III SA/Po 895/15

Dnia 9 grudnia 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak Sędziowie WSA Walentyna Długaszewska WSA Marek Sachajko (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska – Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 9 grudnia 2015 roku przy udziale sprawy ze skargi M. S. j. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Poznaniu z dnia [...] czerwca 2015 r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Wnioskiem z dnia 9 lipca 2015 r. przedsiębiorca – [...] spółka jawna w [...] (zwany również: "skarżącym") zwrócił się do Naczelnika Urzędu Celnego w [...] o dokonanie zwrotu podatku akcyzowego w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki Seat o numerach VIN: [...],[...],[...]. Do wniosku załączone zostały następujące dokumenty: listy przewozowy CMR, potwierdzenia wywozu IE599, faktury sprzedaży eksportowej ww. samochodów przez wnioskodawcę, potwierdzenia realizacji przelewów, dokumenty potwierdzające zapłatę akcyzy na terytorium kraju, potwierdzenie odbioru pojazdów przez kontrahenta zagranicznego. W toku prowadzonego postępowania organ I instancji ustalił na podstawie danych z systemu teleinformatycznego Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) daty pierwszej rejestracji przedmiotowych samochodów. Ponadto organ zwrócił się do skarżącego o dostarczenie dokumentów związanych z transportem przedmiotowych samochodów do odbiorcy oraz o wyjaśnienie, jakie były warunki dostawy. Skarżący w odpowiedzi na wezwanie poinformował, że zwrócił się do Urzędu Celnego o sprostowanie zgłoszenia celnego w zakresie określenia warunków dostawy oraz załączył potwierdzenie odbioru z dnia [...] listopada 2014r., w którym warunki dostawy określono jako DDU. Po zakończeniu postępowania decyzją nr [...] z dnia [...] stycznia 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego od ww. samochodów osobowych w kwocie [...] zł. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ I instancji podkreślił, że wnioskodawca nie spełnił dwóch warunków zwrotu podatku akcyzowego określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Nie spełniony został, zdaniem organu, warunek dotyczący braku rejestracji na terytorium kraju zgodnie z przepisami Prawo o ruchu drogowym oraz warunek wykonania dostawy związanej z eksportem przez siebie lub zlecenie jej wykonania we własnym imieniu. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi skarżącej w dniu [...] stycznia 2015r. We wniesionym od powyższej decyzji odwołaniu, przesłanym [...] lutego 2015r., reprezentujący stronę pełnomocnik zarzucił zaskarżonemu rozstrzygnięciu: – naruszenie art. 107 ust.1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, iż sporne pojazdy w momencie dokonywania eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oraz, że strona nienależycie udokumentowała, iż eksport pojazdów odbył się w imieniu spółki, – naruszenie art. 121 w zw. z art. 122 w zw. z art. 123 ustawy - Ordynacja podatkowa z dnia 29 sierpnia 1997 r., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i wydanie decyzji w oparciu o informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców oraz poprzez brak sprawdzenia faktów zarejestrowania pojazdów w Wydziale Komunikacji poszczególnego urzędu. W uzasadnieniu swoich zarzutów reprezentujący stronę pełnomocnik podniósł m.in., iż organ dokonał błędnej wykładni art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez porównanie daty czasowej rejestracji z datą eksportu przedmiotowych pojazdów. Skarżący podniósł, że w jego ocenie przedłożone dokumenty potwierdzają dokonanie eksportu pojazdów w jego imieniu. Ponadto zaznaczył, że w dokumentach IE 599 błędnie oznaczono warunki dostawy jako EXW, w sytuacji gdy została ona wykonana w warunkach DDU. W ocenie skarżącego błąd ten jest wynikiem pomyłki