III SA/Po 867/15

Dnia 5 maja 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) Sędziowie WSA Marzenna Kosewska WSA Beata Sokołowska Protokolant: st. sekr. sąd. Małgorzata Błoszyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 maja 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania strony od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] lutego 2015 r., nr [...], odmawiającej zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] lipca 2014 r., nadanym w placówce pocztowej tego samego dnia, spółka X z siedzibą w G. (dalej: "strona", "wnioskodawca"), zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z żądaniem zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Skoda numerach VIN [...] oraz [...]. Decyzją z dnia [...] lutego 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił stronie zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wydanego rozstrzygnięcia, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, organ I instancji wskazał, że nie budzi wątpliwości zapłata akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia spornych samochodów, a także złożenie wniosku o jej zwrot do właściwego naczelnika urzędu celnego z dochowaniem rocznego terminu od dnia dokonania dostawy do dnia jego złożenia. Wnioskodawca nabył również prawo rozporządzania pojazdami jak właściciel oraz udokumentował ich wywóz w ramach wewnątrzwsólnotowej dostawy. W ocenie organu podatkowego wnioskodawca nie udokumentował jednakże, aby dostawa ta została dokonana w jego imieniu. Ponadto, na dzień jej wykonania samochody ujęte we wniosku miały status pojazdów zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami ustawy – Prawo o ruchu drogowym. W konsekwencji, wnioskodawca nie spełnił łącznie warunków z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie oraz zwrot podatku akcyzowego, strona zarzuciła naruszenie: 1) art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy wewnątrzwspólnotowej były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a także że strona nienależycie udokumentowała to, iż ich dostawa odbyła się w jej imieniu, 2) art. 121 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a także błędną ocenę przesłanych dokumentów. Odwołująca podniosła, że pojazdy objęte wnioskiem w dniu dostawy były zarejestrowane jedynie czasowo. Jej zdaniem czasowa rejestracja samochodu nie stanowi natomiast pierwszej rejestracji pojazdu w rozumieniu ustawy o podatku akcyzowym, a zatem nie stanowi przeszkody do uzyskania zwrotu podatku akcyzowego, o której mowa w art. 107 ust. 1 tej ustawy. Organ winien przy tym ustalić nie tylko rodzaj rejestracji ale także sprawdzić, czy właściwy podmiot się o nią ubiegał. Ponadto, składając wniosek strona dołączyła komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu dostawy w jej imieniu, to jest list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, potwierdzenia przelewów i protokół odbioru pojazdów. We wszystkich tych dokumentach nadawcą transportu jest odwołująca. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że zwrot akcyzy przysługuje tylko od samochodów osobowych niezarejestrowanych wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, co wynika z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wykładnia celowościowa tego przepisu uzasadnia twierdzenie, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony także wtedy, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym. Warunek ten opiera się bowiem na założeniu, że obrót tego rodzaju wyrobem, podobnie jak obrót wyrobami akcyzowymi, podlega zasadzie opodatkowania akcyzą w kraju jego konsumpcji. W przypadku samochodów osobowych ich konsumpcja w danym kraju winna być natomiast postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, to jest umożliwienie właścicielowi pojazdu poruszania się za pomocą zarejestrowanego pojazdu bez ograniczeń na terytorium kraju. Złożenie wniosku o rejestrację samochodu oraz czasowa jego rejestracja w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, dopuszczająca taki pojazd do ruchu, w rzeczywistości przesądza, że pojazd ten zostaje dopuszczony do konsumpcji na terenie kraju. Wydanie decyzji o rejestracji pojazdu jest jedynie końcowym etapem tego procesu ale jego cel od samego początku zdeterminowany był dopuszczeniem pojazdu do stałego użytkowania na drogach publicznych, a więc konsumpcją na terytorium kraju. Zdaniem organu odwoławczego należy przy tym rozróżnić powyższą rejestrację czasową z urzędu od rejestracji czasowej na wniosek właściciela pojazdu, np. w celu wywozu samochodu poza terytorium Polski. W dalszej kolejności organ odwoławczy podniósł, że żaden z samochodów osobowych objętych wnioskiem o zwrot akcyzy nie spełniał przesłanki odnoszącej się do kwestii wcześniejszej rejestracji. Ze znajdujących się w aktach sprawy dokumentów wynika, że Prezydent Miasta G. na wiosek spółki Y dnia [...] kwietnia 2014 r., w trybie art. 74 ust. 2 pkt. 1 ustawy – Prawo o ruchu drogowym, z urzędu wydał decyzje o czasowej rejestracji tych pojazdów. Z tą chwilą rzeczone pojazdy zostały dopuszczone do ruchu, co stwierdzone zostało wydanymi jednocześnie pozwoleniami czasowymi, tablicami rejestracyjnymi, znakami legalizacyjnymi i kartami pojazdu. Zastosowany tryb rejestracji wskazuje natomiast, że od samego początku zamiarem składającego o nią wniosek było trwałe dopuszczenie pojazdów do ruchu na terytorium kraju, a nie ich wywóz poza jego granice. Już [...] kwietnia nowy właściciel tych pojazdów, to jest odwołująca, sprzedała je jednak zagranicznemu kontrahentowi z Niemiec. Tego dnia doszło również do ich wywozu. Dnia [...] kwietnia 2014 r. organ rejestrujący, nie dysponując informacjami o zmianie właściciela, dokonał rejestracji spornych samochodów na spółkę Y. