III SA/Po 833/21

Dnia 15 lutego 2022 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Walentyna Długaszewska Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Asesor WSA Piotr Ławrynowicz Protokolant: st. sekr. sąd. Sławomir Rajczak po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 lutego 2022 roku sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 22 marca 2021 roku nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za lipiec i sierpień 2016 r. oddala skargę Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 22 marca 2021 r. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 30 września 2019 r. określająca stronie skarżącej - H. Sp. z o.o. w P. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w kwocie 236151 zł oraz za sierpień 2016 r. w kwocie 158514 zł. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ wskazał, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 1) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Organ stwierdził, że strona nie dysponuje żadnymi dowodami potwierdzającymi uiszczenie podatku akcyzowego od posiadanego wyrobu akcyzowego w ilości 216.611 litrów. Spółka prowadziła w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r. detaliczną sprzedaż paliw silnikowych na samoobsługowej stacji paliw, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadzała tego podatku. W dniu 23 sierpnia 2016 r. na przedmiotowej stacji dokonano czynności kontrolnych. Przesłuchany kierowca cysterny T. S. przyznał się, że w dniu 23 sierpnia 2016 r. dokonał w trakcie użycia wyrobu akcyzowego zmiany jego przeznaczenia. Działając na polecenie M. M. udał się do [...] i pobrał około 25260 kg substancji ropopochodnej określonej jako olej uniwersalny do metali i antykorozyjny. Następnie zmieniono dokumenty mające świadczyć o transporcie oleju napędowego. W ten sposób kierowca woził towar dwa razy w tygodniu w okresie od lipca do 23 sierpnia 2016 r. W dniu 30 października 2017 r. kierowca podtrzymał swoje zeznania. M. M. w dniu 23 sierpnia 2016 r. przyznał się do zamiany dokumentów. Jego współpraca z Ł. R. dotycząca dostawy oleju z terytorium [...] trwała od czerwca 2015 r. do chwili zatrzymania. W dniu 19 stycznia 2017 r. przesłuchano Ł. O. jako osobę zatrudniającą T. S.. Świadek ten nie miał świadomości, że jego pracownik - jako kierowca - dokonywał rozładunku oleju smarowego na stacji paliw w Polsce. W dniu 23 sierpnia 2016 r. przesłuchano K. W. – pracownika Ł. R.. Potwierdził on dostawy paliw wykonywane przez T. S. i M. M.. Przesłuchany w dniu 23 sierpnia 2016 r. Ł. R. nie przyznał się do udostępnienia zbiornika na przedmiotowej stacji paliw w celu przepompowania przywożonego z [...] oleju napędowego. Jego zdaniem zatrzymany olej pochodził od firmy P. , której przedstawicielem był M. M.. W dniu 27 kwietnia 2017 r. Ł. R. zmienił swoje zeznanie i przyznał się do zarzutu zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego na olej napędowy. Organ wskazał, że z dokumentów wynika, ze towar był przewożony od firmy [...] do firmy [...]. Z uzyskanych informacji wynika, że podmioty te pozorowały udział w obrocie substancją ropopochodną określoną w liście CMR jako olej uniwersalny. Według faktur jedynym dostawcą oleju była firma U. z W.. Z jej faktur wynikało zapłacenie podatku akcyzowego. Firma ta nie była w stanie wskazać źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedanego według faktur do skarżącej spółki. Według organu były to tzw. puste faktury. Zdaniem organu w analizowanym okresie skarżąca spółka nabywała olej smarowy i posługiwała się pustymi fakturami wystawionymi przez U.. Strona starała się by ilość paliwa wykazanego w fakturach była zgodna z ilością oleju sprzedanego na przedmiotowej stacji paliw. Z tego względu organ ustalił ilość wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono wymaganego podatku na 129611 litrów w lipcu 2016 r. i 87000 litrów w sierpniu 2016 r. Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej a dotyczący naruszenia prawa procesowego organ II instancji wskazał, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. i 5 września 2019 r. doręczono stronie zawiadomienie o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Ponadto od 27 sierpnia 2019 r. pisma kierowano na adres ustanowionego pełnomocnika strony. Organ wskazał, że nie ograniczano prawa strony do udziału w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Postanowienie o wszczęciu takiego postępowania zostało doręczone stronie w dniu 20 lutego 2017 r. Ponadto informowano stronę o czynnościach dotyczących przesłuchania świadków. Organ nie przeprowadził środków dowodowych wnioskowanych przez stronę. Organ nie kwestionował samego prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę. Wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów zawartych między spółką a firmą U. był w ocenie organu niezasadny albowiem nie kwestionował on faktu podpisania takiej umowy. Zdaniem organu umowa ta miała charakter wyłącznie pozorny. Zdaniem organu wynik przedmiotowej sprawy nie zależał od postępowań karnych czy karnoskarbowych oraz od postępowania prowadzonego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług. Ponadto ustalenia w decyzji organu I instancji z dnia 16 grudnia 2020 r. w zakresie podatku od towaru i usług wydanej wobec skarżącej spółki są zbieżne z ustaleniami postępowania prowadzonego w zakresie określenia zobowiązania podatkowego. Organ w zakresie materiałów zawartych na płycie DVD (zawierającej zdjęcia i filmy) wskazał, że biegły informatyk stwierdził w swojej opinii, że nie można wskazać na ich autentyczność albowiem można manipulować danymi po dacie powstania pliku. W konkluzji uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ stwierdził, że spółka nie przedstawiła dowodu na uiszczenie podatku akcyzowego od przedmiotowej ilości paliwa, ustalonych w toku postępowania podatkowego. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca spółka wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji, zarzucając: - wystąpienie w postępowaniu kontrolnym wady z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej polegającej na tym, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu; - wystąpienie w postępowaniu kontrolnym wady z art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej wskazującej, że wpływ na decyzję z 22 marca 2021 r. ma wyrok ETS z dnia 16 października 2019 r. sygn. C-189/18; oraz naruszenie: - art. 24 ust. 4, art. 14 c ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; - art. 129, art. 123 § 1 i art. 178 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej w zw. z art. 42 ust. 2 i art. 51 ust. 3 Konstytucji; - art. 2 a, art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 178 § 1, art. 187 § 1 i 2, art. 188, art. 190 § 1 i § 2, art. 191, art. 192, art. 193 § 1-8, art. 197 § 1, art. 198 § 1 i 2, art. 200 § 1, art. 210 § 1 pkt 5-6, art. 210 § 4, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w zw. z art. 202 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej; - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Strona skarżąca wniosła także o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd administracyjny bada zgodność zaskarżonej decyzji organu odwoławczego z punktu widzenia jej legalności, tj. zgodności tej decyzji z przepisami powszechnie obowiązującego prawa. Z brzmienia art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a., wynika, że zaskarżona decyzja winna ulec uchyleniu wtedy, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Organy obu instancji dokonały w ocenie Sadu wyczerpującego zgromadzenia i prawidłowej oceny materiału dowodowego, wobec czego prawidłowe było wydanie decyzji określającej stronie skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za lipiec 2016 r. w kwocie 236.151 zł oraz za sierpień 2016 r. w kwocie 158514 zł. Wskazać należy na wstępie, że zgodnie z art. 8 ust. 2 pkt 4 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tj. Dz.U. 2020, poz. 1325 ze zm.) opodatkowaniu podlega nabycie lub posiadanie wyrobów akcyzowych znajdujących