III SA/Po 903/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym : Przewodniczący Sędzia WSA Mirella Ławniczak ( spr.) Sędzia NSA Tadeusz Geremek WSA Barbara Koś Protokolant: st. sekr. sąd. Anna Piotrowska-Żyła po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 lipca 2008 r. przy udziale sprawy ze skargi B. J. na decyzję Dyrektora Izby Celnej z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe o d d a l a s k a r g ę /-/ B. Koś /-/M. Ławniczak /-/ T.M. Geremek WSA/wyr.1 - sentencja wyroku Naczelnik Urzędu Celnego decyzją z dnia [...] nr [...] uznał za nieprawidłowe w części dotyczącej stawki celnej, określenia wartości celnej i kwoty długu celnego zgłoszenie celne SAD nr [...] z dnia [...]. Powiadomił importera Spółkę A z siedzibą w P. oraz przedstawiciela pośredniego Spółkę B o zarejestrowaniu uzupełniającej kwoty długu celnego w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu tejże decyzji wyjaśniono, że w dniu [...] przyjęte zostało zgłoszenie celne uzupełniające SAD nr [...] . Do zgłoszenia celnego załączono świadectwo pochodzenia, a dług celny wyliczono przy zastosowaniu konwencyjnej stawki celnej. Wobec zakwestionowania przez organ deklarowanej wartości celnej koniecznym stało się jej ustalenie , zgodnie z metodami określonymi kolejno w art. 25 do 29 Kodeksu celnego. Posługując się wynikiem badań towaroznawczych specjalistycznego podmiotu( Centrum Badań i Ekspertyz Towaroznawczych Akademii Ekonomicznej w P.) wartość celną towaru ustalono w oparciu o art.29 Kodeksu celnego. Zdaniem organu uzyskane w wyniku analizy towaroznawczej wartości wskazały na rażące zaniżenie wartości towaru zgłoszonego do odprawy celnej , zasadnym było więc odmówienie przyjęcia wartości transakcyjnej jako wartości celnej towaru. Dyrektor Izby Celnej decyzją z dnia [...] nr [...] działając na skutek odwołań agencji celnej B (przedstawiciela pośredniego) oraz spółki A , uchylił zaskarżoną decyzję w części dotyczącej wartości celnej oraz określenia kwoty wynikającej z długu celnego i orzekł co do istoty , uchylił także zaskarżoną decyzję w części dotyczącej powiadomienia oraz wezwania strony do uiszczenia kwoty cła i orzekł co do istoty , w pozostałej części pozostawił decyzję bez zmian. W uzasadnieniu decyzji organu II instancji wskazano, iż towar dopuszczony do obrotu (dzianina poliestrowa), objęty sekcją XI Taryfy celnej, został wymieniony w Wykazie nr 3 powołanego rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Pochodzenie importowanej odzieży dla zastosowania konwencyjnej stawki celnej powinno być udokumentowane prawidłowym świadectwem pochodzenia. W dniu [...] władze [...] na skutek wniosku o weryfikację skierowanego przez polskie organy celne poinformowały , iż przedstawione przez stronę świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] nie jest autentyczne i nie zostało wydane przez Izbę Handlową w S. Natomiast wobec istnienia w aktach sprawy innego dowodu niepreferencyjnego pochodzenia towaru w postaci informacji o pochodzeniu na fakturze o nr [...] z dnia [...] zasadnym było zastosowanie stawki autonomicznej w wysokości 30% ad valorem. Odnośnie zawartych w odwołaniach zarzutów związanych z wyceną wartości celnej towaru w oparciu o art.29 Kodeksu celnego -Dyrektor Izby Celnej nie podzielił stanowiska organu I instancji .Mianowicie organ odwoławczy podkreślił , iż muszą istnieć uzasadnione przyczyny zakwestionowania wiarygodności danych zamieszczonych w zgłoszeniu celnym ,nadto przyczyny te muszą być wskazane w uzasadnieniu. W ocenie organu Naczelnik Urzędu Celnego ograniczył się do stwierdzenia ,iż jest w posiadaniu danych zawierających ceny transakcyjne ,jednakże nie wskazał ich źródła , nie załączył również do akt sprawy żadnych dokumentów potwierdzających fakt posiadania takich materiałów. Nie spełniono wymogu koniecznego do zakwestionowania wartości transakcyjnej towaru , czyli nie wypełniono dyspozycji art.23 par 7 Kodeksu celnego. Tym samym organ II instancji odstąpił od podwyższenia wartości celnej i przyjął ją w wysokości podanej w/w fakturze . B. J. