III SA/Po 843/12

Dnia 2 lipca 2013 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska Sędziowie WSA Barbara Koś WSA Marzenna Kosewska (spr.) Protokolant: sekr. sąd. Anna Zys-Ruszkowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 lipca 2013 roku przy udziale sprawy ze skargi E. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2012 roku nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do lipca 2007 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] listopada 2011 r., nr [...], Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w zakresie m.in. podatku akcyzowego za 2007 r., na podstawie m.in. art. 2 pkt 1, art. 4 ust. 1 pkt 3, ust. 2 pkt 9 i ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 10 ust. 2, art. 10 ust. 2, art. 11 ust. 1 i ust. 2 pkt 1, art. 18 ust. 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 29 poz. 257 ze zm., powoływanej w skrócie jako: "ustawa o podatku akcyzowym"), § 2 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825 ze zm., powoływanego w skrócie jako: "rozporządzenie w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego"), określił E. Ł. – zamieszkałej w G. – zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za miesiące od stycznia do lipca 2007r. W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wskazał, że w toku postępowania kontrolnego ustalono, iż we wskazanym okresie E. Ł. prowadziła działalność gospodarczą pod firmą "X". E. Ł.", w ramach której świadczyła usługi transportowe na rzecz podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Ponadto w okresie tym prowadziła działalność rolniczą, jako "G. R. E. Ł.", na gruntach rolnych własnych oraz dzierżawionych. Z informacji uzyskanej od Naczelnika Urzędu Celnego w P. wyniknęło, że w 2007 r. podatniczka nie była zarejestrowana jako podatnik podatku akcyzowego, nie składała deklaracji podatkowej dla podatku akcyzowego z tytułu obrotu paliwami płynnymi oraz informacji o opłacie paliwowej za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2007 r. Natomiast w okresie tym podatniczka prowadziła podatkową księgę przychodów i rozchodów, w której wykazała przychody ogółem w kwocie [...] zł. W ewidencji nabycia towarów i usług prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za 2007 r. E. Ł. ujęła m.in. faktury VAT dokumentujące nabycie 82.300 litrów oleju napędowego, w których jako wystawców wykazano: "W" sp. z o.o. w P. (w skrócie: "W") – olej napędowy wyszczególniony na fakturach w ilości 79.300 litrów oraz "B" sp. z o.o." w P. (w skrócie: "A") – olej napędowy wyszczególniony na fakturach w ilości 3.000 litrów. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że zdarzenia gospodarcze opisane w treści faktur wystawionych przez te podmioty w rzeczywistości nie miały miejsca. Podmioty te wystawiały dla strony tzw. puste faktury – nie dokonywały zakupu oleju napędowego od podmiotów zajmujących się jego obrotem, tak więc nie dysponowały paliwem, które mogłoby być przedmiotem dalszej odsprzedaży, a co za tym idzie, przedmiotem rzeczywistych transakcji gospodarczych. Nie dysponowały również infrastrukturą techniczną niezbędną do prowadzenia działalności w zakresie sprzedaży paliw (brak bazy paliwowej, stacji paliw, zbiorników na paliwo, dystrybutorów, pojazdów do przewożenia paliw). Działania osób kierujących wskazanymi podmiotami (J. B. – prezes "W", M. Ż. – prezes "A") skupiały się jedynie na tworzeniu dokumentacji mającej uwiarygodnić obrót paliwami ciekłymi. Podmioty te działały przez okres średnio siedmiu – ośmiu miesięcy. Spółka "W" formalnie rozpoczęła działalność po zakończeniu działalności przez "Y" sp. z o.o.", tj. od października 2006 r., zaś spółka "A" rozpoczęła działalność po zakończeniu działalności przez "W", tj. od lipca 2007 r. Organ kontroli skarbowej ustalił, że E. Ł. zaewidencjonowała w księgach podatkowych, począwszy od stycznia do lipca 2007 r., łącznie trzynaście faktur