III SA/Po 813/10

Dnia 15 czerwca 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska (spr.) Sędziowie WSA Beata Sokołowska WSA Mirella Ławniczak Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 czerwca 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi N. P. Spółki Akcyjnej w O. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 19 października 2010r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych o d d a l a s k a r g ę W piśmie z dnia 9 listopada 2009 r. spółka N. P. S.A. z siedzibą w O. wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości 333.659,90 zł. pobranego przez notariusza z tytułu zmiany umowy spółki, której wynikiem było podwyższenie kapitału zakładowego. Decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 333.659,90 zł. i stwierdził nadpłatę w przedmiotowym podatku w wysokości 259.641,90 zł. Powyższa decyzja została doręczona pełnomocnikowi Spółki w dniu 31 maja 2010 r. W dniu 14 czerwca 2010 r. organ podatkowy dokonał na rzecz Spółki zwrotu nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 259.641,70 zł. stwierdzonej decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Pismem z dnia 29 czerwca 2010 r. Spółka wniosła o zwrot należnego jej oprocentowania nadpłaty stwierdzonej w decyzji z dnia 26 maja 2010 r. Podatnik wskazał, że w świetle przepisów Ordynacji podatkowej, oprocentowanie nadpłaty podatku powstaje z mocy prawa, jednakże organ podatkowy stwierdzając nadpłatę ma obowiązek orzec o jej oprocentowaniu i to niezależnie od tego, czy podatnik we wniosku o stwierdzenie nadpłaty zawarł również taki wniosek. Decyzją z dnia 23 lipca 2010 r. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego odmówił Spółce wypłaty odsetek od nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych stwierdzonej decyzją z dnia 26 maja 2010 r. Uzasadniając swoje stanowisko organ podatkowy przytoczył treść przepisów art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § 1 i § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Wyjaśnił, że analiza powołanych regulacji prowadzi do wniosku, że nie każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych. Są one uzależnione od sposobu powstania (stwierdzenia) nadpłaty oraz od realizacji przez organ podatkowy obowiązku zwrotu nadpłaty. Organ wskazał, że w przedmiotowej sprawie Spółka otrzymała zwrot nadpłaty wynikającej z decyzji z dnia 26 maja 2010 r. w dniu 14 czerwca 2010 r. Zatem nie może mieć tutaj zastosowania przepis art. 78 § 3 pkt 3 lit. a) Ordynacji podatkowej, bowiem nadpłata została zwrócona spółce przed upływem 30 dni od dnia wydania przedmiotowej decyzji. Zdaniem organu w niniejszej sprawie nie może mieć zastosowania również art. 78 § 3 pkt 3 lit. b) Ordynacji podatkowej, bowiem niewydajnie przedmiotowej decyzji w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty nie nastąpiło z winy organu podatkowego. Organ wskazał, że przedmiotowy wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych złożony przez Spółkę nie zawierał bowiem wszystkich informacji pozwalających stwierdzić zasadność wnioskowanej kwoty nadpłaty. W związku z czym, w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy, organ podatkowy pismami z dnia 21.01.2010 r., 26.02.2010 r. i 06.04.2010 r. wezwał Spółkę do uzupełnienia przedmiotowego wniosku o stwierdzenie nadpłaty poprzez przedłożenie dowodów wskazujących na opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych (lub opłatą skarbową) umowy lub zmiany umowy Spółki Przejmującej i Spółki Przejmowanej przed dokonaniem połączenia Spółek. Czynności tej zobowiązana Spółka dokonał w dniach 23.02.2010 r., 11.03.2010 r., 22.03.2010 r. i 19.04.2010 r. Zdaniem organu podatkowego nadesłany materiał dowodowy nie potwierdził zasadności żądanej kwoty nadpłaty w wysokości 333.659,90 zł. Z uwagi na powyższe, w decyzji z dnia 26.05.2010 r. tutejszy organ podatkowy odmówił stwierdzenia nadpłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w ww. kwocie oraz stwierdził nadpłatę tego podatku w kwocie 259.641,90 zł. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę organ stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie Spółce nie przysługuje oprocentowanie nadpłaty stwierdzonej ww. decyzją bowiem składając wniosek o niepełnym stanie faktycznym oraz żądając niewłaściwej kwoty nadpłaty, przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji stwierdzającej nadpłatę. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i orzeczenie co do istoty sprawy zgodnie z jej wnioskiem z dnia 29 czerwca 2010 r. Strona podniosła, iż zwrotu nadpłaty dokonano bez naliczenia oprocentowania tj. bez wynagrodzenia za okres, gdy przedmiotową kwotą władał niezasadnie Skarb Państwa. Okres ten obejmuje od 20.07.2005 – pobranie PCC przez notariusza, do 14.06.2010 r. – zwrot nadpłaty przez organ podatkowy. Wysokość odsetek Spółka obliczyła na kwotę 150.432 zł. Zdaniem zobowiązanej powołany przez organ I instancji główny powód odmowy wypłaty oprocentowania nadpłaty tj. przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma tutaj zastosowania. W sprawie dotyczącej nadpłaty nie zachodził bowiem obowiązek złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem – deklaracją jak wymaga tego ustawodawca. Skarżąca wskazała, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożyła w związku z nienależnym pobraniem PCC przez płatnika w dniu 20 lipca 2005 r. i powstaniem w tym dniu nadpłaty – art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Podniosła, iż decyzja organu I instancji z 26 maja 2010 r. stwierdzająca nadpłatę w PCC powołuje się na art. 72 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, co oznacza, że od samego początku – od 20 lipca 2005 r. – była to nadpłata, gdyż powstała w wyniku pobrania przez płatnika podatku nienależnego. W ocenie Skarżącej podatnik przy braku jego winy ma prawo oczekiwać wynagrodzenia za korzystanie z jego pieniędzy w wysokości prawem określonej. Decyzją z dnia 19 października 2010 r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy wskazał, że istnienie nadpłaty nie jest równoznaczne z należnym jej oprocentowaniem. Sytuacje, w których nadpłaty korzystają z oprocentowania zostały bowiem enumeratywnie wymienione w art. 78 Ordynacji podatkowej i w tych przypadkach podlegają one oprocentowaniu, które jest naliczone z mocy prawa. Organ odwoławczy podtrzymał w całości argumentację organu I instancji wskazując również, że jeżeli do powstania nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale jedynie wówczas gdy: 1. nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 2. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Jak wskazał organ z przedłożonych akt przedmiotowej sprawy wynika, że zwrot kwoty nadpłaty podatku wynikający z decyzji z dnia 26.05.2010r. w wysokości 259.641,90 zł. został dokonany w dniu 14.06.2010 r., a więc organ podatkowy dochował 30-dniowego terminu na dokonanie zwrotu wynikającego z art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując z kolei kolejną przesłankę wypłaty oprocentowania organ odwoławczy stwierdził, iż ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż organ podatkowy I instancji otrzymując w dniu 9.11.2009 r. wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty nie otrzymał wszystkich niezbędnych w sprawie dokumentów dowodowych. Jednocześnie pełnomocnik Spółki pismem z dnia 1.02.2010r. wniósł o przedłużenie terminu złożenia żądanych dokumentów z uwagi na trudności ze zdobyciem wymienionych dokumentów z powodu likwidacji kancelarii notarialnej. Ostatecznie w dniu 15.04.2010 r. pełnomocnik Spółki przedłożył akty notarialne - protokoły nadzwyczajnego walnego zgromadzenia akcjonariuszy potwierdzające że wartość kapitału zakładowego Spółek "W. C." i "K. C." była przed połączeniem opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Powyższe kwoty były podstawą do stwierdzenia i określenia w prawidłowej wysokości kwoty wnioskowanej nadpłaty. Wobec powyższego organ II instancji uznał, że decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, jednakże do opóźnienia w jej wydaniu przyczynił się sam podatnik. Wobec powyższego nie ma podstaw do naliczenia oprocentowania zwróconej nadpłaty z podatku od czynności cywilnoprawnych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu N. P. S.A. z siedzibą w O. wniosła o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji oraz zasądzenie kosztów sądowych według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów art. 73 § 1 pkt 2, art. 78 § 1, art. 78 § 3 pkt 3 i art. 120 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu decyzji Strona podniosła