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z żądaniem uchylenia, zarówno zaskarżonej decyzji, jak i rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Celnego. Podniosła, że zgodnie z normą punktu 9 załącznika D-3 do Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. - oświadczenie rządowe z dnia 30 listopada 1982r. (Dz.U. nr 43, poz. 278) wnioski o dokonanie kontroli dokumentów powinny być składane w przepisanym okresie, który, z wyjątkiem specjalnych okoliczności, nie powinien przekroczyć roku od dnia, gdy dokument został przedstawiony w urzędzie celnym kraju występującego z wnioskiem. Zapytanie weryfikacyjne zostało skierowanego do organu właściwego dopiero w dniu [...], czyli po upływie roku od dnia przedstawienia dokumentu w urzędzie celnym. Uchybienie wskazanemu terminowi nie zostało uzasadnione żadnymi specjalnymi okolicznościami. Zatem informacja uzyskana niezgodnie z postanowieniami ratyfikowanej umowy międzynarodowej nie może być podstawą wydania decyzji w postępowaniu celnym (a contrario art. 180 Ordynacji podatkowej w związku z art. 262 Kodeksu celnego). Skarżąca uznała również , iż organ II instancji naruszył treść art. 233 Ordynacji podatkowej wydając dwa sprzeczne ze sobą rozstrzygnięcia ,zarzuciła też organowi nie uwzględnienie przy wymiarze uzupełniającej kwoty długu celnego zabezpieczenia w kwocie [...] zł , które wpłacono na konto sum depozytowych. W piśmie z dnia 15 lipca 2008r. Skarżąca B. J., reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego, przedstawiła dodatkowe uzasadnienie skargi wskazując na naruszenie: art. 209 §3 Kodeksu celnego oraz przepisów art. 210 §1 pkt 6 i §2, art. 247 §1 pkt 6 i art. 258 §1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Podniosła, iż Spółka cywilna niesłusznie został uznana za dłużnika. W jej ocenie art. 209 §3 Kodeksu celnego wyłącza odpowiedzialność, zarówno agencji celnej B, jak i firmy A. Osoby te nie dostarczyły danych wymaganych do sporządzenia zgłoszenia celnego, nie wiedziały i przy zachowaniu należytej staranności nie mogły się dowiedzieć, że dane te są nieprawdziwe. Podmiotem, który ponosi odpowiedzialność za dług celny jest jedynie osoba, która dostarczyła nieprawdziwych danych. W ocenie Skarżącej odrzucenie zaproponowanej wykładni miałoby ten skutek, że art. 209 §3 w związku z art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego, w brzmieniu obowiązującym w dniu przyjęcia zgłoszenia celnego, byłby niezgodny z art. 2 i art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 02 kwietnia 1997r. (Dz.U. nr 78, poz. 483). Niezgodność z aktem prawnym wyższej rangi polegałaby na przypisaniu odpowiedzialności za dług celny podmiotowi nie ponoszącemu żadnej winy za sfałszowanie dokumentu celnego oraz pogwałceniu zasady równości wobec prawa poprzez nieuzasadnione zróżnicowanie odpowiedzialności za dług agencji celnej oraz przedstawiciela bezpośredniego. Na wypadek, gdyby Sąd nie podzielił przedstawionej argumentacji, złożono wniosek o skierowanie pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej Skarżąca wskazała, że decyzja organu drugiej instancji została skierowana do nieistniejącego podmiotu, gdyż spółka cywilna B nie istniała w chwili wydania zaskarżonej decyzji; została rozwiązana z dniem [...], a Dyrektor Izby Celnej po uzyskaniu informacji o nieistnieniu dotychczasowego podatnika w zakresie należności celnych dokonał przekształcenia toczącego się postępowania wobec spółki cywilnej w postępowanie przeciwko jej wspólnikom. Natomiast decyzja pierwszoinstancyjna jest bezprzedmiotowa, zaskarżone rozstrzygnięcie jest trwale niewykonalne, albowiem byli wspólnicy nie planują utworzenia nowej spółki o tej nazwie. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, organy powinny stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego na podstawie art. 258 §1 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 262 Kodeksu celnego. Zarzucono również, że niepowołanie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji specjalnych okoliczności usprawiedliwiających przekroczenie rocznego terminu na dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia przesądza o pogwałceniu art. 210 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej. Zaistnienie tych okoliczności podlega kontroli sądowej, a brak ich ujawnienia w uzasadnieniu powoduje, że pouczenie strony postępowania o prawie wniesienia skargi do sądu administracyjnego zostało w sposób nieuprawniony ograniczone - art. 210 §2 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniósł o jej oddalenie. Ustosunkowując się do podniesionych zarzutów wyjaśnił, że konstrukcja punktu 9 załącznika D-3 Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kyoto w dniu 18 maja 1973r. dopuszcza możliwość wystąpienia z wnioskiem o weryfikację