III SA/Po 901/11

Dnia 29 marca 2012 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Szymon Widłak Sędziowie NSA Maria Lorych - Olszanowska WSA Mirella Ławniczak (spr.) Protokolant: st. sekr. sąd. Katarzyna Skrocka – Nerka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 marca 2012 roku przy udziale sprawy ze skargi "A" Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] września 2011 roku nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę "A" Sp. z o.o. w [...], pismem z dnia 18 listopada 2010 roku, na podstawie art. 75 §1 w związku z art. 73 §1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa, wystąpiła do Naczelnika Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...] o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie 144.656zł z tytułu wniesienia aportu do spółki. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w dniu 5 lipca 2006 roku miało miejsce wniesienie wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do majątku Spółki, które zostało udokumentowane aktem notarialnym. Nieruchomości będące przedmiotem aportu nie stanowiły przedsiębiorstwa ani zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z dokonaniem powyższej czynności, notariusz działając w charakterze płatnika, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Spółki wskazana kwota pieniężna została pobrana nienależnie, gdyż w przedmiotowym stanie faktycznym czynność wniesienia wkładu niepieniężnego do Spółki nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na zwolnienie tej czynności z podatku od towarów i usług. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w [...], decyzją z dnia [...] maja 2011 roku, na podstawie art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 1 ust. 3 pkt 2, art. 3 ust. 1 pkt 2 art. 4 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. Nr 86, poz. 959 ze zm.) odmówił stwierdzenia nadpłaty. W uzasadnieniu decyzji organ przedstawił następujące ustalenia faktyczne. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Postanowiono podwyższyć kapitał Spółki o kwotę 28.948.000 zł. Ustanowiono 28.948 nowych udziałów. Nowoutworzone udziały objął jedyny dotychczasowy wspólnik i pokrył je w całości wkładem niepieniężnym w postaci jednej nieruchomości gruntowej oraz czterech nieruchomości lokalowych. Organ wyjaśnił, że podatkowi podlegają umowy spółki (akty założycielskie) – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 powołanej ustawy podatkowi podlegają także zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przy spółce kapitałowej – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. W świetle art. 3 ust. 1 pkt 2 cytowanej ustawy obowiązek podatkowy, z zastrzeżeniem ust. 2, powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b powołanej ustawy, podstawę opodatkowania stanowi przy zmianie umowy – wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Stosownie zaś do art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, nie podlegają podatkowi czynności cywilnoprawne, jeżeli jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona, z wyjątkiem umów sprzedaży i zamiany zwolnionych z podatku od towarów i usług, których przedmiotem jest nieruchomość lub jej część, albo prawo użytkowania wieczystego. Mając na uwadze przedstawioną regulację prawną i poczynione ustalenia faktyczne, Naczelnik Urzędu Skarbowego wyjaśnił, że czym innym jest podwyższenie kapitału zakładowego (czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych), a czym innym jest wniesienie aportu do spółki (następstwo podwyższenia kapitału zakładowego). Nie ma podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu i czynności podwyższenia kapitału zakładowego. Z treści art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika zasada, że jeśli dana czynność objęta jest regulacjami ustawy o podatku od towarów i usług to nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawna objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Jest natomiast objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Z tego względu w przedmiotowej sprawie nie może znaleźć zastosowania przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W ocenie Naczelnika Urzędu Skarbowego, nowelizacją art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dokonaną ustawą z dnia 16 listopada 2006 roku o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. nr 222, poz. 1629), postanowiono o wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdy jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest zwolniona z tego podatku, co nie dotyczy umów spółki i jej zmiany. Nowe brzmienie art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie przeczy temu, że zakres przedmiotowy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, także po nowelizacji, nie obejmuje zmiany umowy spółki, lecz wyłącznie wniesienie aportu, które nie jest skutkiem zmiany umowy spółki. W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka podniosła, że pogląd przedstawiony przez Naczelnika jest nieprawidłowy. Mylne jest stanowisko, że czynność wniesienia wkładu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki nie można w sposób sztuczny dzielić czynności zawarcia umowy spółki na dwa elementy zawarcie umowy spółki (zmiana umowy spółki) oraz wniesienie wkładu. Takie rozumowanie prowadzi do zawężenia zakresu czynności wyłączonych z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Ponadto prowadzi do złamania zasady, iż opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych powinien podlegać tylko obrót nieprofesjonalny. Dyrektor Izby Skarbowej w [...], po ponownym rozpoznaniu sprawy w trybie odwoławczym, decyzją z dnia [...] września 2011 roku utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. Organ podzielił ustalenia faktyczne i argumentacje prawną organu pierwszej instancji. Odnosząc się do zarzutów odwołania Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił, że spór dotyczy kwestii opodatkowania czynności podwyższenia kapitału zakładowego Spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odwołująca się Spółka utrzymuje, że doszło do błędnego opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych czynności zwolnionej z podatku od towarów i usług, co zdaniem Spółki pozostaje w sprzeczności z art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Spółka za tożsame uznaje pojęcia "wniesienie aportu" oraz "podwyższenie kapitału zakładowego". Organ odwoławczy nie podzielił stanowiska Spółki, gdyż jego zdaniem prezentowany przez stronę pogląd stoi w sprzeczności z przepisami ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodującego podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Proces podwyższenia kapitału zakładowego spółki obejmuje stronę formalną, jaką są czynności związane z podwyższeniem kapitału, w tym również czynności zmiany umowy spółki, oraz stronę faktyczną w postaci wniesienia wkładów do spółki na podwyższenie kapitału zakładowego. Wniesienie aportu uzależnione jest od jego rodzaju. Zmiana umowy spółki powinna więc określać sposób i miejsce wykonania obowiązku wniesienia wkładu. W przepisie art. 3 ust. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych ustawodawca określił moment powstania obowiązku z tytułu zmiany umowy spółki. Zgodnie z powołanym przepisem obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały, a nie w chwili wniesienia wkładu. Przepis ustawy określający moment powstania obowiązku podatkowego "spina klamrą" czynność podwyższenia kapitału zakładowego w drodze wniesienie aportu do spółki. Czym innym jest zatem podwyższenie kapitału zakładowego, czynność podlegająca podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a czym innym wniesienie aportu do spółki, jako następstwo dokonanego podwyższenia kapitału w wyniku zmiany umowy spółki. Bark jest podstaw do utożsamiania czynności wniesienia aportu z czynnością podwyższenia kapitału zakładowego. W przedmiotowej sprawie nie został naruszony art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Wśród czynności, o których mowa w tym przepisie nie ma czynności podwyższenia podstawy opodatkowania, a więc podwyższenia kapitału zakładowego. Jednocześnie czynność zmiany umowy spółki nie ma cech charakterystycznych dla czynności objętych obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług. Stąd przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Wniesienie wkładu jest czynnością faktyczną, lecz w analizowanej sprawie następuje w konsekwencji dokonania zmiany umowy spółki. Z kolei zmiana umowy spółki nie jest czynnością cywilnoprawną objętą obowiązkiem w podatku od towarów i usług, ani też nie jest zwolniona z podatku od towarów i usług. Zmiana umowy spółki objęta jest obowiązkiem podatkowym w podatku od czynności cywilnoprawnych. Nie jest ona z niego wyłączona, ani też nie jest zwolniona z tego podatku. Wyłączenie z obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych ma zastosowanie, gdy czynność cywilnoprawna jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towaru i usług, nawet wówczas, gdy jest z niego zwolniona. Skoro więc czynność cywilnoprawna w postaci zmiany umowy spółki nie jest objęta obowiązkiem podatkowym w podatku od towarów i usług, to wobec tego w rozpatrywanej sprawie nie ma znaczenia treść § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970). Odnosząc się do argumentacji obejmującej ścieżkę nowelizacji art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych organ odwoławczy wyjaśnił, że w tym zakresie Spółka opiera argumentację na przepisach nieobowiązujących w dniu powstania obowiązku podatkowego. "A" Sp. z o.o., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie doradcy podatkowego, skorzystała z prawa wniesienia skargi do sądu administracyjnego. Spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości i podniosła, że kwestionowana decyzja narusza: – art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005r. nr 41, poz. 399 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień wniesienia wkładu niepieniężnego, – art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970), – art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu skargi wskazano, że w przypadku zmiany umowy spółki za zmianę umowy uważa się – zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego oraz dopłaty. Zdaniem Skarżącej niedopuszczalny jest pogląd, że czynność wniesienia wkładu nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności opodatkowanych podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przepis art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie daje podstawy prawnej do rozdzielania czynności zmiany umowy spółki od wniesienia lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego. Skarżąca wyjaśniła przy tym, że przeniesienie przedmiotu aportu na spółkę jest czynnością cywilnoprawną, dla której cause stanowi uchwała o podwyższeniu kapitału spółki. Na podmiocie obejmującym udziały ciąży zobowiązanie do przeniesienia własności przedmiotu aportu. Własność przedmiotu aportu nie jest przenoszona w drodze czynności technicznej, lecz w drodze czynności cywilnoprawnej. Podjęcie samej uchwały nie stanowi bowiem podstawy przeniesienia własności przedmiotu aportu. Jeżeli przedmiotem aportu jest nieruchomość, oprócz aktu notarialnego dotyczącego uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego konieczne jest sporządzenie aktu notarialnego dotyczącego przeniesienia własności nieruchomości, w celu wywiązania się z zobowiązania do pokrycia udziałów wkładem niepieniężnym (wyrok SN z dnia 15 kwietnia 1997 roku, I CKU 53/96 oraz uchwała SN z dnia 5 grudnia 1991 roku II CZP 128/91). Na potwierdzenie własnego stanowiska Skarżąca powołała fragment uzasadnienia do rządowego projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku od spadków i darowizn oraz ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (druk sejmowy nr 736, projekt z roku 2006) i wskazała, że "Wniesienie do spółki wkładu niepieniężnego (aportu) podlega podatkowi od towarów i usług, jak również wypełnia dyspozycję art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przewidującego opodatkowanie umowy spółki lub zmiany umowy spółki polegającej na zwiększaniu majątku spółki albo podwyższeniu kapitału zakładowego. Projektowana zmiana w art. 2 ust. 4 zmierza do zapewnienia jednolitych zasad opodatkowania umowy spółki zgodnie z przepisami wskazanej dyrektywy(...). Zmiana ta ma na celu efektywne opodatkowanie powyższych czynności, bowiem w obecnym stanie prawnym są one wyłączone z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych i jednocześnie zwolnione z podatku od towarów i usług". Skarżąca wskazała, że nowelizacja przepisów ustawy o VAT, która od grudnia 2009 roku bezwzględnie nakazuje opodatkowanie tym podatkiem czynności wniesienia wkładu do spółek spowodowała, iż na gruncie przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych obowiązujących od tej daty wniesienie wkładu do spółki przestało podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jeżeli wkład był opodatkowany podatkiem VAT. W ocenie Skarżącej przedstawiona ścieżka zmian legislacyjnych dotyczących art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wskazuje wyraźnie, że do końca 2006 roku zwolnienie z VAT czynności wniesienia aportu automatycznie powodowało wyłączenie tej czynności z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podsumowując Skarżąca wskazał, że art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej ustanawiają zasadę działania władzy publicznej na podstawie i w granicach prawa. Zasada ta oznacza wymóg oparcia każdej wykonywanej czynności na konkretnym przepisie prawa. Organy podatkowe nie są uprawnione do podejmowania działań, które nie mają wyraźnej podstawy w przepisach prawa. Dotyczy to także czynności procesowych, a zaskarżona decyzja nie uwzględnia właściwego zastosowania przepisu art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 6 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor izby Skarbowej podtrzymał stanowisko prezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Niekwestionowane przez Skarżącą ustalenia faktyczne organów podatkowych wskazują, że w dniu 5 lipca 2006 roku Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników Spółki "A" Sp. z o.o. podjęło uchwałę w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. Postanowiono podwyższyć kapitał Spółki o kwotę 28.948.00 zł. Ustanowiono 28.948 nowych udziałów. Nowoutworzone udziały objął jedyny dotychczasowy wspólnik i zobowiązał się pokryć je w całości wkładem niepieniężnym w postaci jednej nieruchomości gruntowej oraz czterech nieruchomości lokalowych. Notariusz, działając w charakterze płatnika, pobrał podatek od czynności cywilnoprawnych. Wbrew sugestiom Skarżącej zawartym we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, w