III SA/Po 841/15

Dnia 16 lutego 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Beata Sokołowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lutego 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] , na podstawie art. 207 Ordynacji podatkowej i art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (j. t. Dz. U. z 2014 r., poz. 752), odmówił podatnikowi Sp. z o. o. w P zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na terytorium kraju w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym trzech samochodów osobowych marki S o oznaczonych numerach VIN, będących następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w kwocie łącznej [...] zł. W uzasadnieniu decyzji podano, że w myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwrot podatku akcyzowego przysługuje podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju. Ze zgromadzonego w trakcie postępowania podatkowego materiału dowodowego wynika, że przesłanka ta nie została spełniona w przypadku samochodów zgłoszonych we wniosku Spółki o zwrot akcyzy. Samochody zostały zarejestrowane czasowo z urzędu na terenie RP w dniu 30 stycznia 2014r., a następnie dokonano ich wywozu (dnia 4 lutego 2014r.). W dniu 10 lutego 2014r. zostały wydane decyzje o rejestracji (stałej) pojazdów. Wobec powyższego wnioskodawcy nie przysługuje zwrot podatku akcyzowego. Wszystkie przesłanki (w tym brak rejestracji samochodów będących przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej) muszą być spełnione łącznie. W odwołaniu od powyższej decyzji skarżąca spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie decyzji oraz orzeczenie o zwrocie podatku akcyzowego, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia materiału dowodowego w znacznej części. Odwołująca zarzuciła naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne samochody w momencie dokonania dostawy były zarejestrowane w kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, iż dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych pojazdów odbyła się w imieniu spółki. Strona zarzuciła też naruszenie art. 121 w zw. z art. 187 i w zw. z art. 191 O.p. poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i błędną ocenę nadesłanych dokumentów. Według spółki w sprawie była istotna data rejestracji stałej samochodów, a nie data rejestracji czasowej. Czasowa rejestracja nie stanowi bowiem pierwszej rejestracji w rozumieniu przepisów ustawy o podatku akcyzowym, nie jest zatem przeszkodą do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego. Ponadto rejestracji czasowej dokonano nielegalnie, gdyż w momencie rejestracji strona nie była już właścicielem pojazdów objętych wnioskiem (sprzedała je firmie R). Zdaniem spółki przedłożyła ona komplet dokumentów świadczących o dokonaniu dostawy w jej imieniu (faktury zakupu i sprzedaży, list przewozowy CMR, potwierdzenia przelewów, protokół odbioru samochodów). Strona podniosła też, że organ powinien obliczyć i podać dokładną wysokość zapłaconego podatku akcyzowego, gdyż wartość podana we wniosku jest wartością przybliżoną. Dyrektor Izby Celnej w Poznaniu decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, powołując się na przepisy art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 ustawy Prawo o ruchu drogowym (u.p.r.d.), że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. Organ odwoławczy ustalił, że rejestracji czasowej spornych pojazdów dokonano w dniu 30 stycznia 2014 r. Dostawa wewnątrzwspólnotowa pojazdów miała miejsce po dacie rejestracji czasowej (4 lutego 2014 r.). Rejestracja stała nastąpiła 10 lutego 2014r. Z informacji CEPiK też jasno wynika, że pierwsza rejestracja samochodów miała miejsce przed dostawą wewnątrzwspólnotową. Wobec tego organ stwierdził, że wnioskodawca nie spełnił przesłanki zwrotu akcyzy, wynikającej z art. 107 ust. 1 u.p.a., zgodnie z którą wywóz musi dotyczyć samochodu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Organ II instancji wskazał także, że wszystkie decyzje o rejestracji powyższych pojazdów pozostają nadal w obrocie prawnym. Wnioski o rejestrację złożył w dniu 30 stycznia 2014r. ówczesny właściciel samochodów sp. z o.o., zatem Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2014r. kupiła już samochody czasowo zarejestrowane na ówczesnego właściciela. Dyrektor Izby Celnej podkreślił nadto, że spółka nie spełniła też przesłanki zlecenia dokonania dostawy spornych we własnym imieniu. Na wezwanie organu strona przedłożyła ramową umowę o współpracy z dnia 2 stycznia 2013 r. zawartą z firmą x oraz zamówienie transportu z dnia 27 stycznia 2014 r. skierowane przez stronę do tego przewoźnika. Strona nie przedłożyła jednak faktury VAT za dokonany transport, mimo tego, że z zapisów umowy o współpracy ramowej wynika konieczność wystawienia faktury VAT za dokonany transport w celu otrzymania wynagrodzenia przez firmę x. Ponadto według przedłożonego listu przewozowego CMR transport był realizowany przez zupełnie inny podmiot – litewskiego przewoźnika y. Z innych dokumentów dostarczonych przez stronę wynikało natomiast, że transportu do Niemiec dokonała firma x. P potwierdził ostatecznie, że zlecenie dotyczące przedmiotowych samochodów o wskazanych numerach VIN nie doszło do skutku. Organ wskazał też, że osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tego powodu, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił również, że zweryfikował podaną przez stronę przybliżoną wartość akcyzy ([...] zł) i ustalił, że od samochodów objętych wnioskiem w kraju została zapłacona akcyza w łącznej wysokości [...] zł. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez pełnomocnika – radcę prawnego, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając naruszenie: - art. 122, art. 187, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. - art. 121, art. 122, art. 187 i art. 191 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, nieprawidłowe prowadzenie postępowania dowodowego – dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 4 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie wykazała zapłaty akcyzy na terytorium kraju. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca podtrzymała argumentację przedstawioną w odwołaniu oraz podkreśliła, że decyzje o rejestracji czasowej nie oznaczają rejestracji pojazdów. Istotne w sprawie jest również to, że rejestracje spornych pojazdów zostały dokonane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a organy tego nie dostrzegły. Strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. Wniosła też o zawieszenie postępowania sądowego do czasu zakończenia postępowania administracyjnego w sprawie uchylenia rejestracji pojazdów i umorzenia postępowania rejestracyjnego wszczętego na wniosek strony. W ocenie spółki złożyła ona komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią dostawy spornych pojazdów. Spełniła więc wszystkie kryteria zwrotu podatku akcyzowego określone w art. 107 ustawy o podatku akcyzowym. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w skarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 22 października 2015r. Sąd odmówił zawieszenia postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Sąd dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji stwierdził, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Podkreślić w pierwszej kolejności należy, że warunkiem zastosowania prawa materialnego jest ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia i to z dokładnością pozwalającą na trafne zastosowanie prawa materialnego oraz przy zachowaniu gwarancji procesowych strony postępowania. Zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), stanowiącą, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, to na organie podatkowym spoczywa ciężar dowodzenia wszystkich faktów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, czyli obowiązek dokładnego ustalenia stanu faktycznego. Jednocześnie organ obowiązany jest prowadzić postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, to jest starannie i merytorycznie poprawnie (art. 121 O.p.). W opinii Sądu te warunki spełnia zaskarżona decyzja, jak również poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego w Poznaniu. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 108. Po. 626 ze zm.) dalej zwanej: u.p.a., podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Z przepisu wynika, że ustawodawca reguluje jednakowo dwa przypadki: dostawę wewnątrzwspólnotową oraz eksport. Zarówno dostawa wewnątrzwspólnotowa, jak i eksport dotyczą czynności związanej z przemieszczaniem się określonych wyrobów - samochodów osobowych, które nie były rejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Powyższe znajduje potwierdzenie w doktrynie, gdzie również przyjmuje się bez zastrzeżeń, że przepis art. 107 u.p.a. określa zasady ubiegania się o zwrot akcyzy w sytuacji dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju albo dokonania jego eksportu, w przypadku gdy akcyza była uprzednio zapłacona na terytorium kraju (zob. M. Kałka, M. Ksieniewicz, Podatek akcyzowy. Komentarz 2009, s. 535). W rozpoznawanej sprawie miała miejsce dostawa wewnątrzwspólnotowa trzech samochodów m-ki Skoda Fabia w rozumieniu art. 2 pkt 8 u.p.a. Wskazać trzeba, że z treści przepisu art. 107 ust. 1 u.p.a., wynikają następujące przesłanki warunkujące zwrot akcyzy dla określonego podmiotu, a mianowicie: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu tych czynności, 3) samochód osobowy nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) od samochodu tego została zapłacona akcyza na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6)zachowanie jednorocznego terminu liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu - do złożenia wniosku. Zgodnie z art. 107 ust. 3 i 4 u.p.a. podmiot, o którym mowa w ust. 1, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3. Stosownie natomiast do § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, zwanej dalej "ustawą", nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na ich wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonaną dostawę wewnątrzwspólnotową albo eksport (ust. 2). W ocenie Sądu w okolicznościach przedmiotowej sprawy organy zasadnie stwierdziły brak podstaw do zwrotu wnioskowanego podatku akcyzowego. W szczególności w zaskarżonej decyzji prawidłowo wskazano, że rejestracji czasowej z urzędu spornych pojazdów dokonano w dniu 30 stycznia 2014 r. Dostawa wewnątrzwpólnotowa pojazdów miała miejsce po dacie rejestracji czasowej (4 lutego 2014 r.). Rejestracja stała nastąpiła zaś 10 lutego 2014r. Ta chronologia zdarzeń dowodzi więc, że rejestracja pojazdów (czasowa) nastąpiła przed dniem ich wywozu (dostawy). Powyższa okoliczność wyklucza możliwość zwrotu akcyzy w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. Wprowadzenie tej przesłanki związane jest z realizacją zasady opodatkowania wyrobów akcyzowych w kraju ich konsumpcji. Akcyza, jako podatek konsumpcyjny, jest podatkiem pośrednim, co oznacza, że faktycznym podmiotem ponoszącym ciężar opodatkowania akcyzą jest ostateczny konsument, a nie podmiot, który jedynie formalnie był obowiązany do naliczenia i zapłaty tego podatku. Wywóz samochodu przed jego rejestracją z terytorium kraju do innego państwa członkowskiego oznacza, że miejsce jego konsumpcji znajduje się poza granicami Polski. Celowościowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że aby zwrot podatku akcyzowego był możliwy, samochód osobowy nie może być zarejestrowany na terenie kraju przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej lub eksportu, gdyż taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji. W rozpoznawanej sprawie organy prawidłowo ustaliły zarówno datę dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, jak też daty zarejestrowania pojazdów i zasadnie zastosowały przepis art. 107 ust. 1 u.p.a. Rejestracji czasowej spornych samochodów dokonano na podstawie art. 74 ust. 2 pkt 1 u.p.r.d., czyli z urzędu, po złożeniu wniosku przez ówczesnego właściciela o rejestrację, a nie w związku z wywozem pojazdów za granicę. Sp. z o. o. w dniu 31 stycznia 2014r. kupiła samochody już czasowo z urzędu zarejestrowane na terytorium kraju. Z art. 71 ust. 1, art. 72 ust.1 i art. 74 ust.1 i 2 u.p.r.d. wynika tymczasem, że należy odróżnić rejestrację czasową samochodu osobowego w celu dopuszczenia do ruchu drogowego tymczasowo, na określony czas niezbędny do dokonania czynności rejestracyjnych od takiej rejestracji czasowej, której celem jest umożliwienie przemieszczenia pojazdu za granicę kraju (wywóz za granicę). W pierwszym przypadku czasowa rejestracja jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem jest trwałe dopuszczenie pojazdu do ruchu na terytorium kraju. Natomiast w drugim przypadku czasowa rejestracja nie jest częścią wyżej wspomnianego procesu, bowiem jej celem jest jedynie umożliwienie przemieszczenia samochodu poza granice kraju. W analizowanym zakresie podkreślić należy, że przepis art. 72 ust. 1 u.p.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić trzeba, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). W rozpoznawanej sprawie decyzje o rejestracji czasowej i stałej pojazdów są nadal w obrocie prawnym i wywołują określone skutki prawne również w sferze prawa podatkowego. Strona skarżąca twierdzi, że złożyła wniosek o uchylenie rejestracji dokonanej niezgodnie z przepisami prawa o ruchu drogowym i umorzenie postępowania rejestracyjnego. Są to jednak okoliczności bez znaczenia dla oceny legalności zaskarżonych decyzji podatkowych. W dacie wydawania wyroku nadal bowiem w obrocie prawnym są przedmiotowe decyzje o rejestracji pojazdów. Ponadto ewentualne uchylenie decyzji rejestracyjnych będzie wywoływało skutki prawne ex nunc, czyli dopiero od daty ewentualnego wydania decyzji uchylającej pierwotne decyzje rejestracyjne. Wobec powyższego Sąd nie znalazł podstaw do zawieszenia postępowania sądowego. Bezpodstawne było również odwoływanie się przez pełnomocnika strony do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 18 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wymienione w art. 7 ust.3 ww. dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. W przedmiotowej sprawie samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. W ocenie Sądu organ podatkowy II instancji zasadnie stwierdził ponadto, że skarżąca spółka nie spełniła też przesłanki zlecenia dokonania dostawy spornych samochodów we własnym imieniu. Na wezwanie organu strona przedłożyła ramową umowę o współpracy z dnia 2 stycznia 2013 r. zawartą z firmą x oraz zamówienie transportu z dnia 27 stycznia 2014 r. skierowane przez stronę do tego przewoźnika. Spółka nie przedłożyła jednak faktury VAT za dokonany transport, mimo tego, że z zapisów umowy o współpracy ramowej wynika konieczność wystawienia faktury VAT za dokonany transport w celu otrzymania wynagrodzenia przez firmę x. Prawidłowo stwierdził organ, że to faktura VAT jest głównym dokumentem mogącym skutecznie dowodzić dokonania transportu pojazdów przez określonego przewoźnika na rzecz wskazanego zleceniodawcy. Zaznaczyć należy również, że według przedłożonego listu przewozowego CMR transport był realizowany przez zupełnie inny podmiot – litewskiego przewoźnika. Z innych dokumentów dostarczonych przez stronę wynikało z kolei, że transportu do Niemiec dokonała firma x. P potwierdził ostatecznie, że zlecenie dotyczące przedmiotowych samochodów o wskazanych numerach VIN nie doszło do skutku. Na tej podstawie organ trafnie uznał, że transportu pojazdów objętych wnioskiem nie dokonywała firma P w imieniu skarżącej spółki. Zdaniem Sądu organ podatkowy wskazał ponadto prawidłowo, że osoba nie będąca stroną umowy przewozu nie może być uznana za nadawcę przesyłki tylko z tego powodu, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, a w szczególności art. 121, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O. p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.