na wskazaną ilość oleju napędowego, wystawionych przez wspomniane spółki. Oznacza to, w ocenie organu, że nie były to jednostkowe, przypadkowe zdarzenia, lecz ciągła współpraca pomiędzy podatnikiem a tymi podmiotami, co wymagało sprawdzenia przez stronę wiarygodności kontrahentów, a także kierowców dostaw paliwa. Organ stwierdził, iż podatniczka nie dołożyła należytej staranności w doborze swoich kontrahentów – dostawców paliwa, bowiem nie podjęła żadnych starań w celu pozyskania wiedzy o wskazanych podmiotach, nie zainteresowała się źródłem pochodzenia kupowanego towaru, ani nie pozyskała dowodów świadczących o jakości nabywanego paliwa. Powyższy stan faktyczny Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. ustalił na podstawie obszernego materiału dowodowego, w tym m.in. na podstawie włączonych do akt sprawy dowodów z postępowania kontrolnego względem E. Ł. w zakresie podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2006 r. – w tym protokołu przesłuchań podatniczki oraz M. Ł., dokumentów urzędowych z postępowań kontrolnych dotyczących spółek "W" i "A" oraz dowodów osobowych zgromadzonych przez Centralne Biuro Śledcze KGP Zarząd w P., w związku z prowadzonymi przez Prokuraturę Okręgową w Poznaniu czynnościami procesowymi do śledztw o sygn. akt [...] oraz [...] (w sprawie wprowadzania do obrotu gospodarczego faktur VAT na obrót paliwem nieznanego pochodzenia). W rezultacie powyższych ustaleń poczynionych w toku postępowania kontrolnego organ pierwszej instancji stwierdził, że w okresie objętym postępowaniem kontrolnym E. Ł. – działając pod firmą "X". E. Ł." oraz w ramach "G. R. E. Ł.", jako nabywca (posiadacz) oleju napędowego, którego źródło pochodzenia nie jest znane i od którego nie odprowadzono podatku akcyzowego, stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Do przyjętej za podstawę opodatkowania ilości oleju napędowego, wykazanego na fakturach wystawionych przez spółki "W" i "A", organ zastosował stawkę ustaloną kwotowo dla wyrobów akcyzowych sprzedawanych w kraju, określonych w poz. 1 pkt 5 załącznika nr 1 do rozporządzenia w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. strona złożyła odwołanie, w którym zarzuciła temu organowi: naruszenie art. 191 w zw. z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., powoływanej w skrócie: "Ordynacja podatkowa"), w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej, mające istotny wpływ na wynika sprawy, a polegające na przekroczeniu granic zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez niezgromadzenie wszystkich dowodów niezbędnych do ustalenia w sprawie prawdy obiektywnej oraz poprzez niewskazanie, które fakty organ kontroli skarbowej uznał za udowodnione, na jakich oparł się w tym celu dowodach, czy też chociażby na jakich przesłankach oparł wnioski o niewiarygodności czy wiarygodności poszczególnych dowodów; rażące naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na niewyznaczeniu stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego; w konsekwencji błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na całkowicie bezzasadnym ustaleniu, że odwołująca faktycznie nabyła olej napędowy oraz że jego ilość jest równa ilości wskazanej na kwestionowanych przez organ kontroli skarbowej fakturach VAT wystawionych przez spółki: "W" i "A"; rażące naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez obciążenie stronę okolicznością udowodnienia faktu nieposiadania oleju napędowego, od którego organ kontroli skarbowej naliczył akcyzę, podczas gdy fakt posiadania oleju napędowego powinien zostać udowodniony przez ten organ; rażące naruszenie art. 123 Ordynacji podatkowej, poprzez niezapewnienie E.