agenta celnego. Skarżący zaznaczył, że rejestracji dokonano niezgodnie z przepisami ustawy o ruchu drogowym, ponieważ w momencie rejestracji samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, strona skarżąca nie była już ich właścicielem, gdyż sprzedała je firmie [...] ze Szwajcarii. W związku z podniesionymi zarzutami strona skarżąca wniosła o: 1. uchylenie zaskarżonej decyzji oraz orzeczenie zwrotu podatku akcyzowego, 2. ewentualnie, w razie nieuwzględnienia powyższego, o uchylenie decyzji oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania celem uzupełnienia postępowania dowodowego w znacznej części. Powyższe odwołanie zostało przekazane do organu II instancji w celu rozpoznania. Organ odwoławczy ustalił daty rejestracji czasowych i stałych przedmiotowych samochodów na podstawie decyzji uzyskanych od Urzędu Miejskiego w [...]. Zgodnie z dyspozycją art. 200 Ordynacji podatkowej, pismem z dnia [...] czerwca 2015 r. pełnomocnik strony został poinformowany o możliwości wypowiedzenia się w sprawie przed wydaniem decyzji. Pomimo skutecznego doręczenia korespondencji w dniu [...] czerwca 2015 r., do dnia wydania decyzji pełnomocnik nie skorzystał z przysługującego mu uprawnienia. W wyniku ponownego rozpoznania sprawy decyzją nr [...] z dnia [...] czerwca 2015 r. Dyrektor Izby Celnej w [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Powołując się na załączone pełnomocnictwo pismem z dnia [...] lipca 2015 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na ww. rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w [...] wniósł radca prawny [...]. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie: – art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym poprzez błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, – art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że strona nie dysponowała prawem rozporządzania spornymi pojazdami jak właściciel, – art. 121, art. 122, art. 187 oraz art. 197 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie rzeczywistego stanu sprawy, a prowadzenie postępowania dowodowego w taki sposób mający jedynie na celu wykazanie braku spełnienia przesłanek uprawniających do zwrotu akcyzy oraz poprzez dokonanie dowolnej, a nie swobodnej oceny przedstawionych przez stronę dowodów, a w konsekwencji naruszenie art. 107 ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez błędne przyjęcie, że strona nie udowodniła dokonania eksportu w jej imieniu. W oparciu o tak sformułowane zarzuty pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w [...] podtrzymał argumentację swojej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Istota powstałego w sprawie sporu dotyczy spełnienia przez skarżącą przesłanek zwrotu podatku akcyzowego, o których mowa w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jednolity Dz. U. z 2011 r., Nr 108, poz. 626, ze zm., zwanej dalej: "u.p.a."). Zgodnie z art. 107 ust. 1 u.p.a. podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Ustawodawca ponadto postanowił, że podmiot, o którym mowa w cyt. art. 107 ust. 1 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem (art. 107 ust. 3 u.p.a.). Do wniosku o zwrot załącza się dowód zapłaty akcyzy na terytorium kraju lub fakturę z wykazaną kwotą akcyzy oraz dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, o których mowa w art. 107 ust. 3 u.p.a. (art. 107 ust. 4 u.p.a.). Przesłankami zwrotu podatku akcyzowego, zgodnie z treścią powołanych przepisów, są: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tych czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego konieczne jest aby wszystkie przesłanki zostały spełnione łącznie. Sformułowane w tym przepisie warunki odnoszą się zarówno do samochodu, jak i do podmiotu ubiegającego się o zwrot akcyzy oraz do wymogów formalnych samego