III SA/Po 895/14

Dnia 3 marca 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Małgorzata Górecka WSA Szymon Widłak ( spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Anna Piotrowska - Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 3 marca 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi K. K. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] maja 2014r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2012 roku oddala skargę Decyzją z dnia [...] maja 2014 r., nr [...], Dyrektor Izby Celnej w P., po rozpatrzeniu odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], wydanej w sprawie określenia K. K. (dalej: "strona", "podatnik"), prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą X, zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2012 roku, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. W marcu 2013 roku przeprowadzono u podatnika kontrolę obrotu wyrobami energetycznymi - paliwem do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 - za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Z kontroli sporządzono protokół z dnia [...] marca 2013 r. W wyniku kontroli ustalono, że w powyższym okresie kontrolowany prowadził działalność gospodarczą, przy której nabywał wyrób akcyzowy zwolniony z podatku akcyzowego ze względu na przeznaczenie, to jest paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21. Paliwo to było zużywane do napędu śmigłowca [...], którym odbywano loty w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, w celach służbowych. Postanowieniem z dnia [...] maja 2013 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia podatnikowi zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. Decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za następujące okresy rozliczeniowe: 1) styczeń 2012 roku w wysokości [...] zł, 2) luty 2012 roku w wysokości [...] zł, 3) marzec 2012 roku w wysokości [...] zł, 4) kwiecień 2012 roku w wysokości [...] zł, 5) maj 2012 roku w wysokości [...] zł, 6) czerwiec 2012 roku w wysokości [...] zł, 7) lipiec 2012 roku w wysokości [...] zł, 8) sierpień 2012 roku w wysokości [...] zł, 9) wrzesień 2012 roku w wysokości [...] zł, 10) październik 2012 roku w wysokości [...] zł, 11) listopad 2012 roku w wysokości [...] zł, 12) grudzień 2012 roku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu powyższego rozstrzygnięcia organ podatkowy podał, że na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 1 oraz ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie używane do statków powietrznych paliwa lotnicze o kodzie CN 2710 19 21 w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Zwolnienia tego nie stosuje się w przypadku prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. W dalszej kolejności organ podatkowy I instancji wskazał, że podatnik jest zarejestrowanym podatnikiem podatku akcyzowego. Nabywał on benzynę lotniczą [...] zwolnioną od podatku akcyzowego na podstawie art. 32 ust. 1 pkt. 1 ustawy. Przy zakupie potwierdzał zakup na dokumencie dostawy, jak również dokonywał wpisów w ewidencji wyrobów akcyzowym zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie. W ocenie organu podatkowego w okresie od stycznia do grudnia 2012 roku zakupione ze zwolnieniem od akcyzy paliwo lotnicze strona zużywała na cel nie objęty zwolnieniem, to jest na loty służbowe w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Zdaniem tego organu zwolnienie z art. 32 ust. 1 pkt. 1 ustawy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych. Zwolnieniu temu podlega paliwo lotnicze używane przez podmioty w ramach komercyjnego przewozu osób, rzeczy lub odpłatnego świadczenia usług lub usług na rzecz organów publicznych. Organ podatkowy powołał się przy tym na stanowisko wyrażone w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt C-79/10, zgodnie z którym art. 14 dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej winien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. W związku z powyższym organ podatkowy stwierdził, że podatnik zużywając zakupioną benzynę lotniczą do lotów niekomercyjnych, w celach służbowych, nie powinien korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 2 ustawy o podatku akcyzowym, określając podatnikowi kwotę należnego podatku akcyzowego za poszczególne miesiące 2012 roku. Organ przyjął przy tym gęstość paliwa lotniczego o wartości najkorzystniejszej dla podatnika ([...] kg/dm3), uwzględniając ilość zużytego paliwa w kg (zgodnie z raportami technicznymi). W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, względnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Decyzji organu podatkowego I instancji zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 2 ustawy oraz art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE, a także naruszenie prawa procesowego, to jest art. 210 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie właściwego uzasadnienia prawnego, a także art. 