Ł. czynnego udziału w postępowaniu, w szczególności poprzez brak umożliwienia wypowiedzenia się skarżącej co do zebranych dowodów i materiałów. W wyniku rozpoznania sprawy w toku instancji odwoławczej decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...], działając na podstawie art. 122, art. 187, art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 4 ust. 3, art. 6 ust. 1, art. 11 ust. 2, art. 64, art. 65 ust. 1 i 2 ustawy o podatku akcyzowym, Dyrektor Izby Celnej w P. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ odwoławczy podzielił ustalenia faktyczne i prawne wyrażone w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. Organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowy olej napędowy, wbrew temu, co widniało na fakturach, nie pochodził z firm "W" i "A", lecz z innego, nieudokumentowanego źródła. Wbrew twierdzeniu odwołującej, w niniejszej sprawie udowodniono, że strona nabywała i dysponowała olejem napędowym pochodzącym z nieznanego źródła. Podatniczka oraz jej ojciec, M. Ł., przesłuchiwani w dniu 29 października 2010 r. wyjaśnili m.in., że odbiór paliwa z firmy "W" odbywał się w ten sposób, że cysterny, którą przywoził kierowca (o nieznanym im nazwisku) paliwo, było przepompowywane do baniaków o pojemności 1000 litrów. Paliwo i fakturę za dostarczane paliwo odbierała osobiście podatniczka lub M. Ł. albo matka strony, M. Ł. Paliwo było przechowywane w baniakach na posesji w G. przy ul.[...], a następnie przetankowywane do zbiorników samochodów ciężarowych. Z powyższego wynika, w ocenie organu, że strona nabywała olej napędowy, od którego nie została zapłacona akcyza na wcześniejszym etapie obrotu. Organ podkreślił, iż samo wystawienie faktur przez te firmy nie świadczy o faktycznym przebiegu transakcji dokumentowanych tymi fakturami. Według stanowiska organu podatkowego drugiej instancji, dopiero wykazanie, że podatek akcyzowy został już zapłacony, zwalnia z tego obowiązku podmiot występujący w kolejnej fazie obrotu. Przy czym organ wskazał, że ciężar dowodzenia faktu opłacenia akcyzy na poprzedniej fazie obrotu obarcza podatnika. Organ nie przychylił się również do twierdzenia strony, że wykorzystanie w sprawie materiałów zgromadzonych przez CBŚ KGP w P. spowodowało, że strona i organ kontroli skarbowej nie miały bezpośredniego kontaktu z tymi materiałami. Ponadto, organ odwoławczy stwierdził, że nie ma racji strona utrzymując, że w przedmiotowej sprawie doszło do naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie terminu do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego, gdyż pismo z dnia 10 października 2011 r. w tej sprawie zostało stronie skutecznie doręczone. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu E. Ł., reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., zarzucając organom rażące naruszenie art. 122, art. 187 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. W ocenie strony skarżącej, organy obu instancji nie ustaliły wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, gdyż skupiły się w zasadzie na wyjaśnieniu, że spółki, które widniały na kwestionowanych fakturach jako wystawcy, nie dostarczały w rzeczywistości oleju napędowego do skarżącej. Jest to jedynie wycinek stanu faktycznego w niniejszej sprawie, którego ustalenie w żadnym stopniu nie może być przyjmowane jako spełnienie obowiązku nałożonego na organy podatkowego przepisem art. 122 Ordynacji podatkowej. Organy nie podały żadnego argumentu, który w sposób racjonalny uzasadniałby tezę, że ilość dostarczonego oleju napędowego równała się z ilością wskazaną na fakturze. Zdaniem skarżącej, skoro Dyrektor Izby Celnej w P. wskazuje, że w jego ocenie organ pierwszej instancji słusznie wskazał, że zakupiony przez stronę olej napędowy w rzeczywistości pochodził z innego, nieudokumentowanego źródła, to ta okoliczność powinna zostać potwierdzona wskazaniem tego źródła lub chociażby dowodami wskazującymi na jej oparcie. Organy nie ustaliły, kto w rzeczywistości stał za procederem wprowadzania na rynek paliwa w postaci oleju napędowego. Ponadto w skardze zarzucono organom, iż strona nie miała możliwości wzięcia