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że organami właściwymi do weryfikacji legalności decyzji o rejestracji pojazdów są wyłącznie samorządowe organy rejestrowe, zaś organy celne nie mają żadnych kompetencji do takiej weryfikacji. W dalszej kolejności organ podatkowy II instancji podał, że odwołująca nie spełniła także kolejnej przesłanki wynikającej z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, nie udowodniła bowiem, że dostawa wewnątrzwspólnotowa samochodów objęty wnioskiem została dokonana w jej imieniu. Transportem rzeczonych pojazdów zajęła się firma transportowa Z. Weryfikując wniosek o zwrot akcyzy organ I instancji pismem z dnia [...] września 2014 r. zwrócił się do odwołującej o przedstawienie dokumentów dotyczących transportu, w tym faktury VAT lub umowy na wykonanie usług transportowych. Znaczenie faktury VAT, zdaniem organu odwoławczego, wynika z faktu, że jako dokument księgowy podlegający ewidencji dla potrzeb podatku VAT, pozwala ona w sposób wiarygodny i obiektywny ustalić, czy w rzeczywistości doszło do realizacji usługi transportowej, a także kto był jej płatnikiem i w konsekwencji zleceniodawcą. Okoliczność kto płacił za przewóz ma z kolei istotne znaczenie, jako że przewóz realizowany jest przez płatnika. Płatnik przewozu zawiera umowę transportową, a firma przewozowa realizuje transport w imieniu zleceniodawcy. Zdaniem organu podatkowego, biorąc powyższe pod uwagę, załączone przez odwołującą potwierdzenie odbioru towaru na warunkach DDU jest niewystarczające do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. Oświadczenie to nie znajduje bowiem odzwierciedlenia w zgromadzonym materiale dowodowym. Stanowi ono nadto dokument prywatny, przez co nie jest dowodem na to co zostało w nim stwierdzone. Odwołująca nie potwierdziła zatem poniesionych kosztów transportu i w ocenie organu podatkowego sporne pojazdy po ich uprzedniej sprzedaży zostały wydane kupującemu, który za pośrednictwem przewoźnika wywiózł je poza terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji, podniosła zarzut naruszenia: 1) art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie dostawy były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 2) art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że skarżąca nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, 3) art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w sposób mający na celu jedynie wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art.107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania dostawy pojazdów w jej imieniu. W uzasadnieniu skarżąca podkreśliła, że datą rejestracji zgodnie z przepisami o ruchu drogowym jest data wydania decyzji o rejestracji stałej, jako kończącej postępowanie w sprawie, a nie decyzji wstępnej, warunkowej i ograniczonej czasowo, jaką jest decyzja o rejestracji czasowej z urzędu, wydawana w momencie złożenia wniosku o rejestrację. Dopóki postępowanie rejestracyjne nie jest zakończone wydaniem decyzji o rejestracji, pojazd nie jest dopuszczony do ruchu i konsumpcji na stałe. Ratio legis warunku wskazanego w art.107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym opiera się na założeniu, że konsumpcja wyrobu akcyzowego jakim jest samochód osobowy powinna być postrzegana jako dopuszczenie pojazdu do ruchu na stałe, bez żadnych ograniczeń, a nie jedynie dopuszczanie pojazdu do ruchu czasowego na rzecz danego właściciela, które podlega ograniczeniu czasowemu i może nigdy nie zmienić się w rejestrację stałą. Zdaniem skarżącej wykładnia funkcjonalna i celowościowa art. 107 ust. 1 u.p.a nakazuje rozpatrywać moment konsumpcji wyrobu akcyzowego jako konsumpcję o charakterze stałym, bez żadnych ograniczeń, o której nie świadczy wydanie decyzji o rejestracji czasowej. Nadto strona skarżąca stwierdziła, że momentem dopuszczenia do konsumpcji jest natomiast zgodnie z dyrektywą horyzontalną (dyrektywą Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG) moment odbioru wyrobów akcyzowych. Ponadto, zdaniem skarżącej, pojazdy objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały zarejestrowane niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, skoro dowody rejestracyjne pojazdów zostały odebrane przez podmiot, który nie był ich właścicielem. Skarżąca podniosła także, że bez znaczenia pozostaje fakt, że w dacie dostawy przedmiotowych pojazdów były one własnością – w rozumieniu prawa cywilnego – nabywcy. Pomimo bowiem dokonania dostawy w dniach, w których pojazdy nie były już jej własnością, nie ulega wątpliwości, że to ona zleciła ich transport (jest nadawcą w dokumencie CMR) i zlecenie realizowane było w jej imieniu. W ocenie skarżącej składając wniosek o zwrot akcyzy dołączyła ona komplet dokumentów jednoznacznie świadczących o dokonaniu przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej pojazdów, to jest list przewozowy CMR, faktury zakupu i sprzedaży pojazdów, faktury transportowe, potwierdzenia przelewów za dostarczone samochody. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas zaprezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2015 r. nie narusza przepisów prawa materialnego ani przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, co w świetle art. 145 § 1 pkt. 1 w zw. z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), oznacza konieczność oddalenia skargi. Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia w kontrolowanej sprawie stanowi regulacja zawarta w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."). Zgodnie z tą regulacją podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z art. 107 ust. 3 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w ust. 3 (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Z przywołanej powyżej regulacji wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Warunki jakie ustawodawca sformułował w cytowanej regulacji odnoszą się do samochodu, do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy i do samego wniosku. Te dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający dostawie wewnątrzwspólnotowej albo eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu lub w jego imieniu dostawa wewnątrzwspólnotowa albo eksport jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tych czynności. Odnosząc się natomiast do wniosku winien on być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy albo eksportu oraz spełniać wymagania art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246). Na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej dwóch samochodów osobowych marki Skoda o oznaczonych numerach VIN, przy czym bezsporne pozostaje to, że wypełniła powyżej przywołane warunki odnoszące się do wniosku. Istota sporu sprowadza się do wypełnienia przez skarżącą - po pierwsze, jednego z warunków odnoszących się do podmiotu, to jest warunku, zgodnie z którym to skarżąca winna dokonać dostawy wewnątrzwspólnotowej tych pojazdów albo w jej imieniu dostawa ta powinna zostać zrealizowana. Po drugie, jednego z warunków odnoszących się do samochodu, to jest warunku, zgodnie z którym wskazane we wniosku o zwrot akcyzy samochody osobowe nie powinny być wcześniej zarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Odnosząc się do pierwszej z powyżej przedstawionych kwestii spornych, podkreślić należy, że art. 107 ust. 1 u.p.a. wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, a które odnośnie ów spornego zagadnienia warte są wspólnego rozważenia. Regulacja art. 107 ust. 1 u.p.a. stanowiąc o podmiocie, który uprawniony jest do zwrotu uprzednio uiszczonej na terytorium kraju akcyzy, wymaga po pierwsze, aby podmiot ten nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, a po drugie, aby dokonał on dostawy, przy czym równorzędnie traktowana jest sytuacja, gdy dostawa jest realizowany przez inny podmiot ale w imieniu tego, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel. W związku z powyższym nie jest wystarczające samo nabycie prawa rozporządzania samochodem jak właściciel, lecz konieczne jest także spełnienie drugiego warunku, to jest dokonanie eksportu i to osobiście przez podmiot, który nabył to prawo, bądź też chociażby w jego imieniu. W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Takie rozumienie normatywnego pojęcia "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", prawnie relewantnego z punktu widzenia oceny zasadności żądania zwrotu akcyzy, wskazuje również na jego w pełni autonomiczny charakter na gruncie obowiązującej ustawy podatkowej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 493/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt przeniesienia prawa własności na skutek sprzedaży samochodu nie pozbawia dotychczasowego właściciela prawa dokonania jego dostawy wewnątrzwspólnotowej osobiście bądź przez inną osobę na jej zlecenie. Inaczej mówiąc, dokonując dostawy wewnątrzwspólnotowej podmiot nie musiał posiadać władztwa nad rzeczą. Przeprowadzając w tym kontekście dalszą wykładnię art. 107 ust. 1 u.p.a. dopuszczalna jest także sytuacja, w której nabywca towaru dokona jego dostawy wewnątrzwspólnotowej w imieniu zbywcy. Wprawdzie konstrukcja ta budzić może pewne zastrzeżenia z cywilistycznego punktu widzenia, jednak na gruncie ustawy o podatku akcyzowym sytuacja taka nie została wykluczona. Bez wątpienia, jeżeli taka sytuacja miała miejsce winna być w określony sposób udokumentowana. Na