się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od tych wyrobów nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Zgodnie natomiast z art. 13 ust. 1 pkt 1 tej ustawy podatnikiem akcyzy jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która dokonuje czynności podlegających opodatkowaniu akcyzą lub wobec której zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu akcyzą, w tym podmiot: 2) nabywający lub posiadający wyroby akcyzowe znajdujące się poza procedurą zawieszenia poboru akcyzy, jeżeli od wyrobów tych nie została zapłacona akcyza w należnej wysokości, a w wyniku kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej albo postępowania podatkowego nie ustalono, że podatek został zapłacony. Od zwolnienia od obowiązku uiszczenia podatku akcyzowego od danych wyrobów akcyzowych strona może być zwolniona skutecznie jedynie wtedy, gdy wykaże, że od tych wyrobów odprowadzono należny podatek akcyzowy na uprzednich etapach obrotu gospodarczego. Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo stwierdził, że w przedmiotowej sprawie strona skarżąca nie dysponuje dowodami potwierdzającymi uiszczenie podatku akcyzowego od posiadanego wyrobu akcyzowego w ilości 216.611 litrów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ II instancji szczegółowo i wyczerpująco – zdaniem Sądu – wskazał udowodnione okoliczności faktyczne oraz podstawy normatywne pozwalające obciążyć stronę skarżącą obowiązkiem uiszczenia podatku akcyzowego. Organ II instancji wskazał bowiem m. in., że spółka prowadziła w okresie od 1 lipca 2016 r. do 30 września 2016 r. detaliczną sprzedaż paliw silnikowych na samoobsługowej stacji paliw, nie była zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego i nie odprowadzała podatku akcyzowego. Oceniając poszczególne dowody i ich wartość dowodową organ II instancji wskazał m. in., że w dniu 23 sierpnia 2016 r. na stacji paliw w P. dokonano czynności kontrolnych. Przesłuchany kierowca cysterny - T. S. przyznał się, że w dniu 23 sierpnia 2016 r. dokonał w trakcie użycia wyrobu akcyzowego zmiany jego przeznaczenia. Działając na polecenie M. M. udał się do [...] i odebrał około 25260 kg substancji ropopochodnej określonej jako olej uniwersalny do metali i antykorozyjny. Następnie zmieniono dokumenty tej substancji na dokumenty mające świadczyć o transporcie oleju napędowego. Organ ustalił i szczegółowo opisał w zaskarżonej decyzji, że w ten sposób kierowca woził towar dwa razy w tygodniu w okresie od lipca 2016 r. do 23 sierpnia 2016 r. W dniu 30 października 2017 r. kierowca - T. S. podtrzymał swoje zeznania. M. M. podczas przesłuchania w dniu 23 sierpnia 2016 r. przyznał się do zamiany dokumentów. W trakcie przesłuchania w sposób szczegółowy opisał przebieg ww. zdarzeń. Zeznania te są zgodne z pozostałymi materiałami dowodowymi m.in. z zeznaniami Ł. R. – prezesa zarządu skarżącej, a także z zeznaniami T. S.. M. M. zenza, że jego współpraca z Ł. R. dotycząca dostawy niemieckiego oleju trwała od czerwca 2015 r. do chwili zatrzymania. W dniu 19 stycznia 2017 r. przesłuchano Ł. O. jako osobę zatrudniającą T. S.. Świadek ten zeznał, że nie miał świadomości, że jego pracownik - jako kierowca - dokonywał rozładunku oleju smarowego na stacji paliw w Polsce. W dniu 23 sierpnia 2016 r. przesłuchano K. W. – pracownika Ł. R.. Potwierdził on fakt dostawy paliw wykonywanych przez T. S. i M. M.. Przesłuchany w dniu 23 sierpnia 2016 r. Ł. R. – prezes zarządu skarżącej wstępnie nie przyznawał się do udostępnienia zbiornika na przedmiotowej stacji paliw w celu przepompowania przywożonego z [...] oleju napędowego. Jego zdaniem zatrzymany olej pochodził od firmy P. , której przedstawicielem był M. M.. Jednakże w dniu 27 kwietnia 2017 r. Ł. R. – prezes zarządu skarżącej zmienił swoje zeznania i przyznał się do zarzutu zmiany przeznaczenia wyrobu akcyzowego na olej napędowy. Podkreślić należy, że Ł. R. wskazał w trakcie zeznań dnia 23 sierpnia 2016 r., że zajmował się prowadzeniem stacji paliw "w całości". Podkreślenia wymaga, że – opierając się na ww. istotnym, osobowym materiale dowodowym, zgromadzonym w trybie art. 181 O.p. przez organy, przede wszystkim w postaci zeznań Ł. R., który poddał się dobrowolnie karze w ramach postępowania karno-skarbowego. Ponadto, T. S. także przyznał się do zarzutu popełnienia czynu podczas przesłuchania dnia 23 sierpnia 2016r., opisując szczegółowo przebieg zdarzeń. Zdaniem Sądu organ II instancji prawidłowo przyjął, że z dokumentów przedłożonych przez stronę wynika, ze towar był przewożony od firmy [...] do firmy [...]