udziału i wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów przed wydaniem decyzji, co pozostaje w sprzeczności z zasadą czynnego udziału strony w każdym stadium postępowania i prawem do tzw. ostatniego słowa. Podkreślono, że z orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości wynika, że w przypadku zrealizowania dostawy na rzecz podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, ze dana transakcja stanowi element oszustwa, podatnika nie mogą obciążać negatywne konsekwencje podatkowe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wskazał na bezzasadność podniesionych w niej zarzutów i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy faktury zakupu paliwa wystawione na rzecz strony przez spółki z o.o. "W" i "A" nie dokumentowały rzeczywistego obrotu pomiędzy podmiotami uwidocznionymi na spornych fakturach, a w konsekwencji, czy posiadając paliwo pochodzące z niewiadomego źródła i następnie dokonując zużycia tego paliwa, od którego nie został naliczony i odprowadzony należny podatek akcyzowy – skarżąca stała się podatnikiem tego podatku, zobowiązanym do zapłaty akcyzy od zużytych w ramach działalności gospodarczej wyrobów akcyzowych. Rozstrzygając powyższy spór Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia stan faktyczny sprawy przedstawiony w zaskarżonej decyzji odwoławczej, który został ustalony w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu – z zachowaniem wszelkim reguł wynikających z ustawy – Ordynacja podatkowa. Sąd po przeanalizowaniu akt administracyjnych sprawy uznał, iż organy obu instancji dokonały wyczerpującego zebrania materiału dowodowego i na podstawie jego prawidłowej oceny poczyniły trafne ustalenia faktyczne, będące podstawą do określenia względem skarżącej odpowiedniego zobowiązania podatkowego. Tym samym już w tym miejscu należy wskazać, iż za nieuzasadnione Sąd uznał zarzuty strony dotyczące naruszenia przez organ przepisów postępowania. Materialnoprawną podstawę objętych kontrolą sądowoadministracyjną decyzji są przepisy ustawy o podatku akcyzowym, albowiem to one wyznaczały granice przeprowadzonego przez organy postępowania wyjaśniającego, określając jego podmiotowy i przedmiotowy zakres. Zgodnie z art. 4 ust. 3 ustawy z o podatku akcyzowym, opodatkowaniu akcyzą podlega również samo posiadanie przez podatnika wyrobów akcyzowych, jeżeli nie została od nich zapłacona akcyza w należnej wysokości. Nabywca i posiadacz wyrobów akcyzowych nie podlega zasadniczo opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Wynika to bowiem z jednofazowego opodatkowania tym podatkiem przejawiającego się w obowiązku zapłaty akcyzy już na pierwszym szczeblu obrotu danym towarem. Każda następna transakcja dotycząca danego towaru nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym. Obowiązek uiszczenia akcyzy przez nabywcę i posiadacza towaru dotyczy zatem wyłącznie takich sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie osoby dostawcy wyrobów akcyzowych zobowiązanego do rozliczenia podatku (sam posiadacz nie jest w stanie go wskazać w prawidłowy sposób). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca wyraziła stanowisko, iż na organie prowadzącym postępowanie w sprawie wymiaru podatku akcyzowego ciążył obowiązek ustalenia, kto był faktycznym dostawcą wyrobu akcyzowego (paliwa), a co za tym idzie - czy faktyczny dostawca paliwa zapłacił podatek akcyzowy. W związku z tym strona nie przedstawiła żadnych dowodów, które potwierdzałyby, iż paliwo wykazane na spornych fakturach pochodziło z legalnego źródła. Należy stwierdzić, że z brzmienia przepisu art. 4 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym wynika jednak odmienny rozkład ciężaru dowodu, aniżeli chce tego strona skarżąca. Otóż, w myśl jednolitego poglądu wyrażanego w orzecznictwie sądowym, organ podatkowy jest zobowiązany do pociągnięcia posiadacza towarów akcyzowych do odpowiedzialności