III SA/Po 9/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędzia WSA Marek Sachajko (spr.) Asesor sądowy WSA Robert Talaga Protokolant: sekretarz sądowy Ewa Chybowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 31 maja 2022 r. ze skargi D. Sp. z o.o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu z dnia 8 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie unieważnienia zgłoszeń celnych wywozowych oddala skargę Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej decyzją z dnia [...] listopada 2021 r. organ ten utrzymał w mocy decyzję Naczelnika W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia [...] czerwca 2021 r. Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym: Jak wynika z akt sprawy w dniu [...] kwietnia 2019 r. zgłoszono do procedury wywozu towar w postaci armatury na statek – zawór 1 szt. o wartości [...] euro, którego nadawcą – eksporterem - była strona skarżąca. W dniu [...] kwietnia 2019 r. zgłoszono do procedury wywozu towar w postaci [...] na statek – [...]. o wartości [...] euro, którego nadawcą – eksporterem była strona skarżąca. Po upływie terminów na zakończenie procedury wywozu dokonano czynności sprawdzających i stwierdzono, że urząd celny nie zmienił statusu przedmiotowych zgłoszeń celnych na status towaru - "Potwierdzono wywóz". Przesłano w systemie ECS komunikaty [...] do urzędu celnego wyprowadzenia zadeklarowanego w zgłoszeniach celnych: [...] oraz [...]. W ramach postępowania organ - w systemie ECS – zwrócił się do zgłaszającego wywóz towarów w celu uzyskania informacji dotyczących: miejsca wyprowadzenia towarów, daty wyprowadzenia towarów i urzędu celnego wyprowadzenia. Urząd celny oznaczony kodem [...] nie zmienił statusu przedmiotowych zgłoszeń. Pismem z dnia [...] grudnia 2020 r. organ I instancji powiadomił stronę o prawie do bycia wysłuchanym i o podstawach, na których zamierza oprzeć swoją decyzję oraz wyznaczył 30 dniowy termin na przedstawienie przez stronę stanowiska w przedmiotowej sprawie. Ponadto organ I instancji poinformował stronę, iż w przypadku braku potwierdzenia zakończenia operacji wywozowej dopuszczalne jest przedstawienie dowodów alternatywnych potwierdzających fakt wyprowadzenia danego towaru. Strona pismem z dnia [...] stycznia 2021 r. przedłożyła dowody mające wykazać wyprowadzenie towarów poza obszar UE (dokumenty CMR, faktury itd. ). Organ I instancji unieważnił zarejestrowane za pośrednictwem systemu ECS 2 przedmiotowe zgłoszenia celne albowiem nie uzyskał informacji o wywiezieniu towarów poza obszar celny Unii Europejskiej. Zdaniem organu przedłożone przez stronę dokumenty nie potwierdzały wyprowadzenia towarów poza ten obszar. Zasadne było wobec tego zastosowanie art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013. W odwołaniu od decyzji strona podniosła, że organ niezasadnie odrzucił przedłożone przez nią dokumenty. Załączono portowe dokumenty wysyłkowe dotyczące wywożonych towarów, potwierdzające ich wysyłkę do miejsc docelowych. Organ stwierdził, że zgodnie z art. 269 ust. 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady UE nr 952/2013 z 09.10.2013 r. ustanawiającego unijny kodeks celny towary unijne, które maja zostać wyprowadzone poza obszar celny Unii zostają objęte procedurą wywozu. Zgodnie z art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. uzupełniającego rozporządzenie Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 z dnia 24.11.2015 r. Jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Organ wskazał, że w przypadku braku informacji o opuszczeniu przez towar unijnego obszaru celnego w systemie ECS nadawca towaru jest zmuszony wykazać zaistnienie tego zdarzenia w sposób alternatywny. Jeżeli tego nie dokona to dane zgłoszenie celne winno być unieważnione. Odnośnie dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania organ I instancji zasadnie wskazał, że nie zawierają one pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Faktury stanowią dowód dotyczący wartości towaru, a nie jego wyprowadzenia poza obszar celny. Wydruki potwierdzenia transakcji przelewów nie stanowią dowodu potwierdzającego wyprowadzenie towaru spoza obszar celny Unii. Dokumenty [...]" sporządzono dopiero w dniu [...] stycznia 2021 r., ale dokumenty te nie zawierają informacji o dacie dostawczy też danych osoby składającej parafkę. W dokumentach CMR nie ma zapisanego miejsca odbioru i daty. W rubryce nr 3 dokumentów CMR wskazano jako miejsce przeznaczenia towarów port w [...]