wniosku. Przesłanki dotyczące samochodu polegają na tym, że musi to być samochód osobowy, niezarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu lub w jego imieniu eksport jest realizowany, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie eksportu lub dostawy. Odnosząc się natomiast do wymogów wniosku, to wniosek ten powinien być złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, w terminie roku od dnia dokonania dostawy oraz spełniać wymagania cyt. art. 107 ust 4 u.p.a. i rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 lutego 2009 r. w sprawie zwrotu akcyzy od samochodu osobowego (Dz. U. Nr 32, poz. 246, dalej: "rozporządzenie w sprawie zwrotu akcyzy"). W niniejszej sprawie skarżąca spółka domagała się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu trzech samochodów osobowych marki Seat Alhambra. Zgodnie z treścią art. 74 ust. 2 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku – Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 1137 ze zm., dalej: "p.r.d."), ustawodawca przewidział dwa rodzaje rejestracji czasowej: (1) z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu; oraz (2) na wniosek właściciela pojazdu - w celu umożliwienia: a) wywozu pojazdu za granicę, b) przejazdu pojazdu z miejsca jego zakupu lub odbioru na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, c) przejazdu pojazdu związanego z koniecznością dokonania jego badania technicznego lub naprawy. Dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe (art. 71 ust. 1 cyt. ustawy). Sąd akceptuje reprezentowany w orzecznictwie pogląd zawierający wykładnię przepisu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którą niezarejestrowanie samochodu osobowego, wcześniej na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym oznacza, że wolą racjonalnie działającego ustawodawcy było objęcie wszystkich przewidzianych ustawą - Prawo o ruchu drogowym sposobów rejestracji samochodów osobowych, aby zakresem normowania wymienionego przepisu ustawy podatkowej objąć wszystkie przypadki wcześniejszej rejestracji samochodu osobowego na terytorium kraju (por. wyrok NSA z dnia 25 listopada 2008 r., sygn. akt II FSK 1094/07; wyrok NSA z dnia 30 października 2014 r., sygn. akt I GSK 124/13; wyrok NSA z dnia 18 maja 2011 r., sygn. akt I OSK 1168/10). W konsekwencji organ odwoławczy zasadnie przyjął, że wymóg dotyczący braku rejestracji pojazdu na terytorium kraju jest naruszony, gdy samochód przed dokonaniem wywozu został czasowo zarejestrowany na terenie kraju w trybie art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy - Prawo o ruchu drogowym (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 1137 ze zm.), a więc w procedurze dopuszczenia pojazdu do ruchu po drogach publicznych. W ww. sytuacji celem rejestracji jest dopuszczenie do ruchu samochodu. Taka rejestracja stanowi dowód konsumpcji tego samochodu. Natomiast, nie stanowi naruszenia ww. warunku rejestracja czasowa dokonana w trybie art. 74 ust. 2 pkt 2 cyt. ustawy, tj. na wniosek właściciela pojazdu w celu umożliwienia wywozu pojazdu za granicę. W niniejszej sprawie należy wskazać, że przedmiotowe samochody osobowe w dniu [...] października 2013 r. zostały sprzedane przez [...] Sp. z o.o. na rzecz skarżącej. Pojazdy objęte wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego zostały zarejestrowane na wniosek skarżącej czasowo w dniu [...] października 2013r., natomiast rejestrację stałą otrzymały w dniu [...] listopada 2013 r. W związku z powyższym organ II instancji prawidłowo uznał, że rejestracja ww. samochodów zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, w rozumieniu art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nastąpiła w dniu [...] listopada 2013 r. Sąd stwierdził, że organ dokonał prawidłowej interpretacji regulacji