III SA/Po 8/15

Dnia 29 kwietnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 kwietnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi Syndyka masy upadłościowej Spółki [...] na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 roku I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. określił syndykowi masy upadłości Spółce X w upadłości likwidacyjnej z siedzibą w K. (poprzednio Spółka Z - określanego dalej jako "skarżący") - zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. w łącznej wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] września 2014 r. skarżący złożył do Dyrektora Izby Celnej w [...], za pośrednictwem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...], odwołanie od ww. decyzji. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w związku z art. 10 ust. 10 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki tych przepisów, art. 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przeprowadzenie postępowania w sposób stronniczy, na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego, a mianowicie nieustalenie, czy w stosunku do innego podmiotu, który posiadał paliwo dostarczone do podatnika przeprowadzono postępowanie, w którym ustalono i wyegzekwowano podatek akcyzowy, bądź czy inny podmiot zadeklarował zapłatę takiego podatku, wg. zasady - in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika. W uzasadnieniu odwołania skarżący wskazał, że decyzja organu I instancji oparta jest na całkowicie błędnych i nieudowodnionych założeniach oraz że zaistniała sytuacja przewidziana w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Skarżący podniósł, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że może być pobierany tylko jeden raz. Wyrazem tej zasady jest m.in. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powyższa zasada wynika również z prawa unijnego - Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Zdaniem skarżącego organ nie działał w kierunku ustalenia, czy podatek akcyzowy został już zapłacony, ani też nie uzyskał informacji, czy w stosunku do innego podmiotu została określona decyzja wymiarowa co do paliwa, które dostarczono do Spółki X. W ocenie skarżącego przepis art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym powinien mieć zastosowanie do Spółki Y, a nie do firmy Spółki X, w związku z faktem, że Spółka Y nie była "znikającym podatnikiem", o czym świadczy fakt, że skutecznie przeprowadzono w stosunku do tego podmiotu m.in. kontrolę i postępowanie w zakresie podatku VAT. Skarżący podkreślił, że organowi prowadzącemu postępowanie podatkowe znany był podmiot, który dokonał dostawy na rzecz Spółki X. Była to spółka Y. Podmiot ten prowadził działalność gospodarczą, był zarejestrowany dla potrzeb podatków. Brak jest zatem podstaw do obciążania ewentualną odpowiedzialnością firmy Spółki X, która zakupiła towar od podmiotu istniejącego i legalnie prowadzącego działalność gospodarczą. W konsekwencji powyższego - w ocenie skarżącego - podatek akcyzowy powinien być egzekwowany od dostawcy Spółki X, czyli od firmy Spółki Y lub pierwszego znanego w łańcuchu dostawcy, natomiast w stosunku do firmy Spółki X zobowiązanie podatkowe nie powinno powstać, bowiem obciąża ono podmiot na wcześniejszymi etapie obrotu. Skarżący podniósł, że jego stanowisko znajduje potwierdzenie w stanowisku Ministerstwa Finansów i odwołał się w tym względzie do odpowiedzi na interpelację poselską nr 10028 z dnia 26 października 2012 r., w której podzielono stanowisko zawarte w wyroku WSA w Poznaniu (z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt III SA/Po 643/11), zgodnie z którym celem wprowadzenia regulacji z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym było zapobieganie sytuacjom patologicznym, których organy podatkowe wykryły w obrocie wyroby akcyzowe niewiadomego i nielegalnego pochodzenia, a podmiot je posiadający odmawia ujawnienia źródła pochodzenia tych wyrobów lub wskazuje źródło nieistniejące. Przepis ten ma stanowić skuteczny instrument walki z podmiotami określanymi jako "słup" lub "znikający podatnik". Niezależnie od samego sporu o możliwość zastosowania art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z 2008 o podatku akcyzowym w stosunku do Spółki X, istotne w ocenie skarżącego jest także zagadnienie dobrej wiary (tj. brak świadomości oszustwa) po stronie Spółki X, jako kluczowe w zakresie zastosowania normy art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy z 2008 r. i wyłączenia tej możliwości ze względu na dobrą wiarę po stronie