. Organ podkreślił także, że w dokumentach "[...]" dane dotyczące towaru i pozostałe oznaczenia nie pokrywają się z danymi zawartymi w zgłoszeniach MRN. Oświadczenie firmy C. o dostarczeniu towaru do odbiorcy w [...] nie stanowi dowodu potwierdzającego wyprowadzenie spornych towarów poza obszar celny UE i dostarczenie tych towarów do [...]. Zdaniem organów z dokumentów tych wynika, że towar został dostarczony generalnie do [...]. Towary były tam składane w całość i eksportowane poza obszar UE przez wynajętego przewoźnika na zlecenie firmy C. W skardze do WSA w Poznaniu spółka zarzuciła organom naruszenie: - art. 335 ust. 4 i art. 334 ust. 1 lit c rozporządzenia wykonawczego Komisji UE 2015/2447 albowiem strona przedłożyła skutecznie dokumenty dotyczące wywiezienia towarów poza obszar celny UE; - art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego Komisji UE 2015/2446 z dnia 28.07.2015 r. poprzez unieważnienie zgłoszeń celnych do procedury wywozu; - art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady prawdy obiektywnej; - art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez załatwienie sprawy w których występuje podobny stan faktyczny w odmienny sposób. W konkluzji strona skarżąca wniosła o uchylenie decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie skargi podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 137) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c Ppsa uwzględnienie przez sąd administracyjny skargi i uchylenie decyzji następuje, gdy sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania, inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Zgodnie z art. 134 § 1 Ppsa sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Oznacza to, że sąd bierze pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i wniosków podniesionych w skardze – w granicach sprawy, wyznaczonych przede wszystkim rodzajem i treścią zaskarżonego aktu. Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności (art. 134 § 2 Ppsa). Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie albowiem zaskarżonej decyzji nie wydano z naruszeniem prawa. Przedmiotem oceny w niniejszym postępowaniu jest to, czy organy celne w świetle zebranego materiału dowodowego oraz przepisów prawa miały podstawę do stwierdzenia, że brak było dowodów jednoznacznie potwierdzających, że towar objęty procedurą wywozu na podstawie zgłoszeń celnych [...] oraz [...] został faktycznie wyprowadzony poza obszar celny UE. W konsekwencji powyższego, ocenić należało, czy organ miał prawo unieważnić zgłoszenia celne. Stosownie do treści art. 335 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego Komisji (UE) 2015/2447 z dnia 24 listopada 2015 r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonywania niektórych przepisów rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) nr 952/2013 ustanawiającego unijny kodeks celny (Dz. Urz. UE L 343 z 29 grudnia 2015 r. z późn. zm., dalej: "rozporządzenie wykonawcze"), jeżeli po upływie 90 dni od zwolnienia towarów do wywozu urząd celny wywozu nie zostanie poinformowany o wyprowadzeniu towarów, może zwrócić się do zgłaszającego o podanie informacji dotyczących daty, kiedy towary opuściły obszar celny Unii, oraz urzędu celnego wyprowadzenia, przez który to nastąpiło. Zgłaszający może z własnej inicjatywy poinformować urząd celny wywozu o datach, kiedy towary opuściły obszar celny Unii oraz o urzędach celnych wyprowadzenia, przez które to nastąpiło (art. 335 ust. 2 rozporządzenia wykonawczego). Jeżeli zgłaszający przedstawi urzędowi celnemu wywozu informacje, o których mowa w ust. 1 i 2, może zwrócić się do urzędu celnego wywozu o poświadczenie wyprowadzenia. W tym celu urząd celny wywozu zwraca się o udzielenie informacji dotyczących wyprowadzenia towarów do urzędu celnego wyprowadzenia, który udziela odpowiedzi w terminie 10 dni. Jeżeli urząd celny wyprowadzenia nie udzieli odpowiedzi w podanym terminie, urząd celny wywozu informuje o tym zgłaszającego (art. 335 ust. 3 rozporządzenia wykonawczego). Zgodnie natomiast z art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, jeżeli urząd celny wywozu poinformuje zgłaszającego o tym, że urząd celny wyprowadzenia nie udzielił odpowiedzi w terminie określonym w ust. 3, zgłaszający może przedstawić urzędowi celnemu wywozu dowody świadczące o tym, że towary opuściły obszar celny Unii. Dowody te może w szczególności stanowić jeden z następujących