III SA/Po 810/11

Dnia 7 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak (spr.) Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Szymon Widłak Protokolant: stażysta Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 marca 2012 roku przy udziale Prokuratora Prokuratury Okręgowej w [...] delegowanego do Prokuratury Apelacyjnej w [...] Z. P. sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] sierpnia 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2008 oddala skargę Burmistrz Miasta [...], działając na podstawie przepisów art. 21 §1 pkt 1 i §3, art. 47 §3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.), art. 1a, art. 2, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 4, art. 5 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz uchwały Nr XI/67/07 Rady Miejskiej Gminy Kłecko z dnia 29 października 2007 roku w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości, decyzją z dnia [...] stycznia 2009 roku o Nr [...] skierowaną do "A" S.A. w [...], określił wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2008 w wysokości 125.433zł. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że podatnik złożył deklarację na podatek od nieruchomości za 2008 rok, w której wskazał wartość budowli pomniejszoną w stosunku do lat ubiegłych (wartość budowli za rok 2008 została określona na kwotę 3.424.449zł). Natomiast w latach ubiegłych wartość budowli przedstawiała się następująco: rok 2003 - 6.247.099zł, rok 2004 – 6.247.099zł, rok 2005 – 6.247.099zł, rok 2006 - 6.254.471zł, rok 2007 - 6.254.471zł. Organ, w ramach czynności sprawdzających (art. 274a §2 Ordynacji podatkowej), wezwał Spółkę do pisemnego złożenia wyjaśnień dotyczących przyczyn obniżenia wartości budowli. W piśmie z dnia 29 lipca 2008 roku podatnik wyjaśnił, iż zmiana wartości budowli wynika z faktu, że w roku 2008 zostały wyłączone z podstawy opodatkowania obiekty nie będące budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego. Na mocy postanowienia z dnia [...] października 2008 roku wszczęte zostało postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości. W toku postępowania, Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wyjaśniła, że linie kablowe położone w kanalizacji nie są budowlami w rozumieniu prawa budowlanego, nie stanowią całości użytkowo-technicznej z kanalizacja kablową oraz nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 ustawy –prawo budowlane. Organ przyjął, że pomiędzy stanowiskiem organu podatkowego, a stanowiskiem podatnika nie ma sporu co do faktów. Podatnik nie neguje faktu posiadania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej, lecz uznaje, że linie te nie są obiektami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do kwestii spornych organ wyjaśnił, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej są budowlami w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego, stanowią całość techniczno-użytkową i są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej; w przypadku ich odłączenia tracą swój charakter i przeznaczenie. Kwestionowane linie kablowe stanowią integralna część budowli, bowiem wchodzą w skład elementów konstrukcyjnych oraz urządzeń i instalacji, które zostały połączone w celu realizacji określonego zadania. Jako podstawę opodatkowania organ przyjął, wartość budowli wykazaną przez podatnika w deklaracji za rok 2007. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...], po rozpoznaniu sprawy w postępowaniu odwoławczym, decyzją z dnia [...] sierpnia 2009 roku, o Nr [...] utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że dane niezbędne dla wymiaru podatku ustalono w oparciu o złożone deklaracje za lata 2008 i 2007. W zakresie podstawy opodatkowania oraz wysokości podatku od budynków i gruntów organ podatkowy przyjął bez zastrzeżeń informacje zawarte w deklaracji na rok 2008. natomiast w odniesieniu do budowli poczynił odmienne ustalenia – na podstawie deklaracji za rok 2007. Odnosząc się do zarzutów odwołania Samorządowe Kolegium odwoławcze wyjaśniło, że stan faktyczny sprawy jest jasny, a spór dotyczy wyłącznie kwalifikacji prawnej. Rozstrzygnięcie spornej kwestii nie wymagało przeprowadzania czynności dowodowych (opodatkowane obiekty zostały wystarczająco precyzyjnie określone w pismach strony postępowania), lecz jedynie procesu myślowego, polegającego na ocenie faktów w kontekście hipotezy normy prawnej. Za chybiony Kolegium uznało zarzut pominięcia przepisów rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku. Wyjaśniło przy tym, że powołany akt prawny jest aktem wykonawczym prawa budowlanego wyłącznie na użytek procesu budowlanego, a nie dla celów podatkowych – wyrok WSA w Poznaniu z dnia 07 sierpnia 2008 roku wydany sprawie o sygn. akt I SA/Po 604/08. Odnosząc się do zarzutów naruszenia prawa materialnego organ odwoławczy w pełni podzielił stanowisko naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 27 stycznia 2006 roku w sprawie o sygn. akt FSK 2316/04, z którego wynika, że linie telekomunikacyjne są budowlą stanowiącą przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości przy czym na budowle składają się zarówno kanały, jak i kable. W konsekwencji Samorządowe Kolegium Odwoławcze uznało, że organ I instancji nie naruszył przepisów postępowania podatkowego, jak również przepisów prawa materialnego. W skardze na powyższą decyzję "A" S.A., reprezentowana przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucając naruszenie przepisów: 1) art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż, pomimo obowiązku wykazania nieprawidłowości deklaracji podatkowej złożonej przez podatnika, organy podatkowe nie przedstawiły nawet jednego dowodu, z którego wynikałoby, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej stanowią – wraz z kanalizacja kablową – całość techniczną (powiązanie techniczne) oraz całość użytkową (powiązanie funkcjonalne) i dlatego jako całość podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, 2) art. 21 §2 i §3, art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 §1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, gdyż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich, 3) art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które polega przede wszystkim na błędnej interpretacji przepisów Prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, 4) art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 p. o. l., gdyż obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W uzasadnieniu skargi wskazano, że decyzje obu instancji podatkowych wydane zostały bez przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organy nie ustaliły, ani tego czy zaistniał przedmiot opodatkowania (czy sporne linie kablowe spełniają cechy budowli podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości), ani jaka jest wartość spornych linii kablowych (nie określono podstawy opodatkowania). W postępowaniu podatkowym nie zgromadzono żadnych dowodów uzasadniających istnienie związku techniczno-użytkowego linii kablowych z kanalizacją kablową. Zdaniem Skarżącej nieuprawnione było przyjęcie za miarodajne danych zawartych w deklaracji dotyczącej roku 2007. Stąd w aktach administracyjnych nie ma dowodów, które pozwalają określić wartość "budowli". Wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji polegała na braku wyjaśnienia powodów uznania linii kablowych za budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz na uznaniu za nieistotną dla określenia zakresu znaczeniowego pojęcia "budowla", treści rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 26 października 2005 roku, które zalicza się do przepisów prawa budowlanego, a więc do przepisów, do których odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 powołana ustawa. Konkludując, Skarżąca podała, że linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie stanowią samodzielnej budowli w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie stanowią części składowej kanalizacji, ani nie są urządzeniami budowlanymi związanymi z obiektem budowlanym i zapewniającym jego użytkowanie zgodnie z przeznaczeniem. W konsekwencji sporne linie kablowe nie stanowią budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w odpowiedzi na skargę wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Biorący udział w rozpoznaniu sprawy Prokurator Prokuratury Okręgowej delegowany do Prokuratury Apelacyjnej wniósł o oddalenie skargi, popierając stanowisko organu w kwestii interpretacji art. 1a ust.1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Prokurator podzielił organu stanowisko wskazujące, iż linie kablowe (telekomunikacyjne) umieszczone w kanałach kablowych stanowią budowlę w rozumieniu ustawy o opłatach lokalnych. Na poparcie tego stanowiska przytoczył wyrok NSA z dnia 30 kwietnia 2011 roku o sygn. II FSK 144/10 oraz z dnia 30 listopada 2011 o sygn. II FSK 2120/09, a także wyroki WSA w Poznaniu o sygn. III SA/Po 446/09 