za rozliczenie podatku akcyzowego w sytuacji, gdy niesolidny dostawca nie rozliczy ciążącego na nim obowiązku zapłaty akcyzy. Jest to niezbędne w sytuacji, gdy nie jest możliwe ustalenie faktycznego dostawcy wyrobów akcyzowych, zobowiązanego na mocy prawa do uiszczenia akcyzy. Skoro posiadacz danych wyrobów akcyzowych nie jest w stanie wskazać na rzeczywistego dostawcę, to nie można wymagać od samego organu, aby samodzielnie szukał bliżej nieokreślonego dostawcy i sprawdzał, czy zapłacił on podatek akcyzowy w odpowiedniej wysokości (zob. m.in. wyrok WSA w Warszawie z 16 października 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 1113/07, publ.: LEX nr 417591). Należy też wyraźnie podkreślić, iż wyrażony w przepisie art. 122 Ordynacji podatkowej obowiązek podejmowania przez organy podatkowe wszelkich niezbędnych działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz załatwienie sprawy w postępowaniu podatkowym nie ma charakteru bezwzględnego. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego podkreśla się bowiem, iż powołany przepis nie oznacza obciążenia organów podatkowych nieograniczonym obowiązkiem poszukiwania faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy (por. wyrok NSA z dnia 19 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Gd 1658/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl) oraz że na gruncie prawa podatkowego ma również zastosowanie zasada, iż ciężar udowodnienia faktu spoczywa na osobie, która z faktu tego wywodzi skutki prawne (zob. wyrok NSA z dnia 17 sierpnia 2001 r., sygn. akt III SA 1826/00, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Dodać przy tym należy, iż druga zacytowana teza nie wynika z art. 6 Kodeksu cywilnego, lecz z wykładni celowościowej art. 122 Ordynacji podatkowej i konstatacji, że proces dowodzenia polega na wykazaniu istnienia danego faktu, a nie na negowaniu jego istnienia. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy stwierdzić, że skarżąca na żadnym etapie postępowania nie przedstawiła jakichkolwiek dowodów świadczących o zapłacie akcyzy na wcześniejszych etapach obrotu, a także nie przedłożyła żadnych dowodów, z których wynikałoby źródło rzeczywistego i legalnego pochodzenia nabytego oleju napędowego. Fakt uiszczenia wymaganego podatku nie wynikał też w żaden sposób z przedmiotowych faktur. Organy obu instancji wykazały natomiast, na podstawie zebranego materiału dowodowego, iż podatek akcyzowy nie został wcześniej zapłacony, a paliwo pochodziło faktycznie z nieudokumentowanego źródła. Należy w sposób wyraźny podkreślić, że skarżąca jako profesjonalny przedsiębiorca winna tak zorganizować proces nabywania oleju napędowego i wszelkiego innego rodzaju wyrobów akcyzowych, by zyskać pewność, iż za towary te uiszczono już wymagane zobowiązanie akcyzowe na rzecz Skarbu Państwa. W przeciwnym wypadku ponosiła ona niewątpliwie ryzyko obciążenia jej obowiązkiem podatkowym w sytuacji niemożności udowodnienia zapłaty podatku na wcześniejszym etapie obrotu handlowego. Skarżąca była też zobowiązana do takiego przeprowadzenia samych transakcji handlowych, by możliwe było ich późniejsze wykazanie za pomocą odpowiedniej dokumentacji. W przypadku odstąpienia od tego rodzaju zabezpieczeń formalnych strona może ponieść negatywne konsekwencje wynikające z niemożności skutecznego udokumentowania konkretnych transakcji. W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie organy podatkowe obu instancji w wystarczający sposób wykazały fikcyjność transakcji handlowych wykazanych spornymi fakturami. W niniejszej sprawie udowodniono kluczową okoliczność, iż strona nabywała i dysponowała olejem napędowym pochodzącym nie od spółek "W" i "A", lecz z innego, nieznanego źródła. Strona zaś nie wykazała, by zapłaciła podatek akcyzowy od wskazanych wyrobów akcyzowych. Skarżąca oraz jej ojciec, M. Ł., przesłuchani w dniu 29 października 2010 r., wyjaśnili, w