normatywnej wskazując, że sprzedaż przedmiotowego samochodów przez skarżącą nastąpiła w dniu [...] października 2013 r. na rzecz szwajcarskiej firmy [...], a ich eksport miał miejsce w dniu [...] listopada 2013 r., czyli po ich rejestracji. Podkreślić należy, że w niniejszej sprawie dokonano rejestracji czasowej pojazdów. Zatem powodem rejestracji czasowej pojazdów nie było pozwolenie czasowe w celu wywozu za granicę (art. 74 ust. 2 pkt 2 lit. a ww. ustawy). Sąd podkreśla, że czasowa rejestracja z urzędu po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu (art. 74 ust. 2 pkt 1 p.r.d.) jest częścią procesu rejestracji pojazdu, którego celem było trwałe dopuszczenie do ruchu na terytorium kraju. W konsekwencji należy stwierdzić, że przedmiotowe samochody zostały zarejestrowane na terytorium kraju. W ocenie Sądu, ten rodzaj rejestracji czasowej wyłącza uprawnienie do domagania się zwrotu podatku akcyzowego. Skoro rejestracji czasowej dokonano w celu rejestracji tych pojazdów (a celem tym – jak wyżej zostało wskazane - nie był wywóz za granicę) to należy uznać, że pojazdy te zostały po raz pierwszy zarejestrowane na terytorium kraju. Sąd w składzie orzekającym uznaje, że niezarejestrowanie należy odczytywać jako brak złożenia wniosku o rejestrację pojazdu. W przedmiotowej sprawie spółka skarżąca taki wniosek złożyła i uzyskała z urzędu najpierw czasową rejestrację, a następnie - rejestrację pojazdów. Okoliczność ta została potwierdzona decyzjami z dnia [...] października 2013 r. w przedmiocie czasowej rejestracji pojazdów i decyzjami z dnia [...] listopada 2013 r. w przedmiocie stałej rejestracji pojazdu. Zdarzenia te stanowią negatywną przesłankę zwrotu podatku akcyzowego. Skarżąca podniosła też zarzut rejestracji pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego ich właścicielem, co jest niezgodne z ustawą - Prawo o ruchu drogowym. Należy wskazać, że przedmiotowe pojazdy zostały zarejestrowane czasowo na wniosek skarżącej, a następnie zgodnie z procedurą zostały zarejestrowane na stałe na wnioskodawcę. W ocenie Sądu organ samorządu terytorialnego nie dysponował informacją o przeniesieniu prawa własności przedmiotowego pojazdu. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że organy celne nie są uprawnione do oceny, czy do rejestracji pojazdu doszło zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, a zgodnie z zasadą trwałości decyzji ostatecznych, decyzja administracyjna o rejestracji pojazdu ma moc obowiązującą do chwili jej usunięcia z obrotu prawnego przy zastosowaniu jednego z przewidzianych prawem nadzwyczajnych trybów wzruszania decyzji ostatecznych. W niniejszej sprawie organ I instancji w toku postępowania, na podstawie informacji z Urzędu Miejskiego w [...], ustalił, że na dzień [...] września 2014 r. samochody osobowe objęte przedmiotowym wnioskiem figurowały w elektronicznej bazie Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) jako zarejestrowane. Na marginesie Sąd wskazuje także, że ewentualne wznowienie postępowania administracyjnego i uchylenie decyzji o rejestracji stałej pojazdu wywołuje skutek "ex nunc". Oznacza to, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec decyzji przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego decyzji uchylającej wadliwą decyzję, z zachowaniem skutków prawnych przez nią wywołanych. Inaczej rzecz ujmując uchylenie takiej decyzji powoduje pozbawienie decyzji zdolności do wywołania skutków prawnych na przyszłość, a zatem decyzja o rejestracji wywołuje uznane przez prawo skutki prawne, a jej ewentualne uchylenie pozbawiałoby skutków prawnych od chwili uchylenia. W ocenie Sądu bezpodstawne było także odwoływanie się przez pełnomocnika skarżącej do przepisów Dyrektywy Rady 2008/118/WE z dnia 16 grudnia 2008 r. w sprawie ogólnych zasadach dotyczących