120 i 121 § 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołujący podniósł, że ten sam organ kontrolujący w trakcie wcześniejszej kontroli przeprowadzonej w dniu [...] lutego 2011 r. uznał takie samo postępowanie odwołującego, lecz mające miejsce w 2010 roku, za prawidłowe. W ocenie odwołującego dokonanie wykładni części przepisów z pominięciem wykładni celowościowej i systemowej, a także bez rozważenia całości problematyki prawnej wyłaniającej się w stanie faktycznym sprawy, jest niewystarczające, naruszając zasadę praworządności oraz zaufania obywateli do organów administracji publicznej. Ponadto nie przedstawienie toku rozumowania prawniczego uznać należy za brak uzasadnienia prawnego. Organ podatkowy dokonał niewłaściwej interpretacji przepisu ustawy nie uwzględniając zawartego w nim zwrotu "w szczególności", który oznacza możliwość kwalifikacji także innych niż w nim wymienione kategorii zdarzeń, w których możliwe jest skorzystanie ze zwolnienia. Jednocześnie przepis nie wskazuje katalogu celów związanych z działalnością gospodarczą, zatem za taki należałoby uznać również przelot statkiem powietrznym związany z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Także z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy wynika, że przewóz towarów i pasażerów lub świadczenie usług za wynagrodzeniem nie wyczerpuje wszystkich aspektów, jakie mogą i powinny być brane pod uwagę w przypadku oceny, czy przedsiębiorca może skorzystać ze spornego zwolnienia. Zdaniem odwołującego do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego uprawnia wykorzystywanie samolotu w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą i chociażby potencjalny związek przyczynowy między takim wykorzystaniem a korzyściami majątkowymi uzyskanymi w ramach tejże działalności. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, stwierdził, że zwolnienie od akcyzy dotyczy sytuacji, gdy dokonywany statkiem powietrznym przewóz osób lub towarów służy wyłącznie świadczeniu przez podmiot odpłatnych usług lotniczych, a zatem podatnik, który nie świadczy odpłatnych usług lotniczych na rzecz innych podmiotów przy wykorzystaniu posiadanego statku powietrznego, lecz wykorzystuje ten statek powietrzny w ramach prowadzonej działalności gospodarczej do przewozu pracowników, nie może korzystać z przedmiotowego zwolnienia od akcyzy i powinien nabywać paliwo na zasadach ogólnych z zapłaconym podatkiem akcyzowym. Organ podatkowy podkreślił, powołując się na orzecznictwo TSUE oraz sądów administracyjnych, że paliwo wykorzystywane do transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy transport taki nie służy bezpośrednio świadczeniu przez przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych, nie może podlegać zwolnieniu od akcyzy i nie może to zostać zrównane z korzystaniem z samolotu do celów handlowych. Odnosząc się do zarzutu dotyczącego kontroli za rok 2010, organ podatkowy wskazał, że obowiązkiem organu było odnieść się do orzeczenia TSUE wydanego dnia 1 grudnia 2011 r., jednoznacznie wskazującego na brak możliwości zwolnienia z obowiązku zapłaty podatku akcyzowego w przedmiotowej sprawie. W ocenie organu odwoławczego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu strona skarżąca wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania, alternatywnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 32 ust. 1 pkt. 1 w zw. z ust. 2 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym, 2) naruszenie prawa materialnego, poprzez błędną wykładnię art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE, 3) naruszenie prawa procesowego, to jest art. 210 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nie sporządzenie właściwego uzasadnienia prawnego, 4) naruszenie prawa procesowego, poprzez naruszenie zasad ogólnych postępowania zawartych w art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący powtórzył zarzuty i argumentację z odwołania, podkreślając, że działania organu podatkowego tym bardziej naruszają zasadę zaufania obywateli do organów administracji publicznej, iż w trakcie wcześniejszej kontroli przeprowadzonej u skarżącego w dniu [...] lutego 2011 r., a dotyczącej warunków zwolnienia z podatku akcyzowego paliwa lotniczego zużywanego przez skarżącego w okresie od dnia 1 stycznia 2010 r. do dnia 31 grudnia 2010 r., organ uznał postępowanie skarżącego za prawidłowe. Pomimo tego w zaskarżonej decyzji ten sam organ uznał, że w okresie 2012 roku takie samo postępowanie skarżącego, jak dwa lata wcześniej, było już nieprawidłowe. Treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji wskazuje natomiast, że zostało ono sporządzone dla poparcia z góry przyjętego przez organ stanowiska, niezależnie od okoliczności przedmiotowej sprawy i z pominięciem przedstawienia toku zastosowanego rozumowania prawniczego. Organ podatkowy nie miał przy tym prawa powoływać się na mniej korzystny od przepisu prawa krajowego przepis dyrektywy, jakim w ocenie podatnika jest art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE, bezkrytycznie zresztą powołując się na pojedyncze orzeczenie TSUE. Zdaniem skarżącego jeżeli samolot jest wykorzystywany w związku z prowadzoną działalności gospodarczą i istnieje chociażby potencjalny związek przyczynowy między takim wykorzystaniem, a korzyściami majątkowymi uzyskanymi w ramach tejże działalności, to używanie tego samolotu dokonuje się w celu gospodarczym, o którym stanowi art. 32 ust. 2 ustawy, co uprawnia do skorzystania ze zwolnienia z podatku akcyzowego dla paliwa lotniczego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w P. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647 ze zm.), a także w art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: "P.p.s.a."), Sąd bada zaskarżoną decyzję pod kątem jej zgodności z obowiązującym prawem, zarówno materialnym, jak i procesowym, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia wskazanych kryteriów, należy stwierdzić, że nie narusza ona prawa. Przedmiot zaistniałego w sprawie tej sporu sprowadza się w swej istocie do stwierdzenia, czy skarżący spełnił warunki do zwolnienia od podatku akcyzowego paliwa lotniczego. W toku przeprowadzonego postępowania podatkowego, w tym zwłaszcza w oparciu o wyniki kontroli podatkowej, ustalono, że skarżący w okresie od dnia 1 stycznia 2012 r. do dnia 31 grudnia 2012 r. nabywał paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21, zużywając je następnie do napędu śmigłowca [...], którym odbywano loty w celach służbowych, w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Bezsporna jest przy tym ilość zużytego w ten sposób, w poszczególnych miesiącach 2012 roku, paliwa do silników odrzutowych. Zgodnie z treścią art. 32 ust. 1 pkt. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a.") zwalnia się od akcyzy ze względu na przeznaczenie następujące wyroby akcyzowe używane do statków powietrznych: benzyny lotnicze o kodzie CN 2710 11 31, paliwo typu benzyny do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 11 70 oraz paliwo do silników odrzutowych o kodzie CN 2710 19 21 lub oleje smarowe do silników lotniczych - w przypadkach, o których mowa w ust. 3, jeżeli są spełnione warunki, o których mowa w ust. 5-13. Jednocześnie w art. 32 ust. 2 u.p.a. ustawodawca wprowadził wyłączenie spod zakresu zastosowania powyższego zwolnienia, wskazując, że zwolnienia, o którym mowa w ust. 1 pkt 1 i 2, nie stosuje się w przypadku prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną, osobę prawną lub jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej, które korzystają z niego na podstawie umowy najmu lub umowy o podobnym charakterze, w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Nie ulega przy tym wątpliwości, że przywołane powyżej regulacje zawarte w art. 32 ust. 1 pkt. 1 i ust. 2 u.p.a. stanowią implementację do polskiego porządku prawnego postanowień wynikających z dyrektywy Rady nr 2003/96/WE z dnia 27 października 2003 r. w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz. U. UE Seria L z 2003 r. Nr 283, poz. 51, dalej: "dyrektywa nr 2003/96/WE"). Jednakże wbrew stanowisku skarżącego, polski ustawodawca w art. 32 ust. 2 u.p.a. prawidłowo transponował postanowienia i cele wynikające z przepisu art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE. Zwolnienie od akcyzy paliwa lotniczego, o którym stanowi przepis art. 32 ust. 1 pkt. 1 u.p.a., stanowi implementację obligatoryjnego zwolnienia z akcyzy wynikającego z art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy. Zgodnie z tą regulacją unijną poza przepisami ogólnymi wymienionymi w dyrektywie 92/12/EWG w sprawie zwolnionych zastosowań produktów podlegających opodatkowaniu, i bez uszczerbku dla innych przepisów wspólnotowych, Państwa Członkowskie zwalniają następujące produkty od podatku na warunkach, które ustanawiają do celów zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania takich zwolnień oraz zapobieżenia jakimkolwiek oszustwom podatkowym, unikaniu lub nadużyciom - produkty energetyczne dostarczane w celu zastosowania jako paliwo do celów żeglugi powietrznej innej niż prywatne loty niehandlowe. Dla celów dyrektywy nr 2003/96/WE "prywatne loty niehandlowe" oznaczają każde użycie samolotu przez jego właściciela lub inną osobę fizyczną lub prawną, korzystającą z niego na zasadzie najmu lub w jakikolwiek inny sposób, we wszelkich celach innych niż handlowe, w szczególności nie w celu przewozu pasażerów lub towarów lub świadczenia usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz władz publicznych. Ostatnio wspomniane zawężenie zakresu zastosowania omawianego zwolnienia zostało przez polskiego ustawodawcę implementowane w art. 32 ust. 2 u.p.a. Jak słusznie wskazał organ podatkowy, zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 1 grudnia 2011 r., w sprawie o sygn. akt C-79/10, art. 14 ust. 1 lit. b