III SA/Po 826/10

Dnia 12 maja 2011 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Koś ( spr.) Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 maja 2011 roku przy udziale sprawy ze skargi A. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Poznaniu z dnia 28 października 2010 r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn I. uchyla zaskarżoną decyzję II. przyznaje adwokatowi M. Z. od Skarbu Państwa – Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu kwotę [...],- ([...]) złotych uwzględniającą podatek od towarów i usług w kwocie [...],- ([...]) złote tytułem zwrotu nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej stronie skarżącej z urzędu, III. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. Decyzją z dnia 30 listopada 2009 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego na podstawie art. 21 § 1 pkt 2, art. 63, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 5, art. 6 ust. 4, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 9 ust. 1 pkt 3, art. 14 ust. 3 pkt 3, art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2009 r. Nr 93, poz. 768) ustalił A. C. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że postanowieniem z dnia 28 września 2009 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął wobec strony postępowanie w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od spadków i darowizn z tytułu darowizny w kwocie [...] zł otrzymanej w 2002 r. od S. R., na którą A. C. powołał się w toku prowadzonego przez tenże organ postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł dochodu. W dniu 15 lutego 2009 r. S. R. złożyła oświadczenie, z którego wynika, że "zwróciła" kwotę [...] zł byłemu mężowi – A. C. Następnie oświadczyła, że pieniądze te pochodzą z jej konta osobistego, na którym znajdowały się środki pieniężne uzyskane z tytułu podziału majątku i rozliczeń konkubinatu oraz środki ze sprzedaży własnej nieruchomości. Z materiału sprawy wynika, że S. R. złożyła wniosek o podział majątku i rozliczenie konkubinatu z A. C., w którym pozostawali od 1975 r. po orzeczeniu rozwodu. W dniu 7 marca 2001 r. strony zawarły ugodę pozasądową, w której A. C. zobowiązał się – po sprzedaży nieruchomości położonej w G. (stanowiącej jego wyłączną własność) – przekazać byłej żonie kwotę [...] zł. S. R. potwierdziła wykonanie ugody przez A. C., przyznając że były mąż bezpośrednio po sprzedaży nieruchomości przekazał jej kwotę [...] zł tytułem rozliczeń po rozwodzie. W tej sytuacji organ I instancji stwierdził, że kolejna czynność - przekazania przez S. R. na rzecz A. C. kwoty [...] zł stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, podlegającą opodatkowaniu na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od spadków i darowizn. Wobec tego, że nabycie nie zostało zgłoszone do opodatkowania, obowiązek podatkowy powstał zgodnie z art. 6 ust. 4 ww. ustawy z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia. W związku z powyższym organ stwierdził powstanie obowiązku podatkowego wobec A. C., który powołał się na fakt nabycia w toku postępowania w sprawie nieujawnionych źródeł przychodu. Organ przedstawił sposób wyliczenia podatku przy zastosowaniu kwoty wolnej wynikającej z art. 9 ust. 1 ww. ustawy oraz 20% stawki podatku wynikającej z art. 15 ust. 4 ww. ustawy. W odwołaniu od powyższej decyzji A. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania, zarzucając naruszenie art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1 i art. 120 oraz art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej, a także art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 888 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu odwołania podniósł, że od kwoty [...] zł, którą przekazał S. R. zapłacił podatek dochodowy od sumy uzyskanej ze sprzedaży nieruchomości. W 2002 r. S. R. "zwróciła" na jego rzecz powyższą kwotę. Fakt, że środki te były przez pewien czas ulokowane na należącym do S. R. koncie bankowym, nie przesądza – zdaniem odwołującego o tym, że stała się ona ich właścicielem, gdyż wydanie tych środków na jej rzecz nie przenosiło prawa własności tych środków. Odmienne ustalenia organu podatkowego świadczą o błędnym ustaleniu stanu faktycznego oraz treści dokonanej czynności, gdyż dokonany "zwrot" nie stanowi darowizny w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego. Decyzją z dnia 28 października 2010 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy, podzielając ustalenia faktyczne i ocenę prawną organu I instancji. Ustosunkowując się do zarzutów odwołania, organ odwoławczy stwierdził, że organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny uznając, że przekazanie przez S. R. na rzecz A. C. środków pieniężnych w kwocie [...] zł stanowiło darowiznę. Organy podatkowe mają prawo oceniać czynności dokonane przez strony, przez co nie naruszyły przepisów dotyczących właściwości rzeczowej i miejscowej (art. 15 § 1 i art. 16 Ordynacji podatkowej). Stwierdził, że sporna czynność stanowiła darowiznę w rozumieniu art. 888 Kodeksu cywilnego, gdyż zawiera essentialia negotii tej umowy, wskazując, że S. R. dokonała na rzecz A. C. bezpłatnego świadczenia kosztem swego majątku uzyskanego z tytułu podziału majątku i rozliczeń konkubinatu. S. R. po uzyskaniu kwoty [...] zł z tytułu rozliczeń majątku stała się właścicielem tej kwoty, którą następnie przekazała na rzecz A. C., co stanowi darowiznę, pomimo nazwania tej czynności przez strony "zwrotem". W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego A. C. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, zarzucając naruszenie art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 199a § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 9 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 888 Kodeksu cywilnego. W uzasadnieniu skarżący podniósł, że dokonując sprzedaży nieruchomości działał w imieniu własnym na odrębne dobro własne i S. R., co potwierdza zawarte w akcie notarialnym zobowiązanie do dokonania wpłat odrębnie na rzecz S. R. W postępowaniu w przedmiocie podatku dochodowego organ uznał, że cała kwota uzyskana ze sprzedaży nieruchomości stanowiła własność skarżącego, a skarżący uznał to stanowisko za uzasadnione biorąc pod uwagę, że S. R. zwróciła na jego rzecz przekazaną jej kwotę [...] zł (od której również zapłacił podatek dochodowy). W konsekwencji błędne jest – zdaniem skarżącego uznanie przez ten sam organ podatkowy, że powyższa kwota stała się własnością S. R. (która nie została obciążona podatkiem dochodowym od tej kwoty), a jej zwrot na rzecz skarżącego – stanowił darowiznę. Zgodnym zamiarem stron był zwrot tej kwoty na rzecz skarżącego, a nie darowizna. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko i argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 12 maja 2011 r. strony podtrzymały swoje dotychczasowe stanowiska w sprawie. Ponadto ustanowiony z urzędu pełnomocnik skarżącego złożył pismo, w którym podtrzymując skargę, wniósł dodatkowo o skierowanie przez Sąd pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego co do zgodności art. 1 pkt 11 b) oraz art. 3 ust. 3 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629 ze zm.) z art. 2 Konstytucji RP oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów pomocy prawnej udzielonej skarżącemu z urzędu, oświadczając że nie zostały one pokryte nawet w części. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Z powyższej regulacji wynika, iż sądowa kontrola zaskarżonego aktu administracyjnego jest dokonywana według kryterium legalności, przy czym sąd administracyjny w granicach danej sprawy bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, choćby nie były one podniesione w skardze. Dokonując kontroli legalności rozstrzygnięcia zaskarżonego w niniejszej sprawie w powyżej określonych granicach, Sąd stwierdził naruszenie prawa uzasadniające wyeliminowanie z obrotu prawnego zaskarżonej decyzji, aczkolwiek z przyczyn, które nie zostały w niej podniesione. Należy bowiem zwrócić uwagę, że będąca przedmiotem opodatkowania w niniejszej sprawie czynność przekazania środków pieniężnych przez S. R. na rzecz A. C. zakwalifikowana przez organy podatkowe jako darowizna i opodatkowana na podstawie art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. Nr 93, poz. 768) została dokonana w 2002 r., a więc przed nowelizacją powołanej ustawy mocą ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 222, poz. 1629), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2007 r. Stosownie do art. 3 ust. 1 tejże ustawy zmieniającej do nabycia własności rzeczy lub praw majątkowych, które nastąpiło przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, stosuje się przepisy ustawy wymienionej w art. 1 (ustawy o podatku od spadków i darowizn) w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3. Z mocy powyższego przepisu konieczne jest zatem odwołanie się do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu sprzed powyższej nowelizacji, stosownie do którego obowiązek podatkowy w wypadku darowizny ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. Będący podstawą rozstrzygnięcia art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie modyfikuje bowiem zakresu podmiotowego podatku od darowizny w niniejszej sprawie. Zawarte w tym przepisie stwierdzenie, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą powołania się przez podatnika przed organem podatkowym lub organem kontroli skarbowej na fakt nabycia ma jedynie znaczenie dla określenia momentu powstania (ponowienia) obowiązku podatkowego. Powyższe nie oznacza natomiast ograniczenia odpowiedzialności podatkowej jedynie do podatnika, który powołał się na fakt nabycia, gdy tak jak w niniejszej sprawie zastosowanie znajduje regulacja przewidująca solidarny obowiązek podatkowy obu stron umowy darowizny. Należy przy tym wyjaśnić, że w orzecznictwie oraz doktrynie prawa podatkowego zgodnie przyjmuje się, że w przypadku gdy obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obu stronach umowy darowizny, organ podatkowy wymierzając im podatek od spadków i darowizn powinien wydać jedną decyzję sporządzoną w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach, w której wymienieni być powinni obaj odpowiedzialni solidarnie podatnicy, a następnie tak sporządzoną decyzję doręczyć każdemu z nich. W decyzji takiej niezbędne jest również wyraźne wskazanie solidarnego charakteru odpowiedzialności obu podatników, z tytułu podatku od dokonanej pomiędzy nimi darowizny. W powyższej sytuacji za dopuszczalne uznać można także wydanie odrębnych decyzji wobec każdego z odpowiedzialnych solidarnie podatników, jednak również w takim przypadku niezbędne jest wyraźne wskazanie, iż odpowiedzialność podatników, do których skierowane zostały poszczególne decyzje, ma charakter odpowiedzialności solidarnej (zob. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 3 marca 2009 r., sygn. akt III SA/Wa 2142/08, Lex nr 487254, wyrok WSA w Kielcach z dnia 4 września 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 168/08, LEX nr 427831). Obowiązek podatkowy powstaje bowiem w warunkach przez prawo określonych, niezależnie od woli podmiotów temu obowiązkowi podlegających, czy też podmiotów ustawowo zobowiązanych do stosowania różnych środków jego realizacji (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 7 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 1141/08, Lex nr 524661; wyrok WSA w Warszawie z dnia 4 stycznia 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 1887/07, Lex nr 460677). Znajdujący z niniejszej sprawie zastosowanie przepis art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn (w brzmieniu sprzed nowelizacji z 1 stycznia 2007 r.) ustanawiający solidarny obowiązek podatkowy obdarowanego i darczyńcy nie daje organom podatkowym prawa wyboru podmiotu, w stosunku do którego zostanie wydana decyzja ustalająca wysokość zobowiązania podatkowego. Dopiero po dokonaniu wymiaru podatku w stosunku do wszystkich podmiotów objętych solidarnym obowiązkiem podatkowym organy podatkowe mają prawo wyboru podmiotu, w stosunku do którego prowadzona będzie egzekucja, a to z mocy art. 91 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 366 § 1 Kodeksu cywilnego. W niniejszej sprawie decyzja ustalająca zobowiązanie podatkowe w podatku od czynności zakwalifikowanej jako darowizna została wydana jedynie w stosunku do A. C. i tylko jemu została doręczona, pomimo że w treści uzasadnienia tejże decyzji wskazano, iż stosownie do art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w brzmieniu obowiązującym w 2002 r. obowiązek podatkowy ciąży solidarnie na obdarowanym i darczyńcy. W decyzji tej nie zawarto również stwierdzenia o solidarnym charakterze ustalonego zobowiązania podatkowego ani nie wskazano jako podatnika także darczyńcy – S. R. Z akt sprawy nie wynika jednocześnie, ażeby postępowanie podatkowe było prowadzone także w stosunku do S. R. jako darczyńcy i ażeby w stosunku do niej została wydana odrębna decyzja, co rodziłoby konieczność objęcia S. R. niniejszym postępowaniem. Natomiast organ odwoławczy, utrzymał zaskarżoną decyzję organu I instancji, również pomijając S. R. jako stronę postępowania bez wyjaśnienia powyższych kwestii. Powyższe oznacza, naruszenie art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Ustalenie pełnego kręgu podmiotów mających przymiot strony postępowania jest bowiem istotnym elementem stanu faktycznego sprawy. Natomiast pominięcie w decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe jednej z osób, na których z mocy prawa, tj. w niniejszej sprawie art. 5 ustawy o podatku od spadków i darowizn w zw. z art. 3 ust. 1 ustawy zmieniającej z dnia 16 listopada 2006 r. ciąży solidarny obowiązek podatkowy lub niewskazanie wszystkich osób odpowiedzialnych solidarnie i brak stwierdzenia o solidarnym charakterze tejże odpowiedzialności stanowi naruszenie powyższego przepisu prawa materialnego. Ponadto pozbawienie strony bez jej winy udziału w postępowaniu stanowi naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania w oparciu o art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej. W konsekwencji zaskarżoną decyzję należało uchylić, odstępując od merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie. W pierwszej kolejności bowiem konieczne jest prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w zakresie stron postępowania. W przypadku ustalenia, że w stosunku do darczyńcy, na którym ciążył solidarny obowiązek podatkowy w podatku od darowizny prowadzone było postępowanie i wydana została odrębna decyzja, stosowne wyjaśnienie winno znaleźć odzwierciedlenie w treści decyzji wymiarowej. Decyzja taka winna również zawierać wyraźne stwierdzenie o solidarnym charakterze odpowiedzialności drugiego z podmiotów odpowiedzialnych solidarnie. W przypadku zaś ustalenia pominięcia darczyńcy ponoszącego solidarny obowiązek podatkowy, konieczne będzie powtórzenie postępowania także przed organem I instancji z udziałem tejże osoby jako strony postępowania. Mając powyższe na uwadze, orzeczono jak w punkcie I i III sentencji wyroku na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 a) i c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach orzeczono w punkcie II sentencji wyroku zgodnie z art. 250 powyższej ustawy oraz § 19 w zw. z § 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów nieopłaconej pomocy prawnej udzielonej z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1348 ze zm.).