gruncie kontrolowanej sprawy nie budzi wątpliwości, że skarżąca spółka nabyła prawo rozporządzania jak właściciel samochodami osobowymi objętymi wnioskiem o zwrot akcyzy, na potwierdzenie czego przedłożyła faktury VAT dokumentujące ich nabycie. Nie jest także kwestionowane przez organ podatkowy, że pojazdy te były następnie przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej, w wyniku dokonania nabycia przez niemieckiego przedsiębiorcę, co dokumentują faktury sprzedaży tychże pojazdów przez skarżącą i list przewozowy CMR. Sporne w sprawie pozostaje zatem to, czy wspomniana ostatnio dostawa wewnątrzwspólnotowa została dokonana osobiście przez skarżącą spółkę albo przez inną osobę, lecz w jej imieniu. Analiza orzecznictwa sądów administracyjnych prowadzi do wniosku, że to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (por. m.in. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, CBOSA). Z treści art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a. wprost wynika, że dokumentami potwierdzającymi realizację dostawy wewnątrzwspólnotowej przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w art. 107 ust. 1 u.p.a., są w szczególności dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem. Jak stanowi natomiast § 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. z 2009 r. Nr 32, poz. 246) warunkiem otrzymania zwrotu akcyzy w przypadku dostawy samochodu osobowego realizowanego bez udziału przewoźnika lub spedytora, przy użyciu własnego środka transportu, jest złożenie przez podmiot, który dokonał dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, pisemnego oświadczenia o terminie i sposobie wywozu oraz miejscu dostarczenia samochodu osobowego poza terytorium kraju (ust. 1). W przypadku gdy oświadczenia, o których mowa w ust. 1, oraz dokumenty wymienione w art. 107 ust. 3 u.p.a., nie potwierdzają wykonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, podmiot obowiązany jest do przedłożenia innych dokumentów wskazujących na jego wykonanie, w szczególności: 1) korespondencji handlowej; 2) dokumentu dotyczącego ubezpieczenia lub frachtu; 3) dokumentu potwierdzającego zapłatę za wykonany eksport (ust. 2 cytowanej regulacji z rozporządzenia). W przedmiotowej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął, że skarżąca spółka nie udowodniła, aby dostawa wewnątrzwspolnotowa spornych samochodów realizowana był w jej imieniu, przez co podniesiony w tym względzie zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Przedstawione przez stronę skarżącą dokumenty odzwierciedlające realizację transportu samochodów osobowych na terytorium państwa członkowskiego UE, to jest list przewozowy CMR i potwierdzenie odbioru z dnia [...] września 2014 r. ze wskazaniem warunków dostawy jako DDU, nie wykazują w sposób dostateczny, aby dostawa wewnątrzwspólnotowa przedmiotowych samochodów zrealizowana była w imieniu skarżącej. Należy nadmienić, że w wyniku wezwania przez organ I instancji do uzupełnienia wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w tym poprzez przedłożenie faktury za wykonaną usługę transportową, skarżąca nadesłała jedynie wspomniane potwierdzenie odbioru podpisane przez niemieckiego nabywcę. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, pomimo obowiązku wynikającego z art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., nie przedstawiła ona żadnego dokumentu, z którego w sposób jednoznaczny wynikałyby warunki, na jakich zostały dostarczone przedmiotowe samochody kontrahentowi zagranicznemu, w tym zwłaszcza kwestia uregulowania płatności za ich przewóz. W szczególności, strona nie przedstawiła faktury za wykonaną usługę transportu. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez niemieckiego kontrahenta skarżącej, a sporządzony dnia [...] września 2014 r., czyli ponad 5 miesięcy od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspolnotowej i jednocześnie po wezwaniu organu podatkowego z dnia [...] września 2014 r. Potwierdzenie wskazuje co prawda, że sporne pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej), jednakże dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach bez znaczenia pozostaje i to, że skarżąca została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Należy zatem uznać, że skarżąca mimo spoczywającego na niej ciężaru dowodowego i obowiązku posiadania, a następnie przedstawienia, stosownie do art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., wymaganej dokumentacji, nie wykazała aby to ona zrealizowała dostawę wewnątrzwspólnotową spornych samochodów osobowych ujętych we wniosku o zwrot akcyzy bądź też, aby dostawa ta została zrealizowana przez inny podmiot, lecz w imieniu skarżącej spółki. Stąd też skarżąca nie mogła skutecznie ubiegać się o zwrot akcyzy w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a. Odnosząc się do drugiej z przedstawionych powyżej kwestii spornych, wskazać trzeba, że ustanowiona w art. 107 ust. 1 u.p.a. przesłanka "niezarejestrowania wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego", odwołuje