aktach sprawy nie ma dowodu na to, że w dniu 5 lipca 2006 roku do Spółki wniesiono aport. W aktach sprawy zalega jedynie sporządzony w dniu 5 lipca 2006 roku w formie aktu notarialnego protokół z nadzwyczajnego zgromadzenia wspólników, na którym zostały podjęte dwie uchwały: uchwała nr 1 w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego oraz uchwała nr 2 w sprawie zmiany § 5 umowy spółki. Przedstawione powyżej okoliczności znajdują potwierdzenie w treści dokumentów zgromadzonych w aktach administracyjnych. Sąd uznaje przedstawione ustalenia faktyczne za prawidłowe i przyjmuje je jako własne. Sąd nie stwierdził naruszenia prawa materialnego ani poprzez błędną wykładnię ani poprzez błędne jego zastosowanie. Organy podatkowe prawidłowo uznały, że czynność w postaci uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego Skarżącej podlega obowiązkowi podatkowemu na gruncie podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy również prawidłowo przyjęły, że w sprawie należy zastosować przepisy ustawy z dnia 9 września 2000 roku o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. nr 41, poz. 399 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym na dzień podjęcia przedmiotowej uchwały, czyli na dzień 5 lipca 2006 roku. Niewątpliwe jest bowiem, że w okolicznościach kontrolowanej sprawy obowiązek podatkowy powstał z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną. Sąd orzekający w niniejszej sprawie uznaje także, że organy podatkowe dokonały prawidłowej wykładni i prawidłowo zastosowały art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Organy słusznie przyjęły, że uwzględnienie wykładni zaproponowanej przez Skarżącą nie da się pogodzić z całościową regulacją prawną dotyczącą obowiązku podatkowego od czynności cywilnoprawnej umowy spółki (akt założycielski) lub jej zmiany. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi podlega umowa spółki lub jej zmiana, która powoduje podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W takiej sytuacji obowiązek podatkowy powstaje z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału spółki mającej osobowość prawną – art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Z chwilą podjęcia uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego wyczerpane zostają przesłanki powstania obowiązku podatkowego. Zatem samo zobowiązanie się do wniesienia aportu jest zdarzeniem (czynnością cywilnoprawną), które wyczerpuje znamiona obowiązku podatkowego. Dalsze następstwa uchwały o podwyższeniu kapitału zakładowego są indyferentne z punktu widzenia powstania obowiązku podatkowego. Stąd dokonanie czynności wniesienia aportu, a więc w okolicznościach niniejszej sprawy dokonanie w formie aktu notarialnego przeniesienia własności nieruchomości na spółkę posiadająca osobowość prawną, jest okolicznością bez znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego. Zdarzenia (czynności), które miały miejsce po powstaniu obowiązku podatkowego, w tym sam fakt wniesienia aportu do spółki, należy kwalifikować i rozstrzygać w ramach instytucji zwrotu podatku. Podwyższenie kapitału zakładowego zarząd zgłasza do sądu rejestrowego, a do zgłoszenia należy dołączyć oświadczenie wszystkich członków zarządu, że wkłady na podwyższony kapitał zakładowy zostały w całości wniesione – art. 262 §1 i §2 pkt 3 ustawy z dnia 15 września 2000 roku – Kodeks spółek handlowych (Dz. U. nr 94, poz. 1037 ze zm.). Uwzględniając powołaną regulację Kodeksu spółek handlowych, przepis art. 11 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych stanowi, że podatek, z zastrzeżeniem ust. 2, podlega zwrotowi, jeżeli podwyższenie kapitału spółki nie zostanie zarejestrowane lub zostanie zarejestrowane w wysokości niższej niż określona w uchwale – w części stanowiącej różnicę między podatkiem zapłaconym i podatkiem należnym od podwyższenia kapitału ujawnionego w rejestrze przedsiębiorców. Zatem wbrew twierdzeniom skargi, podwyższenie kapitału poprzez zobowiązanie się do wniesienia aportu oraz czynność wniesienia aportu do spółki to, na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, dwa odrębne zdarzenia, które posiadają całkowicie odmienna kwalifikację prawną. Organy prawidłowo przyjęły, że wniesienie wkładu do spółki posiadającej osobowość prawną nie jest przedmiotem opodatkowania na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedstawionego stanowiska nie podważa brzmienie art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, w którym wskazuje się, że przez zmianę umowy spółki przy spółce kapitałowej należy rozumieć, w szczególności wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje zwiększenie majątku spółki albo podwyższenie kapitału zakładowego. Powołany przepis nie kreuje samoistnego przedmiotu opodatkowania. Należy go rozumieć w ten sposób, że w ramach przedmiotu opodatkowania o cechach zmiany umowy spółki wyodrębnia on te czynności, które powodują