dokumentów lub kilka z nich: a) kopia potwierdzenia dostawy podpisana lub uwierzytelniona przez odbiorcę spoza obszaru celnego Unii; b) dowód zapłaty; c) faktura; d) potwierdzenie dostawy; e) dokument podpisany lub uwierzytelniony przez przedsiębiorcę, który wyprowadził towary poza obszar celny Unii; f) dokument przetworzony przez organ celny państwa członkowskiego lub państwa trzeciego zgodnie z zasadami i procedurami mającymi zastosowanie w danym państwie; g) prowadzony przez przedsiębiorców rejestr towarów dostarczonych na statki morskie, statki powietrzne lub instalacje morskie. Należy przy tym zaznaczyć, że względu na użycie przez prawodawcę unijnego zwrotu "w szczególności", katalog dowodów uznać należy za otwarty. W związku z tym, dowodem może być wszystko co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem, w myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. W orzecznictwie podkreśla się, że dowód taki musi pozwalać na identyfikację towaru, tak aby można było jednoznacznie stwierdzić, że towar w nim wykazany jest to ten sam towar, który został zgłoszony do procedury wywozu. Przedstawienie dokumentów wprost wskazanych w art. 335 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego samo przez się nie przesądza jeszcze kwestii udowodnienia tego, że do wyprowadzenia towarów poza obszar UE doszło bowiem dokumentacja taka każdorazowo podlega ocenie organów celnych pod względem możliwości wykazania za ich pomocą prawidłowego zakończenia procedury celnej. Ustawodawca unijny wskazuje przy tym, że w oparciu o przedstawione dokumenty organ ma być przekonany o tym, że dowody te są dostateczne dla uznania faktu za dokonany. Konsekwencją braku przedstawienia wiarygodnych dowodów potwierdzających wywóz towaru poza obszar UE jest możliwość unieważnienia zgłoszenia celnego. Stosownie do treści art. 248 ust. 2 rozporządzenia delegowanego, jeżeli po upływie 150 dni od daty zwolnienia towarów do procedury wywozu, procedury uszlachetniania biernego lub powrotnego wywozu urząd celny wywozu nie otrzyma informacji o wyprowadzeniu towarów ani dowodów potwierdzających, że towary opuściły obszar celny Unii, taki urząd może unieważnić dane zgłoszenie. Biorąc pod uwagę powyższy stan prawny znajdujący zastosowanie w niniejszej sprawie w ocenie Sądu brak jest podstaw normatywnych do zarzucenia orzekającym w sprawie organom wadliwości w zakresie zarówno ustalenia stanu faktycznego, błędnego zastosowania przepisów prawa materialnego, a w konsekwencji wydania wadliwego rozstrzygnięcia. W przedmiotowej sprawie urząd wyprowadzenia ([...] oddział celny – [...]) nie przesłał do urzędu wyjścia (Oddziału Celnego w P. – [...]) komunikatu o opuszczeniu przez przedmiotowe towary obszaru celnego Unii Europejskiej. W ramach procedury poszukiwawczej w systemie ECS Oddział Celny w P. (urząd celny wyjścia) w dniu [...] września 2019 r. wysłał zapytanie w formie komunikatu elektronicznego [...] do urzędu wyprowadzenia. Urząd celny wyprowadzenia towarów nie zmienił statusu przedmiotowych zgłoszeń celnych na status - "Potwierdzono wywóz". Podkreślić także należy, że Naczelnik W. Urzędu Celno-Skarbowego w P. w toku postępowania poza powyższym działaniami zwracał się - zgodnie z zasadami procedury obowiązującymi w kontrolowanej judykacyjnie sprawie - do strony skarżącej o przedstawienie alternatywnych dowodów, potwierdzających wyprowadzenie towarów poza obszar celny UE. Organ odwoławczy prawidłowo wskazał, że w przypadku braku informacji o opuszczeniu przez towary unijnego obszaru celnego w systemie ECS nadawca towaru zobowiązany jest do wykazania zaistnienia tego zdarzenia w sposób alternatywny. Jeżeli tego nie dokona to dane zgłoszenie celne powinno zostać unieważnione. Strona przedkładała w toku postępowania rozmaite ww. dokumenty, jednak w ocenie Sądu brak było podstaw do uznania - na ich podstawie - faktu wyprowadzenia towarów poza obszar UE. W konsekwencji Sąd uznał, że ustalenia dokonane w tym zakresie przez organy celne są prawidłowe. WSA wskazuje, że strona na podstawie art. 180 Ordynacji podatkowej może przedkładać jako dowody wszystko co jest zgodne z prawem, ale dowody takie muszą pozwalać na identyfikację towarów – mają bowiem potwierdzać okoliczność, że towary w nich wykazane są to towary, które zgłoszone zostały do procedury wywozu (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 grudnia 2021 r., sygn. akt V SA/Wa 964/21). W zakresie środków dowodowych w postaci dokumentów