się w sposób generalny do instytucji rejestracji zgodnie z przepisami ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. - Prawo o ruchu drogowym (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "P.r.d."), bez wprowadzania w tej mierze jakiegokolwiek zróżnicowania - gdy chodzi o skutek prawnopodatkowy - na rejestrację czasową albo rejestrację stałą. Skoro z art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że przesłankę tę stanowi niezarejestrowanie wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, samochodu osobowego, to w sytuacji, gdy przepisy ustawy - Prawo o ruchu drogowym, do której odsyła ustawa o podatku akcyzowym, stanowią o rejestracji czasowej oraz o rejestracji stałej, to przyjąć należy, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było to, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć, co do zasady, fakt wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju, i to niezależnie od tego, czy miałaby to być rejestracja czasowa, czy też stała. Oznacza to, że chodzi o wszystkie przewidziane ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposoby rejestracji samochodu osobowego (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07, CBOSA). W analizowanym zakresie podkreślić należy i to, że przepis art. 72 ust. 1 P.r.d. zawiera ogólną normę odnoszącą się do każdej rejestracji, a więc również i do rejestracji czasowej pojazdu, o której mowa w art. 74 tej ustawy (wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10, CBOSA). Tym samym, stwierdzić przyjdzie, że gdyby rzeczywiście zamiarem racjonalnie działającego ustawodawcy miało być zróżnicowanie określonych w art. 107 ust. 1 u.p.a. skutków prawnopodatkowych rejestracji stałej oraz rejestracji czasowej, to z pewnością wyraziłby swoją wolę w omawianej kwestii w zdecydowanie inny sposób, niż to uczynił (wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13, CBOSA). Bezzasadny na gruncie kontrolowanej sprawy jest wywiedziony w tym względzie zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego. W niniejszej sprawie przed wywozem spornych pojazdów poza terytorium kraju dokonano czasowej ich rejestracji w celu rejestracji stałej (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) - na co wskazuje całokształt zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, w tym uzyskane w toku postępowania decyzje Prezydenta Miasta G. z dnia [...] kwietnia 2014 r. o rejestracji czasowej przedmiotowych samochodów, a także z dnia [...] kwietnia 2014 r. o ich rejestracji stałej. Także w piśmie z dnia [...] września 2014 r. Urzędu Miasta G. poinformowano, że sporne pojazdy są zarejestrowane od dnia [...] kwietnia 2014 r. do chwili obecnej. Podobnie znajduje potwierdzenie w zgromadzonym w sprawie materiale dowodowym okoliczność, zgodnie z którą dostawa wewnątrzwspólnotowa tych samochodów nastąpiła dnia [...] kwietnia 2014 r. Przy czym, dostawa wewnątrzwspólnotowa oznacza przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zatem powodem rejestracji czasowej rzeczonych pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a P.r.d.). Podkreślić wobec tego trzeba, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdów, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. Ten rodzaj rejestracji czasowej wyklucza prawo domagania się zwrotu akcyzy. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów, to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju, co potwierdzają wydane decyzje, a w takiej sytuacji co do zasady nie jest zwracany podatek akcyzowy. Dopuszczenie pojazdu do ruchu oznacza bowiem jego dopuszczenie do konsumpcji. Jako że z ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych jasno wynika, że przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej doszło do rejestracji spornych samochodów osobowych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. skarżąca spółka nie spełniła wynikającego z ostatnio przywołanej regulacji warunku braku ich wcześniejszego zarejestrowania, którego spełnienie było konieczne dla możliwości skutecznego dochodzenia zwrotu podatku akcyzowego. Bezpodstawne było także odwoływanie się przez skarżącą do przepisów dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasad dotyczących podatku akcyzowego, uchylającej dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Samochody nie są wyrobem zharmonizowanym, a poza tym nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Wbrew zarzutom skargi organ podatkowy nie był kompetentny do weryfikacji legalności rzeczonych decyzji rejestracyjnych. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił stan faktyczny w sprawie i zasadnie odmówił skarżącej zwrotu podatku akcyzowego. W związku z powyższym należało uznać, że decyzje organów obu instancji nie naruszają przepisów postępowania, w tym wskazanych w zarzutach skargi, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani przepisów prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy. Z tych względów na podstawie art. 151 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji wyroku.