powstanie obowiązku podatkowego. W konsekwencji nie każda czynność zmiany umowy spółki podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, leczy tylko ta, która na mocy art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych zobowiązuje do podwyższenia kapitału zakładowego poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładu, czyli podwyższa podstawę opodatkowania (w szczególności uchwała, która podwyższa kapitał zakładowy oraz zobowiązuje do jego pokrycia poprzez wniesienie aportu). Sąd nie podziela zarzutu o błędnej wykładni art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i w całości uznaje za prawidłowe stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, co do tego, że przedmiotowy przepis nie mógł znaleźć zastosowania w okolicznościach niniejszej sprawy. Organy prawidłowo przyjęły, że zmiana umowy spółki z ograniczoną odpowiedzialności (podwyższenie kapitału poprzez zobowiązanie się do wniesienia aportu) oraz czynność wniesienia aportu do spółki to dwie odrębne czynności prawne. Z dokonaniem podwyższenia kapitału nie wystąpiły skutki prawne właściwe dla wniesienia aportu. Zatem Dyrektor Izby Skarbowej trafnie uznał, że czynność zmiany umowy spółki obejmująca podwyższenie kapitału spółki poprzez zobowiązanie się do wniesienie aportu nie jest objęta zakresem zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług. Jeżeli podwyższenie kapitału spółki poprzez zobowiązanie się do wniesienie aportu nie jest objęte zakresem zastosowania ustawy o podatku od towarów i usług, to nieuprawnione są wnioski, które przyjmują, iż w kontrolowanej sprawie znajdował zastosowanie art. 2 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Przedmiotowy przepis ustanawia bowiem normę, że podatkowi od czynności cywilnoprawnych nie podlegają czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub jest z niego zwolniona. Natomiast, zgodnie z literalnym brzmieniem § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zwolnione z podatku od towarów i usług jest wniesienie aportu, a więc czynność rozporządzająca przedmiotem aportu, a nie czynność zobowiązująca do podwyższenia kapitału, której odmianą może być zobowiązanie do pokrycia podwyższonego kapitału aportem, czy też aportem w postaci własności nieruchomości. W ocenie Sądu nieuprawnione są zarzuty naruszenia art. 120 Ordynacji podatkowej oraz art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. O nieprawidłowej wykładni prawa materialnego, zastosowaniu wykładni contra legem, czy też niewłaściwym zastosowania art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie świadczy powołana przez Skarżącą ścieżka zmian legislacyjnych. Wbrew twierdzeniom Skarżącej, wykładnia i zastosowanie przepisów prawa zaprezentowane w kontrolowanej sprawie znajduje potwierdzenie w ustalonym orzecznictwie sądów administracyjnych. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w całości podziela stanowisko prezentowane w powołanych poniżej orzeczeniach. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 7 czerwca 2004 roku o sygn. akt FSK 171/2004 uznał, że skoro na gruncie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług czynność zmiany umowy spółki jest czynnością neutralną z punktu widzenia podatku VAT – to w rezultacie nie może ona podlegać wyłączeniu od opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, określonemu w art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 marca 2009 roku o sygn. akt II FSK 1661/2007 uznał, że przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki z o.o., a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Wniesienie wkładu jest czynnością techniczną i następuje w konsekwencji zawarcia umowy spółki (zmiany umowy). Właśnie ta czynność jest zwolniona z VAT na podstawie przepisu § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 970), a nie czynność cywilnoprawna – zmiana umowy spółki. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 stycznia 2010 roku o sygn. akt II FSK 1266/08uznał, że zgodnie z art. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest zmiana umowy spółki kapitałowej a nie czynność wniesienia wkładu niepieniężnego. Zmiana umowy spółki prawa handlowego skutkująca wniesieniem wkładu niepieniężnego powodująca podwyższenie kapitału zakładowego nie jest tożsama z czynnością wniesienia do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego. Ponadto Sąd uznał, że fakt zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług wkładów niepieniężnych wnoszonych do spółek prawa handlowego pozostaje bez wpływu na istnienie obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych od zmiany umowy spółki. Zarówno przepis art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych jak przepis § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie daje podstawy do tego by czynność wniesienia aportu do spółki prawa handlowego nie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), skargę oddalono.