podatnika. W tym kontekście skarżący podkreślił wagę zgromadzonych przez Spółki X na początku współpracy z firmą Spółki Y, dokumentów świadczących zdecydowanie o dochowaniu należytej staranności w doborze kontrahenta (w postaci m.in. NIP, KRS, REGON, koncesji, pisemnej umowy, przelewów bankowych w rozliczeniach). Skarżący podkreślił jakikolwiek brak podejrzeń, czy przesłanek sugerujących możliwość brania udziału w oszustwie. Argumentem potwierdzającym powyższe była cena nabycia porównywalna z innymi na rynku np. [...]) w toku całej współpracy. Skarżący odwołał się też do orzeczenia ETS (z dnia 21 czerwca 2012 r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11) w którym wskazano, że u nabywcy nie można zakwestionować rozliczeń podatkowych, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu oraz jeżeli podatnik nie miał jakichkolwiek przesłanek aby podejrzewać, że wystawca faktury dopuścił się nieprawidłowości lub przestępstwa. Skarżący powołał się również na wyroki NSA (z dnia 26 czerwca 2012 r., sygn. akt I FSK 1200/11, I FSK 1201/11, z dnia 14 marca 2013 r. sygn. akt I FSK 429-436/12), w których Sąd ten wskazał, że organ podatkowy ma obowiązek badania dobrej wiary podatnika i gdyby ustalenia potwierdzały, że dochował on należytej staranności, nie można pozbawić go prawa do odliczenia VAT. Skarżący wskazał, że organ podatkowy nie przeprowadził co najmniej następujących dowodów: 1. nie zwrócono się z zapytaniem do Urzędu Celnego w [...], właściwego ze względu na siedzibę Spółki Y, czy wobec tego podmiotu prowadzone było postępowanie w przedmiocie wymiaru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za poszczególne miesiące 2009 r., a jeśli tak to w jaki sposób postępowanie to zakończyło się lub też na jakim etapie się znajduje, a jeśli takie postępowanie się nie toczyło, to z jakich przyczyn oraz, czy w stosunku do Spółki Y, a także czy toczyły się postępowania w zakresie wymiaru podatku akcyzowego i opłaty paliwowej za inne miesiące niż poszczególne miesiące 2009 r., 2. nie przesłuchano osoby uprawnionej w 2009 r. do reprezentacji Spółki Y D. L., na okoliczność, czy wobec tej spółki toczyły się postępowania w przedmiocie określenia wysokości podatku akcyzowego i opłaty paliwowej w poszczególnych miesiącach 2009 r., bądź za inne czasookresy. Zdaniem skarżącego przeprowadzenie wyżej wskazanych dowodów było i jest niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, a także z uwagi na konieczność zachowania zasady obiektywizmu wynikającej z art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W związku z powyższymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania podatkowego oraz - ewentualnie - o uchylenie w całości decyzji organu I instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez ten organ. Dyrektor Izby Celnej w [...] decyzją nr [...] z [...] listopada 2014 r. - po rozpatrzeniu odwołania skarżącego z dnia [...] września 2014 r. od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] nr [...] z dnia [...] sierpnia 2014 r. - utrzymał w mocy wyżej wymienioną decyzję. W uzasadnieniu ww. decyzji organ wskazał, że począwszy od dnia [...] stycznia 2009 r. do dnia [...] grudnia 2009 r., jak wynika z faktur VAT, strona miała nabyć od firmy Spółki Y łącznie [...] litrów oleju napędowego, który podlegał dalszej odsprzedaży. Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ I instancji wykazał, że wystawiane przez Spółkę Y faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Spółka Z - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej - nabywała oraz posiadała odbarwiony olej opałowy niewiadomego pochodzenia, który był sprzedawany jako olej napędowy. Wystawiane przez Spółkę Y. fikcyjne faktury miały na celu legalizację faktycznego obrotu odbarwionym olejem opałowym, który był dostarczany z baz paliwowych, w których następował proces odbarwiania, do faktycznych odbiorców. Organ odwoławczy zaznaczył, że organ I instancji wykorzystał dowody zebrane w prowadzonych postępowaniach karnych, tj. w śledztwie prowadzonym przez Prokuraturę Okręgową w Kielcach Wydział VI do Spraw Przestępczości Zorganizowanej (sygn. akt [...] ) dotyczącym wprowadzania do obrotu gospodarczego odbarwionego oleju opałowego oraz w śledztwie prowadzonym przez Komendę Wojewódzką Policji w [...] (sygn. akt [...]), a nadzorowanym przez Prokuraturę Apelacyjną w [...] Wydział V do Spraw Przestępczości Zorganizowanej i Korupcji w sprawie działania zorganizowanej grupy przestępczej, mającej na celu popełnianie przestępstw przeciwko