argumentację tożsamą z powołaną w odwołaniu. Podkreśliła ponownie, że powołany przez organ II instancji główny powód odmowy wypłaty oprocentowania tj. przepis art. 78 § 3 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie ma tutaj zastosowania. Zdaniem Skarżącej jej prawo do oprocentowania nadpłaty wynika wprost z przepisów art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 1 Ordynacji podatkowej, a ograniczenie okresu, za który oprocentowanie przysługuje (art. 78 § 3 Ordynacji podatkowej) nie znajduje zastosowania w jej sytuacji w związku z nieistnieniem przesłanki ustawowej tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Spółka wskazała ponadto, że organ I instancji w wymienionej wcześniej decyzji stwierdził fakt braku podstaw prawnych do pobrania podatku PCC przez płatnika, zatem pobrana kwota PCC była nienależna i od dnia jej pobrania przez płatnika była nadpłatą, o której mowa w art. 73 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W ocenie Skarżącej naruszając powyższe przepisy organy podatkowe postępowały wbrew zasadzie praworządności (art. 120 Ordynacji podatkowej). W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest bezzasadna. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadzało się do rozstrzygnięcia, czy skarżącej Spółce przysługuje oprocentowanie z tytułu nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z pobraniem przez notariusza z tytułu zmiany umowy Spółki, której wynikiem było podwyższenie jej kapitału zakładowego. Organy podatkowe obu instancji odmówiły wypłaty wnioskowanych przez Skarżącą odsetek z tytułu stwierdzonej nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. Jako podstawę prawną swoich rozstrzygnięć powołały przepisy art. 72 § 1 pkt 2, art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6, art. 78 § 1, § 3 pkt 3 art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.)- w dalszej części O.p. Z kolei w ocenie Spółki w przedmiotowej sprawie nie może mieć zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 O.p., bowiem w jej sytuacji nie zachodził obowiązek złożenia wniosku wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją) jak wymaga tego ustawodawca. W konsekwencji skarżąca stwierdziła, że jej prawo do oprocentowania nadpłaty wynika wprost z przepisu art. 73 § 1 pkt 2 w związku z art. 78 § 1 O. p., a ograniczenie okresu za który oprocentowanie przysługuje (art. 78 § 3 O.p.) nie znajduje zastosowania w sytuacji skarżącej w związku z nieistnieniem przesłanki ustawowej tj. wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją). Zgodnie z art. 73 § 1 pkt 2 O.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem pobrania przez płatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Z kolei art. 78 § 1 O.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę pobieranych od zaległości podatkowych, z zastrzeżeniem § 2. Stosowanie natomiast do treści § 3 pkt 3 powołanego przepisu oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 2 i pkt 6 - od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze skorygowanym zeznaniem (deklaracją): a) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę, b) jeżeli decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent, c) jeżeli nadpłata nie została zwrócona w terminie, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 6, chyba że do opóźnienia w zwrocie nadpłaty przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Zgodnie z powołanym art. 77 § 1 pkt 2 nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę lub określającej wysokość nadpłaty. Z kolei pkt 6 § 1 powołanego przepisu stanowi, że nadpłata podlega zwrotowi w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty wraz ze: a) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) - w przypadkach, o których mowa w art. 75 § 3, b) skorygowanym zeznaniem (deklaracją) i z umową spółki aktualną na dzień rozwiązania spółki - w przypadku, o którym mowa w art. 75 § 3a - lecz nie wcześniej niż w terminie 3 miesięcy od dnia złożenia zeznania lub deklaracji, o których mowa w art. 73 § 2; Przypadki, w których organ podatkowy obowiązany jest naliczyć oprocentowanie nadpłaty, zostały ściśle określone w O.p. (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18.05.2010 r., sygn. akt II FSK 68/09) . Także w doktrynie