu skarżonej decyzji. Dodatkowo, ustosunkowując się do zarzutu naruszenia przepisu art. 180, 181 i 216 Ordynacji podatkowej, organ odwoławczy podał, iż nie zachodziła potrzeba wydania postanowienia w przedmiocie dopuszczenia jako dowodu w sprawie przedmiotowych umów, gdyż umowy te były podstawą do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny umowy z dnia 10.02.2006 r. zawartej pomiędzy skarżącą i K. G. a R. i B. G. i jej podatkowo prawnych konsekwencji. W ocenie Sądu organy podatkowe prawidłowo uznały, że umowa ta faktycznie statuowała darowiznę środków pieniężnych z przeznaczeniem na zakup samochodu marki [...]. Jej postanowienia bowiem wypełniają definicję darowizny podaną w Kodeksie cywilnym (art. 888 ). Organy podatkowe dokonały powyższej oceny na podstawie przepisu art. 199 a § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym przy ustalaniu treści danej czynności prawnej organ winien uwzględnić zgodny zamiar stron i cel tej czynności, a nie wyłącznie dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Jeżeli natomiast z tak poczynionych ustaleń wyniknie, iż pod pozorem dokonania czynności prawnej dokonano innej czynności prawnej, to skutki podatkowe należy wywodzić z tej ukrytej czynności prawnej ( art. 199 a § 2 Ordynacji podatkowej ). Pojęcie darowizny jako instytucji prawa cywilnego nie zostało zdefiniowane przez przepisy prawa podatkowego. Zgodnie z art. 888 § 1 Kodeksu cywilnego darowizna jest umową, przez którą darczyńca zobowiązuje się do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swojego majątku. Jest to umowa jednostronnie zobowiązująca darczyńcę do rozporządzenia swoim majątkiem na rzecz drugiej strony umowy, bez możliwości uzyskania w zamian ekwiwalentu jego świadczenia. Darowizna może przy tym zostać obciążona poleceniem ( art. 893 KC ), zgodnie z którym darczyńca może włożyć na obdarowanego obowiązek oznaczonego działania lub zaniechania, nie czyniąc przy tym nikogo wierzycielem. Przedmiotowa umowa z 10.02.2006 r. polegała na dokonaniu przez R. i B. G. nieodpłatnego przesunięcia środków majątkowych na rzecz córki K. G. (obecnie L.) i syna K. G. w postaci środków finansowych ( [...] zł ) na zakup samochodu. Nieodpłatność takiego przekazania jest niesporna, gdyż rodzice skarżącej nie otrzymali w zamian żadnej korzyści finansowej ( zob. też wyrok WSA we Wrocławiu z 29.04.2009r., I SA/Wr 1269/08 ). W istocie kolejna umowa z dnia 20.10.2008 r. nie wywołała skutków prawnych w postaci darowizny, bowiem już w dacie zakupu przedmiotowego samochodu skarżąca stała się jego współwłaścicielem (wraz z bratem K. G.). Tak więc rodzice skarżącej nie mogli darować jej czegoś, co nie było ich własnością. Środki pieniężne na konto bankowe sprzedawcy samochodu zostały bowiem wpłacone przez K. G., zaś wcześniej pieniądze na ten cel zostały darowane jemu i skarżącej przez rodziców. Kolejna więc umowa nazwana przez jej strony umową darowizny była czynnością pozorną mającą za cel uzyskanie preferencyjnego opodatkowania. Słusznie zatem organy uznały, że zastosowanie w niniejszej sprawie znajdują przepisy art. 6 ust. 4 ustawy (obowiązek podatkowy powstał z chwilą powołania się przed organem podatkowym na okoliczność dokonania darowizny, bowiem nabycie środków pieniężnych w drodze darowizny nie zostało wcześniej organowi podatkowemu zgłoszone). Także słusznie uznano, że w omawianej sprawie należy zastosować stawkę opodatkowania 20% z art. 15 ust. 4 ustawy, a to ze względu na treść art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.). W omawianej sprawie obowiązek podatkowy od darowizny z 2006 r. powstał w dniu 23.10.2008 r. (tj. w dniu powołania się na darowiznę przed organem podatkowym) . Nie znajdują także uzasadnienia zarzuty naruszenia przez organy podatkowe przepisów Ordynacji podatkowej. Materiał dowodowy był wystarczający do wydania decyzji, organ doręczył postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie (odebrał je ojciec skarżącej R. G. – k. 11 akt adm.), wezwanie do zapoznania się z materiałem dowodowym i wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego również zostało doręczone (odebrał je K. G. – k. 13 i 41 akt ). Skarżąca w odwołaniu zresztą tych okoliczności nie podnosiła. Reasumując Sąd nie dopatrzył się naruszeń prawa, które warunkowałyby uchylenie skarżonej decyzji. Z tego względu skarga podlegała oddaleniu, o czym orzeczono w wyroku na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. ). /-/Sz. Widłak /-/ B. Koś /-/M. Kosewska