mieniu, dokumentom, przestępstw skarbowych, a także przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu w zakresie obrotu paliwami płynnymi i prania brudnych pieniędzy. Prowadzone przez ww. Prokuratury postępowania ujawniły działalność zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu wprowadzenie na rynek odbarwionego oleju opałowego jako olej napędowy. Spółka Y, wykorzystywana była przez zorganizowaną grupę przestępczą do tworzenia fikcyjnej dokumentacji finansowo-księgowej w 2009 r. z tytułu rzekomej sprzedaży oleju napędowego. W ocenie organu odwoławczego organ I instancji mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy zasadnie uznał, że Spółka Y w 2009 r. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu olejem napędowym. Utworzenie przedmiotowej spółki miało na celu dokumentacyjne - poprzez wystawianie fikcyjnych faktur - uwiarygodnienie procederu wprowadzania na rynek odbarwionego oleju opałowego jako oleju napędowego. Spółka Z (obecnie Spółka X) wbrew danym wskazywanym na - wystawionych przez Spółkę Y - fakturach, kupowała jako napędowy odbarwiony olej opałowy pochodzący z nieujawnionego źródła. Spółka Y., nie dokonywała zakupu oleju napędowego od podmiotów zajmujących się jego obrotem, nie dysponowała więc paliwem, które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży. W konsekwencji powyższego Spóła Z (obecnie Spółka X) nie mogła dokonywać zakupu oleju napędowego od Spółki Y. Organ wskazał, że jeżeli została wykazana okoliczność, że zakupione paliwo nie pochodziło od spółki Y i jednocześnie nie udało się ustalić źródła jego pochodzenia zasadne było uznanie, że od zakupionego przez spółkę Z (obecnie Spółka X) paliwa nie został odprowadzony podatek akcyzowy. W konsekwencji powyższego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. istniały podstawy do opodatkowania [...] litrów oleju napędowego nabytego i posiadanego przez spółkę Z (obecnie Spółka X) w 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że podatek akcyzowy posiada charakter jednofazowy, co oznacza że jest pobierany tylko jednokrotnie. Organ stwierdził, że zasada jednofazowości opodatkowania podatkiem akcyzowym doznaje jednak wyłomu w istniejącym stanie faktycznym ustalonym w niniejszej sprawie. Organ potwierdził, że akcyza powinna być zapłacona już na pierwszym szczeblu obrotu. Warunkiem braku opodatkowania kolejnych transakcji jest jednak prawidłowe rozliczenie kwoty akcyzy (zadeklarowanie lub zapłacenie) w momencie powstania obowiązku podatkowego z tytułu pierwszej czynności podlegającej opodatkowaniu. Organ stwierdził, że w związku z tym, że nie udało się ustalić źródła pochodzenia zakwestionowanego oleju napędowego, tym samym nie udało się ustalić, czy od wyrobu tego został odprowadzony podatek akcyzowy. Tak ustalony stan faktyczny - zdaniem organu - skutkował powstaniem wobec strony obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Pismem z dnia [...] grudnia 2014 r. skarżący wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Celnej w [...] z dnia [...] listopada 2014 r. ( sygn. [...]) wraz z wnioskiem o wstrzymanie wykonania decyzji. Skarżący wniósł o: – uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, ewentualnie o stwierdzenie nieważności, – udzielenie prawa pomocy poprzez zwolnienie od obowiązku ponoszenia wpisu sądowego w całości, – zasądzenie od organu kosztów zastępstwa radcy prawnego w postępowaniu sądowym, – o wydanie postanowienia o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji w całości, – przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach UKS w [...], [...], [...], [...] na okoliczność sprawy, w szczególności niezasadnego obciążenia skarżącego podatkiem, – przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach Prokuratury Okręgowej w K. w sprawie [...] na okoliczność sprawy, – przeprowadzenie dowodu z dokumentów zgromadzonych w aktach Prokuratury Apelacyjnej w P. w sprawie [...], na okoliczność sprawy. Zaskarżonej decyzji skarżący zarzucił naruszenie: – art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. oraz art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. w związku z art. 10 ust. 10 tej ustawy poprzez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do skarżącej spółki ww. przepisów, – art. 121, 122, 123 i 124 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, tj. przeprowadzenie postępowania w sposób stronniczy, na podstawie niekompletnego i selektywnie dobranego materiału dowodowego, a mianowicie brak ustalenia, czy w stosunku do innego podmiotu, który