dyrektywy nr 2003/96/WE powinien być interpretowany w ten sposób, że ze zwolnienia z podatku od paliw wykorzystywanych do żeglugi powietrznej, przewidzianego przez ten przepis, nie może korzystać przedsiębiorstwo, które używa należącego do niego samolotu w celu zapewnienia transportu pracowników do klientów lub na targi handlowe, gdy ów transport nie służy bezpośrednio świadczeniu przez to przedsiębiorstwo odpłatnych usług lotniczych. W ocenie Sądu skarżący dokonuje w tym względzie błędnej interpretacji art. 32 ust. 2 u.p.a., która prowadzi do przyjęcia, że skoro ustawodawca użył w tym przepisie zwrotu "w celach innych niż gospodarcze", to odniósł się do lotów, które nie są związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, niezależnie od przedmiotu i charakteru tej działalności. Wychodząc z takiego założenia skarżący nieprawidłowo przyjmuje, że skoro statek powietrzny wykorzystywany jest w ramach prowadzonej przez niego działalności gospodarczej - w celach służbowych - to paliwo lotnicze nabywane do takiego samolotu winno korzystać ze zwolnienia z akcyzy. Wbrew temu poglądowi zwrot "w celach innych niż gospodarcze" należy odnieść do dalszej części przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., z której wynika co może być uznane za gospodarcze użycie statku powietrznego, które to użycie uzasadniałoby korzystanie ze zwolnienia paliwa lotniczego od akcyzy. Analiza przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a., pomimo opisowej techniki przyjętej przez ustawodawcę, sprowadza się do tego, że zwolnienie ujęte w art. 32 ust. 1 pkt. 1 u.p.a. przysługuje tylko od paliwa lotniczego zużywanego do świadczenia odpłatnych usług lotniczych. Z powyższego wynika więc, że ze zwolnienia korzystać może jedynie paliwo wykorzystane do lotów o charakterze komercyjnym (za wynagrodzeniem). Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego nie wynika, aby śmigłowiec skarżącego służył bezpośrednio odpłatnemu świadczeniu usług lotnictwa powietrznego przez przedsiębiorstwo skarżącego. Taki sposób wykorzystania paliwa lotniczego do statku powietrznego, w świetle powyższego, nie może zatem korzystać ze zwolnienia, o którym mowa w art. 32 ust. 1 pkt 1 w związku z ust. 2 u.p.a. Zdaniem Sądu organ podatkowy dokonał zatem prawidłowej analizy zarówno stanu faktycznego, jak i stanu prawnego wyłączając normatywną możliwość zastosowania zwolnienia z podatku akcyzowego w zakresie prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. W konsekwencji w niniejszej sprawie za niezasadny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 32 ust. 2 u.p.a. Zwolnienie nie obejmuje bowiem akcyzy od paliwa lotniczego, które zużywane jest do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym, za które uważa się użycie statku lub statku powietrznego w celach innych niż gospodarcze, w szczególności innych niż przewóz pasażerów lub towarów albo świadczenie usług za wynagrodzeniem lub usług na rzecz organów publicznych. Zwolnienie to przysługuje jedynie względem lotów o charakterze komercyjnym. Zużycie paliwa lotniczego w celu przewozu członków zarządu oraz pracowników w celach związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą mieści się w terminie ustawowym używanego paliwa do prywatnych rejsów i prywatnych lotów o charakterze rekreacyjnym (tak też między innymi w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 6 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Bk 462/12, Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 914/13, WSA w Poznaniu z dnia 6 listopada 2014 r., sygn. akt III SA/Po 1785/13, dostępnym w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie internetowej: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Powyższa wykładnia funkcjonalna przepisu art. 32 ust. 2 u.p.a. znajduje potwierdzenie także, poza celami normowania szczegółowo wskazanymi w preambule dyrektywy energetycznej, w sposobie interpretacji przepisu art. 14 ust. 1 lit. b tej dyrektywy nr 2003/96/WE, który to przepis interpretowany jest i to w sposób jednolity w orzeczeniach unijnych organów ochrony prawnej. Wobec powyższych rozważań stwierdzić należy, że ze zwolnienia przewidzianego w art. 32 ust. 1 pkt 1 u.p.a. mogą korzystać jedynie czynności żeglugi powietrznej służące bezpośredniemu świadczeniu odpłatnych usług lotniczych, mające charakter komercyjny. Za niezasadny Sąd uznał również podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów procesowych, to jest art. 120, art. 121 § 1 oraz 210 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Zaskarżona decyzja zawiera zarówno wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (uzasadnienie prawne), jak też uzasadnienie faktyczne. Zdaniem Sądu, organ podatkowy w żaden sposób nie naruszył również wynikających z art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasad postępowania. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art.151 P.p.s.a. oddalił skargę.