oraz III SA/Po 386/09. Prokurator nie podzielił zarzutów proceduralnych skargi. Uznał przy tym, że w sprawie nie ma sporu co do ustaleń faktycznych, ale co do wykładni przepisów prawa odnośnie pojęcia budowli. Podniósł, iż organy prawidłowo oparły ustalenia faktyczne na deklaracjach poprzedzających rok 2008 odnośnie wartości linii kablowych. Zaznaczył, że deklaracja podatkowa może być dowodem w sprawie odnośnie określenia podstawy opodatkowania. Podkreślił przy tym, że Skarżąca mogła wykazać wartość podstawy opodatkowania, jeżeli ją kwestionowała. W tym zakresie Prokurator przytoczył treść wyroków WSA w Poznaniu o sygn. I SA/Po 604/08 III, SA/Po 446/09, III SA/Po 386/09 i wyrok NSA w Warszawie o sygn. II FSK 2148/08. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Sąd administracyjny dokonuje kontroli pod względem zgodności z prawem i może zaskarżoną decyzję uchylić lub stwierdzić jej nieważność, jeżeli w istotny sposób narusza ona przepisy. W postępowaniu przed sądami administracyjnymi pierwszej instancji obowiązuje zasada oficjalności określona w art. 134 ustawy z dnia 30.08.2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), z której wynika, iż sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Badając legalność zaskarżonej decyzji według powyższych kryteriów Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi. Za bezzasadny Sąd uznał zarzut sformułowany jako naruszenie art. 122 w zw. z art. 180, art. 187 § 1 oraz art. 191 O. p., wskutek nieprzedstawienia przez organy podatkowe dowodów, z których wynikałaby nieprawidłowość złożonej przez Spółkę deklaracji podatkowej. Poza ogólnikowymi zarzutami, że należało ustalić stan faktyczny, gdyż nie można go było oprzeć o dane zawarte w deklaracji podatkowej za 2007 roku, strona skarżąca nie wykazała, że wartość linii kablowych w kanalizacji kablowej była inna niż kwota wynikająca z różnicy w deklaracjach za rok 2008 i 2007. W deklaracji z 2008 roku podatnik wskazał wartość budowli - podstawa opodatkowania – 3.424.449zł w stosunku do wartości podanej w deklaracji na podatek od nieruchomości za 2007 roku - podstawa opodatkowania – 6.254.471zł. Wyjaśniając zaś powody tej różnicy Spółka podała, że w roku 2008 z podstawy opodatkowania wyłączono wartość linii kablowych położonych w kanalizacjach kablowych, zdaniem Spółki błędnie deklarowanych w latach poprzednich do podatku od nieruchomości. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje, że przedmiotem opodatkowania jest sieć telekomunikacyjna, w tym również ta umieszczona w kanałach technologicznych. Stąd, określając podstawę opodatkowania, organy podatkowe prawidłowo przyjęły, że stanowi ją wartość budowli z deklaracji na 2008 rok oraz - w zakresie wartości linii kablowych – wartość z deklaracji za 2007 rok. Chybiony okazał się też zarzut naruszenia art. 21 § 2 i § 3 oraz art. 81 w zw. z art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, oparty na założeniu, iż organy podatkowe zakwestionowały wysokość zobowiązania podatkowego zadeklarowaną w deklaracji danymi wynikającymi z deklaracji złożonych w latach poprzednich. Zgodnie bowiem z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Natomiast art. 181 Ordynacji podatkowej stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Organ podatkowy mógł zatem, w ramach postępowania podatkowego w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2008 roku, oprzeć się na danych wskazanych w deklaracji za rok 2007 oraz porównać je z kwotą wskazaną w deklaracji sporządzonej w 2008 roku. Brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 ust. 1 pkt 3 oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ze względu na wadliwość uzasadnienia prawnego zaskarżonej decyzji, które ma polegać na błędnej interpretacji przepisów prawa budowlanego przy ocenie, czy obiekt jest budowlą w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organ odwoławczy w uzasadnieniu swej decyzji odniósł się do stanowiska Spółki, że telekomunikacyjne linie kablowe umieszczone w kanalizacji kablowej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odwołano się przy tym do utrwalonego w tym względzie orzecznictwa. Zdaniem Sądu bezzasadny jest również zarzut naruszenia art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, sprowadzający się do konkluzji, że obciążono podatkiem od nieruchomości linie telekomunikacyjne kablowe położone w kanalizacji kablowej, mimo iż nie stanowią one budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Organy