posiadał paliwo dostarczone do podatnika przeprowadzono postępowanie, w którym ustalono i wyegzekwowano podatek akcyzowy, bądź czy inny podmiot zadeklarował zapłatę takiego podatku i obciążenie odpowiedzialnością osób, które nie wskazały źródła pochodzenia paliwa. – art. 2 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej z dnia 2 lipca 2004 r. poprzez pominięcie, że skoro osoby kierujące całym procederem prowadziły działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami to wobec tych osób powinno się toczyć postępowanie w sprawie podatku akcyzowego, – zasady in dubio pro tributario, poprzez rozstrzygnięcie wszystkich niedających się usunąć wątpliwości na niekorzyść podatnika i przyjęcie ustaleń z innych toczących się postępowań za własne bez przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazał, że decyzja organu I instancji oparta jest na całkowicie błędnych i nieudowodnionych założeniach, że zaistniała sytuacja przewidziana w art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. i art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy o podatku akcyzowym z dnia 6 grudnia 2008 r. Skarżący w uzasadnieniu podniósł, że podatek akcyzowy jest podatkiem jednofazowym, co oznacza, że jest pobierany tylko raz. Wyrazem realizacji tej zasady jest m.in. art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, oraz art. 4 ust. 5 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. Powyższa zasada wynika również z prawa wspólnotowego - Dyrektywy Rady z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylająca dyrektywę 92/12/EWG. Dyrektor Izby Celnej w [...] postanowieniem nr [...] z dnia [...] grudnia 2014 r., po rozpatrzeniu wniosku skarżącego z dnia [...] grudnia 2014 r., wstrzymał wykonanie decyzji Dyrektora Izby Celnej w [...] nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał szczegółową argumentację wskazaną w zaskarżonej decyzji. Jednakże, organ w odpowiedzi wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określił wobec Spółki T zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. z tytułu sprzedaży (użycia) odbarwionego oleju napędowego i oleju opałowego na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Y W konsekwencji powyższego - zdaniem organu - Spółka X (wcześniej Spółka Z) nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Y, a dotyczących okresu od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. Postanowieniem z dnia [...] stycznia 2015 r. sygn. akt III SA/Po 8/15 skarżący został zwolniony od kosztów sądowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Oznacza to, iż sądy administracyjne nie orzekają merytorycznie, tj. nie wydają orzeczeń, co do istoty sprawy, lecz badają zgodność zaskarżonego aktu administracyjnego z obowiązującymi w dacie jego podjęcia przepisami prawa materialnego, określającymi prawa i obowiązki stron oraz przepisami procedury administracyjnej, normującymi zasady postępowania przed organami administracji publicznej. Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.), natomiast w razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 z późn. zm.). W niniejszej sprawie zaskarżona decyzja została wydana po dokonaniu przez organ administracji publicznej oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego na podstawie dwóch stanów prawnych obowiązujących za wszystkie miesiące 2009 r. w zakresie podatku akcyzowego. Organ zastosował zarówno przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) oraz rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.) obowiązujących do 28 lutego 2009 r., dla określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące styczeń i luty 2009 r. Natomiast zobowiązania w podatku akcyzowym za miesiące od marca 2009 r. do grudnia 2009 r. zostały określone na podstawie przepisów ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 3, poz. 11 ze zm.), a więc ustawy obowiązującej od dnia 1 marca 2009 r. Zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm.) i poz. 6 załącznika nr 1 do ww. ustawy wyroby akcyzowe są to m.in. pozostałe wyroby przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe albo jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na symbol PKWiU i kod CN. Zgodnie z art. 4 ust. 3 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu akcyzą podlega również nabycie lub posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Na podstawie art. 11 ust. 2 pkt 1 z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są również podmioty nabywające lub posiadające wyroby