jaki sposób dochodziło do nabycia oleju napędowego. Jednocześnie jednak z ich zeznań nie wynika, by strona upewniała się, że nabywa towar, od którego zapłacono akcyzę. Ze względu na odmowę złożenia przez skarżącą zeznań w toku postępowania, postanowieniami z dnia [...] sierpnia 2011 r. oraz z dnia [...] września 2011 r. włączono do akt sprawy protokół przesłuchania podatniczki oraz jej ojca, M. Ł., przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. w toku postępowania kontrolnego dotyczącego podatku od towarów i usług za okres od czerwca do października 2006 r. ([...]). Ponadto organ włączył w poczet akt niniejszej sprawy dokumenty urzędowe z postępowań kontrolnych dotyczących spółek "W" i "A" oraz dowody zgromadzone przez Centralne Biuro Śledcze w związku czynnościami procesowymi do śledztw o sygn. akt [...] oraz [...]. Należy stwierdzić, iż wbrew stanowisku strony skarżącej, przepis art. 181 Ordynacji podatkowej przewiduje możliwość wykorzystania w toku postępowania podatkowego materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w tym kontrolnych czy karnych, bez zastrzeżenia, że materiały te winny zostać zebrane w toku postępowań zakończonych ostatecznymi decyzjami bądź prawomocnymi wyrokami (por. wyrok NSA z dnia 20 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1222/10, publ.: LEX nr 1068117). W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że przepis ten wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza on, by w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach. Zatem organy mają prawo korzystać z materiałów pochodzących z postępowań karnych czy kontrolnych dotyczących innych podmiotów (por. wyroki NSA: z dnia 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 1106-1107/09, publ.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl oraz z dnia 11 stycznia 2011r., sygn. akt I FSK 323/10, publ.: LEX nr 951812). Należy dodać, że tutejszy Wojewódzki Sąd Administracyjny wielokrotnie już stwierdzał fikcyjny charakter rzekomej działalności prowadzonej firmy "W" i "A" (choćby w wyroku z dnia 11 kwietnia 2012 r., sygn. akt I SA/Po 159/12, czy w wyroku z dnia 28 listopada 2012 r., sygn. akt I SA/Po 770/12). W uzasadnieniach tych wyroków wskazywano, iż stwierdzenie w fakturze czynności, które zostały dokonane obejmuje nie tylko wskazanie przedmiotu danej czynności, ale także wskazanie sprzedawcy i nabywcy danego towaru. Z tego punktu widzenia istotne jest – poza ustaleniem faktu nabycia oleju napędowego – również wykazanie, że towar ten pochodził od pomiotu, który został wskazany w fakturze jako sprzedawca. Biorąc to pod uwagę należy podkreślić, że organy obu instancji nie kwestionują faktu posiadania oleju napędowego przez skarżącą. Jednak z ustalonego stanu faktycznego wynika, że żadna z tych spółek nie miała obiektywnych możliwych dostawy stronie oleju napędowego. Spółki te nie podejmowały czynności wskazanych w treści kwestionowanych faktur, a ich działalność ograniczała się do wystawiania faktur, które nie odzwierciedlały przebiegu rzeczywistych zdarzeń. Z ustaleń tych wynika zatem, że olej napędowy nie mógł pochodzić od podmiotów, które w treści faktur były wskazane jako sprzedawcy. W takiej sytuacji należy zgodzić się z organami obu instancji, że faktury wystawione przez te firmy nie odzwierciedlały stanu faktycznego, ponieważ nie dokumentowały dostawy paliwa od jej faktycznych sprzedawców. W świetle powyższych wyjaśnień nie znajdują uzasadnienia zarzuty naruszenia prawa procesowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Ze względu na dokonanie prawidłowych ustaleń faktycznych, organy podatkowe zasadnie uznały, że skarżąca nie udokumentowała w żaden sposób, iż za sporny towar został uiszczony należny podatek akcyzowy, wobec czego należało orzec względem skarżącej zobowiązanie do zapłaty tego podatku. W związku z tym stwierdzić należy, że organy obu instancji w sposób prawidłowy zastosowały również przepisy ustawy o podatku akcyzowym. Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Otóż, należy stwierdzić, że strona miała prawo odnieść się do materiału dowodowego, w tym dowodów z innych postępowań włączonych do akt sprawy. Pismem z dnia 10 października 2011 r. zawiadomiono stronę o wyznaczeniu 7-dniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w postępowaniu kontrolnym, a zawiadomienie to zostało odebrane przez pełnoletniego domownika strony – K. Ł., w dniu 13 października 2011 r. (karta akt 220). Tą samą możliwość strona uzyskała w toku postępowania odwoławczego, o czym świadczy zawiadomienie z dnia 30 kwietnia 2012 r. (karty akt 247-248). Z kolei odnosząc się do kwestii uczestnictwa strony w procederze przestępczym, Sąd zauważa, że wbrew zarzutom skargi ocena dokonana przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji pozostaje w zgodzie z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében kft oraz Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága (publ.: http://www.curia.europa.eu) – w kontekście prawa do odliczenia VAT - Trybunał podtrzymał swoją dotychczasową linię orzeczniczą i wskazał (punkty 53 i 54), że na tle rozpatrywanych spraw C-80/11 i C-142/11 aktualne jest jego stanowisko, że tylko gdy podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem – może on domniemywać legalność tych transakcji (zob. ww. wyrok w sprawach połączonych Kittel i Recolta Recycling, pkt 51). Podkreślić należy, że Trybunał nie uznał za sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (zob. podobnie wyrok z dnia 27 września 2007 r. w sprawie C-409/04, Zb.Orz. s. I 7797, pkt 65 i 68; wyrok w sprawie Netto Supermarkt, pkt 24; wyrok z dnia 21 grudnia 2011 r. w sprawie C-499/10 Vlaamse Oliemaatschappij - dotychczas nieopublikowany w Zbiorze, pkt 25). W tej perspektywie należy podkreślić, że w realiach rozpoznawanej sprawy skarżąca powinna była ustalić, czy transakcja dotycząca wyrobów akcyzowych wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury. Biorąc pod uwagę okoliczności zawarcia współpracy ze spółkami "W" i "A": zamawianie i dostawy paliwa od nieznanych osób, otrzymywanie faktur firmowanych przez wskazane podmioty od kierowcy nieznanego z imienia i nazwiska, a także regulowanie należności wynikających z przedmiotowych faktur do rąk tych nieznanych osób bez potwierdzenia zapłaty – należy stwierdzić, że okoliczności te powinny były spowodować u podatnika podjęcie działań zmierzających do pozyskania wiedzy o kontrahentach. Skarżąca powinna była chociażby przypuszczać, iż nabywała towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmowały ten obrót. Faktem powszechnie znanym jest to, że w obrocie paliwami funkcjonuje wiele podmiotów, które firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia jest nieznane. To nakłada na odbiorców obowiązek szczególnej ostrożności przy wyborze dostawców. Istotnym elementem upewnienia się co do wiarygodności kontrahenta – sprzedawcy jest sprawdzenie jego koncesji na handel paliwami. Stosownie bowiem do art. 32 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. – Prawo energetyczne (Dz.U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), obrót paliwami wymaga - co do zasady - uzyskania koncesji. Dysponowanie zatem koncesją na obrót paliwami przez podmiot gospodarczy jest niewątpliwie jednym z istotnych elementów wskazujących dla podatnika nabywającego paliwo od takiego koncesjonowanego sprzedawcy, że należy go uznać za podmiot wiarygodny, skoro został pozytywnie zweryfikowany przez organ regulacyjny w postępowaniu koncesyjnym. Zaniechanie przez skarżącą sprawdzenia, czy kontrahent posiadał koncesję w zakresie obrotu paliwami świadczy również o braku zachowania należytej staranności przy prowadzeniu działalności gospodarczej. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzeczono jak w sentencji wyroku.