przedłożonych przez stronę w toku postępowania WSA wskazuje, że organy administracji celnej w sposób szczegółowy i wyczerpujący dokonały oceny wszystkich poszczególnych dokumentów przedłożonych przez stronę. W powyższym zakresie organy prawidłowo stwierdziły, że dokumenty nie zawierają pieczęci czy adnotacji organów celnych potwierdzających wywóz. Dokonując analizy dowodów w postaci faktur sprzedaży organy prawidłowo wskazały, że faktury te nie stanowią dowodu wyprowadzenia tych towarów poza unijny obszar celny. Także wydruki potwierdzenia transakcji – w formie przelewów - nie stanowią dowodu potwierdzającego wyprowadzenie towarów spoza obszar celny Unii Europejskiej. Dokumenty "[...]" sporządzono dopiero w dniu [...] stycznia 2021 r., ale dokumenty te nie zawierają informacji o dacie dostawy jak również nie zawierają danych osoby składającej parafkę. W dokumentach CMR brak jest też zapisanego miejsca odbioru i daty. Ponadto w rubryce nr 3 dokumentów CMR wskazano jako miejsce przeznaczenia towarów miejscowość V. w [...]. Podkreślić należy, że w dokumentach "[...]" dane dotyczące towaru i pozostałe oznaczenia nie pokrywają się z danymi zawartymi w zgłoszeniach MRN (m.in. w zakresie wagi). Oświadczenia przedsiębiorcy - C. z [...] grudnia 2020 r. nie stanowi także dowodu potwierdzającego wyprowadzenie spornych towarów poza obszar celny UE objętych procedurą celną i dostarczenie ich do [...]. Organy prawidłowo stwierdziły, że na podstawie dowodów alternatywnych - dokumentów przedłożonych przez stronę, że towary zostały dostarczone do miejscowości V. w [...]. Prawidłowo też organ odwoławczy wskazał w uzasadnieniu decyzji, ze przedmiotowe zgłoszenia celne nie odzwierciedlały rzeczywistych operacji wywozowych gdyż jak wynika z materiału zgromadzonego w aktach sprawy administracyjnej towar zamówiony przez C. został dostarczony do [...]. W [...] towary te były kompletowane od różnych dostawców, a następnie składane w całość. Podkreślić należy, że - w aspekcie procesowym – organ, dokonując analizy materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie nie tylko oparł się na materiale dowodowym przedłożonym przez stronę skarżącą ale także przeprowadził w ramach tego postępowania ww. czynności dowodowe z urzędu. Tym samym zarzut naruszenia przez organy ogólnych zasad postępowania (tj. art. 121 – zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie oraz art. 122 O.p. – zasady prawdy obiektywnej), jak również zarzut naruszenia zasad dowodowych unormowanych m.in. w art. 187 § 1 O.p. należy uznać jako bezzasadny. W ocenie Sądu, dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w powyższym zakresie jest prawidłowa. Dla przyjęcia takiego poglądu istotne znaczenie ma to, że w toku postępowań przed organem zarówno I, jak i II instancji nie przedstawiono dowodów bezpośrednio dokumentujących fakt opuszczenia przez towary obszaru celnego UE. Mając na uwadze powyższe Sąd podziela stanowisko organów, że przedstawiona dokumentacja nie potwierdza w sposób nie budzący wątpliwości, że objęte procedurą wywozu towary opuściły obszar celny UE. Konkludując - w ocenie Sądu, postępowanie przeprowadzone przez działające w sprawie organy administracji publicznej było wyczerpujące. Przede wszystkim organ celny podjął próbę weryfikacji wyprowadzenia towarów poprzez zwrócenie się w formie komunikaty elektronicznego do urzędu wyprowadzenia jak również do strony o przedstawienie stanowiska, a także o przedstawienie dowodów alternatywnych. Na podstawie całokształtu materiału dowodowego prawidłowe są twierdzenia zarówno organu I, jak i II instancji wskazujące, że zgromadzone w toku postępowania dowody były wystarczające do uznania, że eksporter udowodnił fakt wywozu towarów poza granice UE. Dokumenty alternatywne powinny bowiem w sposób niebudzący wątpliwości potwierdzać, że objęte konkretnym zgłoszeniem celnym wywozowym towary w tym samym stanie co zadeklarowane w zgłoszeniu opuściły obszar celny Unii Europejskiej. Dokumenty te powinny również pozwolić zidentyfikować te towary. Obowiązkiem eksportera było wykazanie tych okoliczności. W zaistniałych okolicznościach faktycznych i prawnych prawidłowo organy stwierdziły, że nie jest możliwe uznanie przedłożonych przez stronę skarżącą dokumentów jako dowodów alternatywnych, potwierdzających, że przedmiotowe towary zostały wyprowadzone poza obszar celny UE. Z tego względu należało oddalić skargę jako bezzasadną na podstawie art. 151 P.p.s.a.