obu instancji prawidłowo zdefiniowały przedmiot opodatkowania. Przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych definiuje budowlę jako obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Stosownie do art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Przepis ten wymienia jedynie przykładowo obiekty będące budowlami. W 2004 roku przepis wymieniał zaś wprost sieci techniczne, ale w tymże samym roku w ich miejscu ustawodawca zamieścił "przepusty techniczne", co pozostaje bez wpływu na podstawy opodatkowania sieci telekomunikacyjnej. Zakres pojęcia "budowla" zawiera bowiem pierwsza część przepisu traktująca o "budowli", a więc jest nią każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury. Obiekt budowlany, jakim jest sieć techniczna służąca do przesyłu sygnału, nie ma z pewnością cech budynku ani obiektu małej architektury, jest zatem budowlą w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Na budowlę liniową, a taką jest sieć telekomunikacyjna, składać się może wiele wzajemnie ze sobą funkcjonalnie powiązanych elementów, np. sieć kablowa umieszczona w przepuście technicznym. Zawarta w ustawie - Prawo budowlane definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno - użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Nie znajduje więc żadnego uzasadnienia "rozdzielanie" każdej budowli, również sieci kablowej, od przepustu technicznego, na poszczególne elementy, gdyż są one budowlą jako całość i to nawet wówczas, gdy odrębnie spełniają one definicję budowli. Wprawdzie niektóre z elementów tak zdefiniowanej budowli, być może nie mogłyby być uznane za budowlę, gdyby stanowiły niezależne, wolnostojące obiekty, ale w następstwie ich połączenia w jedną, zorganizowaną całość - sieć, status takiej budowli uzyskują. Dla celów opodatkowania wszystkie elementy sieci stanowią jedną całość i wartości tak ujętej całości stanowi podstawę opodatkowania, od której naliczany podatek. Jedynym odstępstwem od tej zasady są znajdujące się w budynkach instalacje wewnętrzne, które stanowią elementy wyposażenia budynku jako obiektu budowlanego. Po dniu 1 stycznia 2003 roku pojęcie budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości należy ustalać na podstawie art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych z uwzględnieniem regulacji art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, nie sięgając do przepisów rozporządzenia w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać telekomunikacyjne obiekty budowlane i ich usytuowanie, bowiem służą one innym celom. Nie ma też podstaw odwoływanie się do pojęcia budowli w znaczeniu słownikowym, gdyż znaczenie tego pojęcia wyjaśnia wystarczająco definicja z art. 3 pkt 3 i pkt 9 Prawa budowlanego, do którego odsyła art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Okoliczność, że linie telekomunikacyjne nie zawsze muszą być umieszczone w kanalizacji (mogą być umieszczane bezpośrednio w ziemi), nie oznacza, że nie są budowlą i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jest to bowiem sieć techniczna w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Natomiast w sytuacji występującej w przedmiotowej sprawie budowlą są zarówno kable, jak i kanały połączone w całość techniczno - użytkową. Podobne stanowisko prezentują inne Wojewódzkie Sądy Administracyjne (np. WSA w Krakowie w wyroku z 28 listopada 2008 roku sygn. akt I SA/Kr 1213/08, niepubl. oraz WSA w Poznaniu w wyroku z 28 sierpnia 2008 roku sygn. akt I SA/Po 730/08, niepubl.), uznając, że przepisy Prawa budowlanego traktują budynek wraz z urządzeniami i instalacjami technicznymi jako całość, to tak samo całość budowli tworzy kanał telekomunikacyjny wraz z kablem. Wobec powyższego nie można przy ustalaniu wysokości podatku od nieruchomości z podstawy opodatkowania wyłączyć kabla kanału telekomunikacyjnego, ponieważ zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego tworzą razem całość użytkowo - techniczną, a więc budowlę. Pogląd ten znajduje także potwierdzenie w innych wyrokach sądów administracyjnych (zob. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2006 roku sygn. akt FSK 2316/04, Lex nr 181362; wyrok WSA w Szczecinie, sygn. akt I SA/Sz 734/07; wyrok WSA w Gdańsku, sygn. akt I SA/Gd 749/05, wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/Gl 792/08). Wobec powyższego, Sąd, w oparciu o przepis art. 151 cytowanej wcześniej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.