. Z uzyskanego w trakcie postępowania podatkowego wynika jednak, że podmioty te pozorowały udział w obrocie substancją ropopochodną określoną w liście CMR jako olej uniwersalny. Podkreślić także należy, że z materiału dowodowego zgromadzonego przez organy w postaci przesłuchania ww. świadków oraz dokumentów CMR wynika, że zatrzymany towar przewożony był z [...] firmy Q. z H. ([...]), a miejscem przeznaczenia towaru była czeska firma S. s.r.o. ([...]). W toku postępowania zwrócono się do [...]j i [...] administracji podatkowej z zapytaniami, dotyczącymi obu ww. firm. firmy Q. z H. (firma wskazana w pierwotnym dokumencie CMR jako nadawca towaru) oraz S. s.r.o. z C. (firma wskazana w pierwotnym dokumencie CMR jako odbiorca towaru). Od firmy Q. uzyskano następującą informację: "Nasze przedsiębiorstwo Q. ([...]) ma swoją siedzibę działalności pod adresem: [...], [...] [...]. Siedziba działalności u dobrze znanej tutaj firmy świadczącej usługi udostępniania adresu siedziby (" B. "). Pod ten adres nie można dostarczać oleju mineralnego. W połowie 2016 r. zapowiedziano kontrolę szczególną na gruncie VAT. Od tego czasu firma Q. nie składa już deklaracji VAT. Obecnie nie ma kontaktu z przedsiębiorstwem. Tak więc nie możemy potwierdzić żadnych danych za wnioskowany przez Was okres od lipca do sierpnia 2016 r. oraz przedłożyć dokumentów ". Natomiast w zakresie firmy S. s.r.o. uzyskano następującą informację: "Podatnik S. s.r.o. jest nieosiągalny dla organu podatkowego. Dyrektor zarządzający Pan R. G., ur. 11 lipca [...] r. jest obywatelem Polski. W dniu 19 września 2017 r. przeprowadzona została kontrola na miejscu pod adresem [...]. Według informacji dostarczonych przez pracownika E. a.s. (firma reprezentująca właściciela nieruchomości) ustalone zostało że S. s.r.o. jest tutaj zlokalizowana wbrew woli właściciela nieruchomości. Pracownik wskazał również, że cała poczta wysyłana pod adres podatnika w Polsce jest zwracana z wiadomością o treści: "ODBIORCA ZMARŁY’’. Według danych wynikających z faktur jedynym dostawcą oleju była firma U. z W.. Z faktur tego przedsiębiorcy wynikało zapłacenie podatku akcyzowego. Firma ta nie była jednak w stanie wskazać – jak prawidłowo zauważył organ II instancji - źródła pochodzenia oleju napędowego sprzedanego według danych wynikających z faktur do skarżącej spółki. Według organu były to tzw. puste faktury. Zdaniem Sądu prawidłowo zatem organ II instancji stwierdził, że w analizowanym okresie spółka nabywała olej smarowy i posługiwała się tzw. pustymi fakturami wystawionymi przez U. . Strona starała się by ilość paliwa wykazanego w fakturach była zgodna z ilością oleju sprzedanego na przedmiotowej stacji paliw. Z tego względu organ w sposób szczegółowy dokonał obliczeń w zakresie ilości litrów oleju i ustalił ilość wyrobu akcyzowego od którego nie uiszczono wymaganego podatku wskazując, że było to 129611 litrów w lipcu 2016 r. i 87000 litrów w sierpniu 2016 r. Wyliczona przez organy ilość oleju napędowego, który dostarczony został na teren stacji paliw w P. odpowiada ilości tego oleju wskazanego na fakturach wystawionych przez spółkę U. . Skarżąca spółka nie przedstawiła dowodu na uiszczenie podatku akcyzowego od wyżej wymienionej ilości paliwa. Nie doszło wobec tego zdaniem Sądu do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa materialnego - art. 2 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 8 ust. 2 pkt 4, art. 10 ust. 10, art. 13 ust. 1 pkt 1, art. 14 ust. 1, art. 21 ust. 1 i ust. 5, art. 86 