podatku akcyzowego, uchylającą dyrektywę 92/12/EWG, w zakresie zdefiniowania momentu dopuszczenia do konsumpcji jako momentu odbioru wyrobów akcyzowych. W tym względzie należy wskazać, że wszystkie sytuacje wskazane w art. 7 ust. 3 powołanej dyrektywy dotyczą przemieszczania wyrobów akcyzowych w procedurze zawieszenia poboru akcyzy. Natomiast w rozpatrywanym przypadku samochody nie były przemieszczane w procedurze zawieszenia poboru akcyzy, gdyż akcyza od nich została zapłacona na terytorium kraju. Ponadto, zdaniem Sądu, nieuzasadniony okazał się również zarzut naruszenia art. 122, art. 187 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Sąd uznał, iż Dyrektor Izby Celnej w [...] przeprowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, umożliwił aktywny udział strony w toku postępowania, jak również zgodnie z dyrektywami ogólnymi wskazanymi w Ordynacji podatkowej. Organ dokonał prawidłowej oceny całego materiału dowodowego przedstawionego przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy. Ocena ta znalazła odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji organu. W sprawie nie doszło do naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy obiektywnej. W związku z powyższym organy administracji publicznej prawidłowo uznały, że ww. samochód osobowy był w dniu eksportu zarejestrowany na terytorium kraju, co stanowi naruszenie jednej z materialnoprawnych, pozytywnych przesłanek uprawniających wnioskodawcę do zwrotu podatku akcyzowego, a określonej w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Wbrew zarzutom Dyrektor Izby Celnej dokonał prawidłowej wykładni zwrotu prawa podatkowego "rozporządzanie jak właściciel". Wskazanego pojęcia nie należy utożsamiać z cywilnoprawnym pojęciem uprawnień właścicielskich. Jednocześnie, wbrew twierdzeniom skargi, organ zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie sprawy nieistotne jest ustalenie kto w sensie cywilistycznym był właścicielem samochodów objętych wnioskiem w dniu ich wywozu. Dyrektor Izby Celnej prawidłowo uznał, że istotne dla załatwienia sprawy jest nie tylko to, czy samochody objęte wnioskiem o zwrot akcyzy zostały wywiezione poza terytorium kraju, lecz także i to, czy to właśnie skarżąca dokonała wywozu samochodów osobowych z terytorium kraju w rozumieniu art. 2 ust.1 pkt 6 w związku z art. 107 ust. 1 i ust. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sąd uznał, że organ dokonał prawidłowej oceny materiałów dowodowych zgromadzonych w aktach sprawy administracyjnej. Dokumenty przedstawione wraz z wnioskiem oraz dowody pozyskane w toku powadzenia postępowania wyjaśniającego wskazują, że na gruncie kontrolowanej sprawy skarżąca nie dokonała wywozu z terytorium kraju samochodów objętych wnioskiem o zwrot akcyzy, a tym samym nie może być mowy o tym, że to skarżąca dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. Dla przyjęcia ustalenia, że samochód osobowy był przedmiotem dostawy zrealizowanej przez skarżącą winna ona udokumentować, że jako sprzedający dostarczyła samochody kupującemu poza terytorium kraju lub była stroną umowy przewozu tych samochodów, czyli podmiotem który ponosił ryzyko transportu, a nadto związane z tym koszty transportu i załadunku. W ocenie Sądu organ prawidłowo uznał, że dokumenty przedstawione przez stronę postępowania w odniesieniu do spornych samochodów ni e wskazują, że ich wywóz z terytorium kraju dokonany był przez skarżącą. W ocenie Sąd organ prawidłowo wskazał, że wnioskodawczyni nie udokumentowała, aby wywiozła wskazane pojazdy własnymi środkami transportu, a więc dysponując wyrobem akcyzowym jak właściciel, a ponadto nie wykazała także, że była rzeczywistą stroną umowy przewozu samochodów. Dyrektor Izby Celnej zgodnie z prawem przyjął, że na gruncie przedstawionych dokumentów uzasadnione