akcyzowe, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości. Organ prawidłowo wskazał, że obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym powstaje z dniem wykonania czynności podlegających opodatkowaniu, chyba że ustawa stanowi inaczej. Organ ustalił, że w okresie od stycznia do lutego 2009 r. Spółka Z (obecnie Spółka X) nabyła i posiadała odbarwiony olej opałowy z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w ilości [...] litrów w styczniu 2009 r. i [...] litrów w lutym 2009 r. Nabycie oraz posiadanie w powyższych ilościach przez Spółkę Z. odbarwionego oleju opałowego, oferowanego do sprzedaży jako olej napędowy podlega opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego z dnia 22 kwietnia 2004 r. (Dz. U. Nr 87, poz. 825 ze zm.), według stawki w wysokości 1.882,00 zł/ 1000 l. dla wyrobów przeznaczonych do użycia, oferowanych na sprzedaż lub używanych jako paliwa silnikowe, określonej w poz. 4 Załącznika nr 1 do ww. rozporządzenia. Ponadto, zgodnie z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr, poz. 11 ze zm.) wyrobami akcyzowymi są wyroby energetyczne, określone w załączniku nr 1 do ww. ustawy. Stosownie do art. 86 ust. 1 pkt 9 tej ustawy oraz poz. 44 załącznika nr 1 do ww. ustawy do wyrobów energetycznych zalicza się pozostałe wyroby, z wyłączeniem substancji stosowanych do znakowania i barwienia, o których mowa w art. 90 ust. 1, przeznaczone do użycia, oferowane na sprzedaż lub używane jako paliwa silnikowe lub jako dodatki lub domieszki do paliw silnikowych bez względu na kod CN. Zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obowiązującej od 1 marca 2009 r., przedmiotem opodatkowania akcyzą jest nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie z art. 13 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, postępowania kontrolnego albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Na podstawie art. 10 ust. 10 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, obowiązek podatkowy z tytułu nabycia lub posiadania wyrobów akcyzowych, o których mowa w art. 8 ust. 2 pkt 4, powstaje z dniem nabycia lub wejścia w posiadanie tych wyrobów. Zgodnie z art. 89 ust. 1 pkt 14 ww. ustawy z 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym stawka akcyzy na wyroby energetyczne wynosi dla pozostałych paliw silnikowych 1822,00 zł/1000 litrów. Organ ustalił, że strona nabyła i posiadała odbarwiony olej opałowy z niewiadomego źródła, od którego nie został zapłacony podatek akcyzowy w ilości: [...] litrów w marcu 2009r., [...] litrów w kwietniu 2009r., [...] litrów w maju 2009r., [...] litrów w czerwcu 2009 r., [...] litrów w lipcu 2009 r., [...] litrów w sierpniu 2009 r., [...] litrów we wrześniu 2009 r., [...] litrów w październiku 2009 r., [...] litrów w listopadzie 2009 r. i [...] litrów w grudniu 2009 r. Sąd podziela stanowisko organów podatkowych, iż zebrany materiał dowodowy, w tym zeznania świadków, w jednoznaczny sposób wskazuje na to, że wystawiane przez Spółkę Y faktury VAT nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji gospodarczych. Wystawiane przez Spółkę Y faktury były fikcyjne i miały na celu legalizację faktycznego obrotu odbarwionym olejem opałowym, który był dostarczany z baz paliwowych, w których następował proces odbarwienia, do faktycznych odbiorców. Jednakże Sąd stwierdził, po dokonaniu analizy, będącej przedmiotem kontroli, sprawy administracyjnej, że zaskarżona decyzja narusza prawo, w związku z czym skarga okazała się zasadna i podlega uwzględnieniu, jednakże przede wszystkim z powodów wskazanych przez organ w odpowiedzi na skargę. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia zgodności z prawem, mając jednocześnie na uwadze całokształt postępowania dowodowego znajdujący się w aktach administracyjnych Sąd uznał, że organ administracji publicznej naruszył prawa, w takim zakresie, że okoliczność ta skutkuje koniecznością wyeliminowania decyzji organu z obrotu prawnego. Podkreślić należy, że zgodnie z art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) - dalej P.p.s.a, organ na którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania zaskarżono, może w zakresie swojej właściwości uwzględnić skargę w całości do dnia rozpoczęcia rozprawy. Uwzględniając skargę, organ stwierdza jednocześnie, czy działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce bez podstawy prawnej albo z rażącym naruszeniem prawa. Warunkiem zastosowania autokontroli przez organ administracji publicznej jest uwzględnienie skargi w całości, co oznacza uznanie za zasadne