III SA/Po 814/12

Dnia 2 kwietnia 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 marca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 maja 2012 r. nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wnioskiem z dnia 20 grudnia 2010 r. skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego P.Nowe Miasto w P, powołując się na art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz §16 ust. 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie właściwości organów podatkowych (Dz.U. z 2005 r., nr 165, poz. 1371 ze zm.) w zw. z art. 12 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.) wystąpiła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł, pobranego przez notariusza działającego jako płatnik, z tytułu czynności zmiany umowy spółki E. Sp. z o.o. skutkującej podwyższeniem kapitału zakładowego i dokonanej w dniu 30 czerwca 2007 r. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że zdaniem Spółki art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i art. 1 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w brzmieniu obowiązującym w dniu 30 czerwca 2007 r. był niezgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. W związku z tym, wskazana czynność, zdaniem strony, nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań-Nowe Miasto decyzją z dnia [...] marca 2011 r. nr [...], działając na podstawie art. 207 § 1 i § 2 oraz art. 75 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) odmówił E. Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych. W odwołaniu od wskazanej wyżej decyzji E. Sp. z o.o. zarzuciła naruszenie art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Polska nie była obowiązana, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego, oraz naruszenie art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych został nienależnie pobrany. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że zasady opodatkowania podatkiem czynności polegających na zmianie umowy spółki uregulowane zostały w ustawie z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (tj. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 z późn. zm.). Stosownie do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) tej ustawy (stan prawny obowiązujący w dacie dokonania czynności, tj. w dniu 30 czerwca 2007r.), podatkowi podlegały, między innymi, umowy spółki (akty założycielskie). Zgodnie natomiast z art. 1 ust. 1 pkt 2 przywoływanej ustawy, podatkowi podlegają również zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy stawka podatku od umowy spółki (zmiany umowy) wynosi 0,5%. Obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną (art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy). Podstawę opodatkowania przy przedmiotowej zmianie umowy, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b przywoływanej ustawy stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. W przedmiotowej sprawie podatnik podjął uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki. W ten sposób, zgodnie z ustawą o podatku od czynności cywilnoprawnych, nastąpiły zdarzenia prawne zdefiniowane jako zmiana umowy spółki. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG po zmianach wprowadzonych Dyrektywą 73/79/EWG z dnia 09.04.1973 r. oraz Dyrektywą 85/303/EWG z dnia 10.06.1985 r., w brzmieniu obowiązującym w dniu przystąpienia Polski do Wspólnoty, stanowił, że: "Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 01.07.1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej". Organ wnikliwie argumentując swoje stanowisko wskazał, że na dzień 01.07.1984 r. obowiązywał w Polsce podatek kapitałowy w postaci opłaty skarbowej, któremu podlegały wszystkie postacie wkładów (z wyjątkiem wykonywania pracy) na poczet kapitału zakładowego oraz jego podwyższenia. Stawka opłaty skarbowej wynosiła albo 10% albo 5% podstawy obniżenia opłaty Konsekwencją tego było jest stwierdzenie, że zarówno zwolnienie przewidziane w art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmian umowy spółki polegających na podwyższeniu kapitału zakładowego. Stąd ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k), w związku z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2, opodatkowanie spornej czynności podatkiem od czynności cywilnoprawnych nie było sprzeczne z prawem unijnym. Zwolnienie przewidziane przez art. 7 ust. 1 wskazanej Dyrektywy nie miało zastosowania do spornego podwyższenia kapitału zakładowego. Przewidziana zaś w art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, stawka podatku w wysokości 0,5% nie przekracza stawki podatkowej przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy 69/335/EWG, czyli stawki 1%. E. Sp. z o.o. z siedzibą w P. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i domagając się uchylenia zaskarżonej decyzji i zarzuciła naruszenie: 1. art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą Rady nr 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą Dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że Polska nie była obowiązana, z dniem przystąpienia do Unii Europejskiej, tj. 1 maja 2004 r., do zwolnienia z podatku kapitałowego czynności zmiany umowy spółki związanej z podwyższeniem kapitału zakładowego na skutek wniesienia przez inną spółkę kapitałową aportem zorganizowanej części przedsiębiorstwa; 2. art. 72 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której podatek od czynności cywilnoprawnych pobrany został nienależnie, tj. z tytułu dokonania czynności, która zwolniona jest z tego podatku na podstawie bezpośrednio stosowanych przepisów art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG. Zdaniem strony skarżącej niezgodność przepisów krajowych – art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, zgodnie z którym opodatkowaniu tym podatkiem podlega czynność zmiany umowy spółki, skutkująca podwyższeniem kapitału zakładowego, z przepisami prawa wspólnotowego, w szczególności art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu nadanym Dyrektywą 85/303/EWG obligowała organ podatkowy do przyjęcia, że uiszczony przez spółkę podatek był nienależnie pobrany. Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w przedmiotowej sprawie jest zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w wysokości [...] zł uiszczonej z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego dokonanego uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników E. Sp. z o.o. z dnia 30 czerwca 2007 r. oraz ocena skutków podatkowych tej czynności w świetle wykładni art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 lipca 1969r. nr 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowej (Dz.U.2012 poz. 749) za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku, jak również kwotę podatku pobraną przez płatnika nienależnie lub w wysokości większej od należnej. Organy podatkowe w oparciu o ustalony w sprawie stan faktyczny, który nie był sporny pomiędzy stronami uznały, że podatek z tytułu podwyższenia kapitału zakładowego spółki E. Sp. z o.o. uiszczony został zasadnie. Zdaniem Sądu stanowisko to jest prawidłowe. Obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu zmiany umowy spółki, polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego, w dacie dokonania czynności, tj. 30 czerwca 2007 r. wynika z art. 1 ust 1, pkt 1 lit k i pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007, Nr 68, poz. 450 ze zm.), zwanej dalej u.p.c.c. Zgodnie z tym przepisem podatkowi podlegają umowy spółki (pkt 1) jak i zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (pkt 2). W przypadku umowy spółki, jak wynika z art. 1 ust. 3 pkt 2 u.p.c.c , za zmianę umowy przy spółce kapitałowej uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy zmiana umowy spółki objęta była stawką podatku w wysokości 0,5%. Jak wynika z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG w brzmieniu obowiązującym w dniu wydania zaskarżonej decyzji oraz w dniu przystąpienia Polski do Unii Europejskiej (1.05.2004r.) – to jest w brzmieniu nadanym mu Dyrektywą 85/303 państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależne od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50% lub niższej (...). Wątpliwości w przedmiocie wykładni art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335/EWG rozstrzygnięte zostały wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanym w dniu 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10, stanowiącym jednocześnie odpowiedź na pytanie prejudycjalne, skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku tym Trybunał wyjaśnił, że w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii Europejskiej 1 maja 2004 roku wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w dniu przystąpienia tego państwa do Unii lub w innym akcie prawa Unii, art. 7 ust.1 Dyrektywy, zmienionej Dyrektywą 85/303, powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem wg stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Uzasadniając powyższą tezę prawną, Trybunał przywołał aprobująco wyrok ETS wydany w dniu 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-336/05 Optimus Telecomunicaçőes. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobrania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz.U. z 1975 r. Nr 45 poz. 226). Na gruncie tej ustawy (art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d) opodatkowaniu podlegała zarówno umowa o utworzeniu spółki kapitałowej, jak również zmiana umowy spółki, polegająca na podwyższeniu jej kapitału zakładowego. W rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz.U.Nr 34 poz. 161), wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1, 3 i 4), że opłata skarbowa od umowy spółki oraz od podwyższenia kapitału zakładowego spółki wynosi:10% od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5% od innych wkładów, przy czym podstawą obliczenia opłaty w przypadku podwyższenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy (por. wyrok NSA z 25.05.2012r., sygn. akt II FSK 564/12). Konsekwencją powyższego jest prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe stwierdzenia, że zarówno zwolnienie przewidziane art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335, jak i wskazana w nim wysokość stawek podatkowych nie miały zastosowania w polskim porządku prawnym w dacie 1 lipca 1984 r. do zmiany umowy spółki polegającej na podwyższeniu kapitału zakładowego. Dlatego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidująca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczne z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 i pkt 9 wysokość stawki tego podatku 0,5%, która nie przekracza stawki 1% przewidzianej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Mając powyższe na uwadze, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu, wobec czego orzekł o oddaleniu skargi, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270).