pozostaje, że samochody zostały udostępnione zagranicznemu kontrahentowi przez Skarżącą w kraju (zakład w [...]), a kupujący dokonał wywozu zakupionych pojazdów z terytorium Polski we własnym imieniu i na własny koszt. Podstawą do uchylenia skarżonej decyzji nie może być zarzut, że stwierdzone rozbieżności są wynikiem pomyłki agenta celnego. W toku postępowania podatkowego Skarżąca została zobowiązana do przedłożenia dodatkowych dowodów potwierdzających dokonanie eksportu samochodów z terytorium kraju. Skarżąca nie przedstawiła faktury za transport samochodów do kontrahenta. Nie zasługiwał również na uwzględnienie argument, że skarżąca złożyła wniosek o zmianę warunków dostawy z EXW na DDU. Nie przedstawiła bowiem żadnego dowodu, który mógłby wskazywać na to, że wniosek ten został uwzględniony. Organ II instancji natomiast uzyskał informację, że skarżąca nie złożyła przedmiotowego wniosku odnośnie pojazdów marki Seat Alhambra. Uzasadnione było zatem przypisanie mocy dowodowej dokumentowi w postaci komunikatu IE 599. Wydruk potwierdzenia wywozu IE 599 przedłożony przez skarżącą wraz z wnioskiem o zwrot podatku akcyzowego, niezależnie od tego, że skarżąca ujęta jest w nim jako nadawca, wskazuje, że eksport realizowany był na warunkach EXW [...]. Reguła "EXW" ujęta w INCOTERMS 2010 (zbiór międzynarodowych reguł, określających warunki sprzedaży) pochodzi od Ex Works (named place) i oznacza "od zakładu" (określone miejsce). Termin ten przedstawia najmniejszą odpowiedzialność oraz zaangażowanie ze strony sprzedającego. Eksport zostaje uznany za dokonany w momencie postawienia towarów do dyspozycji kupującego w oznaczonym miejscu, bez zobligowania do dalszych czynności ze strony sprzedającego (to jest zapewnienia odprawy celnej eksportowej, ponoszenia kosztów oraz ryzyka załadunku towaru). Reguła EXW oznacza, że to kupujący ponosi pełną gestię transportową, tzn. organizuje transport, ponosi jego koszty oraz ryzyko całej dostawy, a sprzedający stawia towar do dyspozycji kupującego w punkcie wydania (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I FSK 970/11, CBOSA). Komunikat IE 599 stanowi przy tym elektroniczną formę potwierdzenia dokonanego zgłoszenia celnego i jest on dokumentem równorzędnym dla dotychczas stosowanej formy papierowej dokumentów SAD. Jednocześnie jest podpisywany przez system ECS przy użyciu klucza do bezpiecznej transmisji danych. Powyższej oceny nie zmienia przedłożony przez skarżącą dokument prywatny w postaci potwierdzenia odbioru, wystawiony przez szwajcarskiego kontrahenta skarżącej, sporządzony dnia [...] listopada 2014 r., czyli ponad rok od dnia dokonania eksportu i po wezwaniu organu I instancji z dnia [...] października 2014 r., a wskazujący, że sporne pojazdy przetransportowano na warunkach dostawy DDU, co według nomenklatury INCOTERMS oznaczałoby, że odpowiedzialność za cały transport spoczywał na sprzedawcy (skarżącej). Dokument ten z uwagi na jego charakter oraz okres pochodzenia należy uznać za niewystarczający do oceny rzeczywistych warunków dostawy towaru do odbiorcy. W powyższych okolicznościach niewystarczającym środkiem dowodowym są także listy przewozowe CMR. Skarżąca spółka nie może być bowiem uznana za nadawcę przesyłki tylko dlatego, że została wskazana jako nadawca w liście przewozowym CMR, skoro nie wykazała stosowną fakturą transportową, że to ona była stroną umowy przewozu (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 3 września 2003 roku, sygn. akt II CKN 415/01, LEX nr 83410). Wbrew twierdzeniom skarżącej żadne warunki dotyczące rzeczonego transportu nie wynikają natomiast z faktur zakupu czy sprzedaży bądź z potwierdzenia przelewu za dostarczone samochody. Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd oddalił skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.