zarówno zawartych w niej zarzutów, podstawy prawnej, a także wniosków. Jeżeli organ nie podziela niektórych zarzutów strony wnoszącej skargę, bądź też nie zamierza uwzględnić w całości wniosków zawartych w skardze, to powinien zrezygnować z autokontroli i przekazać skargę do rozpoznania sądowi. W niniejszej sprawie organ II instancji wskazał - w odpowiedzi na skargę - że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w [...] decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. określił wobec Spółki T zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. z tytułu sprzedaży (użycia) odbarwionego oleju napędowego i oleju opałowego na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę Y. Ponadto, w dalszej części odpowiedzi na skargę organ II instancji wskazał, że organ w decyzji nr [...] z dnia [...] października 2014 r., prawidłowo uznał - po przeprowadzonym postępowaniu i dokonanych ustaleniach faktycznych - że podmiotem zobowiązanym do rozliczenia i uiszczenia podatku akcyzowego od odbarwionego oleju opałowego sprzedawanego jako olej napędowy przy wykorzystaniu faktur wystawionych przez Spółkę Y jest Spółka T dla którego to podmiotu organ kontroli skarbowej wydał decyzję z dnia [...] stycznia 2012 r. określającą zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. W konsekwencji powyższej decyzji, zdaniem organu, Spółka X (wcześniej Spółka Z) nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego wynikającego z faktur wystawionych przez Spółkę Y, a dotyczących okresu od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r. Organ odwoławczy wskazał, że w niniejszej sprawie Spółka X (dawniej Spółka Z) nie jest zobowiązany do uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r., ponieważ zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu sprzedaży odbarwionego oleju opałowego za ww. okres zostało określone wobec innego podmiotu tj. spółki T. Należy zaznaczyć, że podatek akcyzowy posiada charakter jednofazowy, co oznacza, że jest pobierany tylko raz. Tak więc obciążenie różnych podmiotów (zarówno Spółka T, jak i Spółka X) obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego od nabycia i posiadania odbarwionego oleju opałowego poprzez wydanie zbieżnych decyzji w zakresie częściowo tożsamych okresów objętych obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego (tj. za okres od lipca 2009 r. do grudnia 2009 r.) stanowi naruszenie zasady jednofazowości podatku akcyzowego i jest niezgodne z art. 8 ust. 6 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr, poz. 11 ze zm.). Tym samym organ naruszył art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) poprzez niedokładne ustalenie stanu faktycznego polegające na zaniechaniu uwzględnienia w niniejszej sprawie okoliczności wydania decyzji nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., na podstawie której organ określił wobec Spółki T zobowiązanie w podatku akcyzowym za miesiące od lipca 2009 r. do lutego 2010 r. z tytułu sprzedaży (użycia) odbarwionego oleju napędowego i oleju opałowego na podstawie faktur wystawianych przez Spółkę X. Sąd uznał, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem zarówno przepisów prawa materialnego, jak i postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wyżej opisane, błędne ustalenie stanu faktycznego, na podstawie którego została wydana merytoryczna decyzja administracyjna w zakresie podatku akcyzowego. Te uchybienia uzasadniają jej uchylenie na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a oraz lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2012, poz. 270). W toku ponownego rozpoznania przedmiotowej sprawy organ administracji publicznej zobowiązany będzie m.in. do prowadzenia postępowania dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego poprzez wyjaśnienie m.in. rozbieżności pomiędzy wyżej opisanymi decyzjami, a postępowanie to powinno być prowadzone zgodnie z ogólnymi dyrektywami zasad procedury Ordynacji podatkowej. Na marginesie należy wskazać, że Sąd na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W przedmiotowej sprawie - z uwagi na powyższe uregulowanie prawne Sąd wskazuje, że brak było podstaw do przeprowadzenia na etapie postępowania sądowego wnioskowanych w skardze dowodów. Biorąc pod uwagę powyższe orzeczono jak w pkt I sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c i art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O wykonalności decyzji postanowiono w pkt II sentencji na postawie art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.