ust. 1 pkt 2, art. 88 ust. 3 pkt 1 i ust. 4, art. 89 ust. 1 pkt 14 ustawy o podatku akcyzowym. Zdaniem Sądu niezasadne okazały się również inne zarzuty naruszenia prawa wskazane w skardze. W kwestii zarzutu dotyczącego wystąpienia w postępowaniu kontrolnym wady z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (a więc przesłance wskazującej, że strona bez własnej winy nie brała udziału w postępowaniu) oraz w zakresie naruszenia innych przepisów procesowych wskazać należy, że nie ograniczono prawa strony do udziału w przedmiotowym postępowaniu. Postanowienie o wszczęciu takiego postępowania zostało doręczone stronie w dniu 20 lutego 2017 r. Ponadto informowano stronę o czynnościach dotyczących przesłuchania świadków. Z analizy akt administracyjnych wynika, że na każdym etapie postępowania podatkowego strona była zawiadamiana o czynnościach procesowych, jak i o uprawnieniu w zakresie wglądu do akt sprawy oraz możliwości wypowiedzenia się w zakresie zebranych przez organ materiałów dowodowych. Z uprawnień tych strona aktywnie korzystała, składając swoje uwagi wraz z wnioskami dowodowymi. Z kolei w dniu 22 sierpnia 2019 r. i 5 września 2019 r. doręczono stronie zawiadomienie o prawie do zapoznania się z materiałem dowodowym. Od 27 sierpnia 2019 r. pisma kierowano na adres ustanowionego pełnomocnika strony skarżącej. Nie ograniczano więc prawa strony do udziału w przedmiotowym postępowaniu kontrolnym. Organ II instancji pismem z dnia 27 lipca 2020 r. i 15 grudnia 2020 r. oraz w dniu 5 lutego 2021 r. wyznaczył stronie termin do zapoznania się z materiałem dowodowym sprawy. Jak wskazał organ II instancji w odpowiedzi na skargę strona wnosiła o zawieszenie postępowania; organ wydał postanowienie o odmowie jego zawieszenia a strona nie zaskarżyła tego orzeczenia. Organ II instancji podkreślał także, że strona mogła skutecznie zapoznawać się z materiałem dowodowym zgromadzonym w sprawie. Niezasadny był zdaniem Sądu zarzut wystąpienia w postępowaniu kontrolnym wady wskazanej w art. 240 § 1 pkt 11 Ordynacji podatkowej. Strona skarżąca wskazała, że wpływ na decyzję organu z 22 marca 2021 r. powinien mieć wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. (sygn. C-189/18, Legalis Nr 2255985). Podkreślenia wymaga, że wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 16 października 2019 r. C-189/18 (dotyczący podatku od wartości dodanej) wskazuje zarówno standardy, jak i zasady proceduralne, które powinny znaleźć zastosowanie w ramach procedur prowadzonych przez właściwe organy administracji publicznej. Trybunał ten stwierdził, że: "Dyrektywę Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa w zakresie VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.". Skarżąca spółka zarzuca organom naruszenie podstawowej zasady procedury, a mianowicie prawa do aktywnego uczestnictwa strony w postępowaniu. Zarzut ten należy uznać jako bezzasadny. W będącej przedmiotem kontroli judykacyjnej sprawie Sąd stwierdza, że postępowanie było prowadzone zgodnie z zasadami i wzorcami normatywnymi postępowania organów. Stan faktyczny sprawy był ustalany przez organy administracji publicznej również w oparciu o materiały dowodowe zgromadzone w innych postępowaniach, ale przed wydaniem decyzji w obu instancjach strona mogła skutecznie zapoznać się z tymi materiałami, dokonywać ich własnej oceny itd. Podkreślić należy, że organ mógł korzystać z dokumentów zgromadzonych w ramach innych postępowań zgodnie z przepisami prawa tj. na podstawie art. 181 Ordynacji podatkowej. Prawidłowo także stwierdził organ odwoławczy, że nie było podstaw do korzystania ze środków dowodowych wnioskowanych przez stronę. Organ nie kwestionował samego prowadzenia działalności przez skarżącą spółkę. Jednakże wniosek o wystąpienie do sądu powszechnego o ustalenie istnienia lub nieistnienia umów zawartych pomiędzy skarżącą spółką a firmą U. był w ocenie organu niezasadny, albowiem organ nie kwestionował faktu istnienia dokumentu w postaci umowy, jak i faktu jej podpisania. Organ wskazywał jednakże - w zakresie oceny materiału dowodowego - pozorność tej czynności prawnej . Prawidłowo zdaniem Sądu organ stwierdził ponadto, że wynik przedmiotowej sprawy nie zależał od postępowań karnych czy karnoskarbowych oraz od postępowania prowadzonego wobec spółki w przedmiocie podatku od towarów i usług czy opłaty paliwowej. Postępowania te mają bowiem inny przedmiot i dotyczą odrębnych regulacji prawnych. Postępowania te nie stanowią postępowań o charakterze prejudycjalnym w stosunku do postępowania będącego przedmiotem kontroli judykacyjnej Sądu. Ponadto ustalenia dokonane i opisane w uzasadnieniu decyzji organu I instancji tj. Naczelnika Z. Urzędu Celno-Skarbowego w S. z dnia 16 grudnia 2020 r. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2016 r. do września 2016 r. wydanej wobec skarżącej spółki są zbieżne z ustaleniami przedmiotowego postępowania. W kwestii materiałów zawartych na płycie DVD (zawierającej zdjęcia i filmy) biegły informatyk - M. M. stwierdził w opinii z 15 czerwca 2020 r., że nie ma możliwości jednoznacznego stwierdzenia ich autentyczności i prawdziwości. Biegły wskazał, że można modyfikować dane już po dacie powstania pliku, a czynność ta nie pozostawia po sobie żadnego śladu w pliku. Biegły wskazał, że na żadnym ze zdjęć oraz filmów video nie ma utrwalonego zegara, zegarka lub licznika, który uprawdopodobniłby czas powstania zdjęcia lub filmu. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji, Sąd stwierdza, iż Dyrektor Izby Skarbowej prowadził postępowanie zgodnie z zasadami tego postępowania m.in. z art. 120, 121, 122, 123 § 1 Ordynacji podatkowej, jak również zgodnie z zasadami postępowania dowodowego unormowanymi m.in. w art. 187, 188, 191 i 200 Ordynacji podatkowej. Reguły postępowania podatkowego oparte zostały bowiem na zasadzie unormowanej w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, stanowiąca konkretyzację normy Konstytucyjnej zawartej w art. 7 Konstytucji RP. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Na podstawie art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Powołane przepisy stanowią konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 O.p., poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie. Na podstawie art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy prawnej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Szczególnie istotny - z perspektywy kontrolowanej judykacyjnie sprawy – jest przepis art. 180 O.p., zawierający definicję dowodu. Zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Art. 181 O.p. wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W niniejszej sprawie część materiału dowodowego została zgromadzona w oparciu o materiał dowodowy powstały w postępowaniach karno-skarbowych. Ponadto organ administracji publicznej dnia 20 października 2017 r. wydał postanowienie w zakresie włączenia w poczet dowodów w sprawie protokoły z zeznań świadków jak również przesłuchania podejrzanego Ł. R. oraz dokumentu CMR i kserokopii zeszytu zabezpieczonego w kabinie ciągnika siodłowego [...]. Zdaniem Sądu w sprawie nie zaistniała przesłanka unormowana w art. 2 a Ordynacji podatkowej (nakazująca rozstrzygnąć organowi wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego na korzyść podatnika) ani z art. 210 Ordynacji podatkowej (w zakresie elementów składowych decyzji administracyjnej) albowiem w powyższym zakresie decyzje są prawidłowe, a także prawidłowo uzasadnione. W pierwszym ww. zakresie organy prawidłowo ustaliły stan faktyczny, a następnie dokonały aktu subsumcji pod określoną normę prawną. Sąd stwierdza, że w niniejszej sprawie nie zaistniały jakiekolwiek wątpliwości w zakresie treści przepisów prawnych znajdujących zastosowanie w - będącej przedmiotem kontroli sądowej - sprawie. Podkreślić należy, że decyzje organów spełniają także wzorce normatywne uregulowane w art. 210 Ordynacji podatkowej, a w szczególności są zgodne z art. 210 § 4 O.p. albowiem decyzje te są prawidłowo uzasadnione. Uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.