podnosi się, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu tylko w sytuacjach określonych w art. 78 O.p. Uznaje się przy tym, że jest to forma zrekompensowania podatnikowi i innym podmiotom uprawnionym do otrzymania zwrotu nadpłaty dysponowania przez wierzyciela podatkowego nieprzysługującymi mu środkami finansowymi. Wysokość oprocentowania wszystkich nadpłat, o ile przysługują, jest równa wysokości odsetek za zwłokę, bez względu na sposób powstania i jego rodzaj. Wskazuje się także, że treść art. 78 § 1 sugeruje, że każda nadpłata podlega oprocentowaniu. Jednak w istocie rzeczy oprocentowaniu podlegają nadpłaty jedynie w sytuacjach ściśle określonych, związanych z podważeniem decyzji organu podatkowego, przekroczeniem przez ten organ terminu zwrotu nadpłaty lub też orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego. W typowych sytuacjach, co do zasady, nie podlega ona oprocentowaniu, chyba że organ podatkowy nie zwróci jej w terminie (3 miesiące od dnia złożenia zeznania) (zob.[w]:Ordynacja Podatkowa. Komentarz. 2.Wydanie. LEX Wolters Kluwer business, s. 378). Podkreślić ponadto należy, iż art. 78 stanowi spójną całość, regulującą w § 1 wysokość oprocentowania (a nie zasadę oprocentowania każdej nadpłaty), w § 3 i 5 - jego wielkość, zależną od momentu naliczenia tego oprocentowania, jak i chwilę zwrotu nadpłaty - § 4. W świetle powyższego prawidłowo w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że jeżeli do powstania nadpłaty, jak miało to miejsce w niniejszej sprawie, doszło w wyniku stwierdzenia jej w następstwie postępowania zainicjowanego przez podatnika, oprocentowanie tej nadpłaty przysługuje od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, ale jedynie wówczas gdy: 3. nadpłata nie została zwrócona w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę (art. 77 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej), 4. decyzja stwierdzająca nadpłatę nie została wydana w terminie 2 miesięcy od dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, chyba że do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się podatnik, płatnik lub inkasent. Niezasadny jest natomiast zarzut Skarżącej spółki, która twierdzi, że skoro składając wniosek o zwrot nadpłaty nie była zobowiązana do złożenie zeznania – deklaracji, to nie ma do niej zastosowania art. 78 § 3 pkt 3 O.p., który w swej treści wskazuje na konieczność złożenia wniosku o nadpłatę wraz z deklaracją. Należy zauważyć, że organ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wyjaśnił, że w niniejszej sprawie, z uwagi na wydanie decyzji stwierdzającej nadpłatę, znajduje zastosowanie art. 78 § 3 pkt 3 O.p. w związku z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Wobec powyższego słusznie organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie ma zastosowania pierwsze ze wskazanych przesłanek uzasadniających ewentualne oprocentowanie nadpłaty, gdyż nadpłata została zwrócona w 30 – dniowym terminie do jej zwrotu wynikającym z art. 77 § 1 pkt 2 O.p. Jak wynika bowiem z akt sprawy zwrot kwoty nadpłaty podatku wynikający z decyzji z dnia 26.05.2010r. w wysokości 259.641,90 zł. został dokonany w dniu 14.06.2010 r. Rozpatrując z kolei drugą przesłankę wypłaty oprocentowania, zasadnie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że także ona nie miała miejsca w niniejszej sprawie. Organ II instancji w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji w szczegółowy sposób przedstawił przebieg postępowania i prawidło zwrócił uwagę, że przesyłanie na wezwania organu podatkowego niewłaściwych dokumentów przez Spółkę oraz złożenie wniosku o przedłużenie terminu ich nadesłania spowodowało opóźnienie w wydaniu decyzji przez Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego. W ocenie Sądu analiza akt postępowania wskazuje, że do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty przyczynił się sam podatnik. W konsekwencji nie można organowi I instancji czynić zarzutu wydania decyzji stwierdzającej nadpłatę po upływie 2 miesięcy od złożenia wniosku o jej stwierdzenie. Reasumując powyższe, ocena legalności zaskarżonej decyzji prowadzi do wniosku, że została ona wydana zgodnie z prawem. W tym stanie sprawy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku. M. Ławniczak M. Kosewska B. Sokołowska