po upływie terminu 1 roku. Przy tym nie stanowi, aby wnioski zgłoszone po tym terminie należało traktować jako bezprzedmiotowe. Podobnie § 20a rozporządzenia Rady Ministrów w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia nie przewiduje nakazu wysyłania dowodów pochodzenia w określonym przedziale czasowym. Termin na wystąpienie z wnioskiem o weryfikację nie jest terminem zawitym. Weryfikacja świadectwa pochodzenia, po upływie rocznego terminu, nie miała żadnego znaczenia dla władz [...] i nie wpłynęła na prawidłowość poczynionych ustaleń. Dopóki odpowiednie władze mają w swoim zasięgu działania odpowiednie środki prawne do kontroli wystawionych dowodów pochodzenia dopóty nie można przyjąć, że złożenie wniosku po wskazanym rocznym terminie przekreśla możliwość wykorzystania wyników weryfikacji w postępowaniu celnym. Odnośnie naruszenia treści art.233 ustawy - Ordynacja podatkowa organ przyznał, iż istotnie popełnił oczywistą omyłkę pisarską w uzasadnieniu przytaczając inny sposób rozstrzygnięcia, niemniej zapis ten nie znajdował żadnego odniesienia w całej decyzji i nie miał znaczenia dla sprawy. Nadto podkreślił, iż kwestia dokonywanych wpłat przez stronę nie była przedmiotem rozstrzygnięcia i nie stanowiła elementu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Zaskarżone rozstrzygnięcie zostało wydane w dniu [...], jednak dotyczyło ono długu celnego, który powstał w [...] roku. Stąd zgodnie z art. 26 ustawy z dnia 19 marca 2004r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo celne (Dz.U. nr 68, poz. 623) podstawę rozstrzygnięcia, w zakresie dotyczącym długu celnego, stanowiły przepisy ustawy z dnia 09 stycznia 1997r. - Kodeks celny (Dz.U. z 2001r. nr 75, poz. 802 ze zm.). Niekwestionowana, zarówno przez organy celne, jak i Strony postępowania, treść zgłoszenia celnego wskazuje, że przedmiotem importu był towar, dla którego w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 11 grudnia 2001r. w sprawie ustanowienia Taryfy celnej nie przewidziano preferencyjnych stawek celnych; stawek celnych stosowanych dla towarów pochodzących z krajów rozwijających się (DEV) oraz z krajów najmniej rozwiniętych (LDC). Zgłaszający zawnioskował o zastosowanie konwencyjnej stawki celnej. Stąd organy celne prawidłowo przyjęły, że w kontrolowanej sprawie zastosowanie znajdują przepisy prawa regulujące kwestie pochodzenia towaru i jego dokumentowania w ramach handlu niepreferencyjnego, czyli przede wszystkim postanowienia Międzynarodowej Konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego sporządzonej w Kioto dnia 18 maja 1973r. ( Dz.U. nr 12, poz. 38 ze zm.) oraz załączniki do tej umowy, art. 16 do art. 19 Kodeksu celnego oraz rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia (Dz.U. nr 130, poz. 851 ze zm.). Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 do Międzynarodowej konwencji dotyczącej uproszczenia i harmonizacji postępowania celnego, sporządzonej w Kyoto dnia 18 maja 1973 r., dotyczącego kontroli dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów (Dz.U. z 1982r. nr. 43, poz. 278 zał.) administracja celna Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik, może wystąpić z wnioskiem do właściwych władz innej Umawiającej się Strony, która przyjęła niniejszy załącznik i na której terytorium wystawione były dokumenty stwierdzające pochodzenie towarów, o przeprowadzenie kontroli takich dokumentów w następujących wypadkach: a) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do autentyczności dokumentu; b) gdy istnieją uzasadnione podstawy do powstania wątpliwości co do rzetelności poszczególnych danych zawartych w dokumencie; c) na zasadzie wyrywkowej. Władze celne nie muszą akceptować przedstawianych im dokumentów stwierdzających pochodzenie towarów i mają prawo do kontroli pochodzenia towarów, jeśli uważają, że jest to uzasadnione okolicznościami. Przy zgłaszaniu towarów do odprawy celnej kontrola może jedynie polegać na sprawdzeniu przedstawionych dokumentów lub na żądaniu dodatkowych dowodów na poparcie złożonego zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia towarów. Kontrola może być dokonana przez odpowiednie władze lub upoważnione organy dwoma metodami: przez przeprowadzenie niezbędnej kontroli przed wysyłką towarów i potwierdzenie jako prawdziwych zgłoszenia lub świadectwa pochodzenia albo przez przeprowadzenie wyrywkowej kontroli po wysyłce towarów. Te ostatnie mogą być przeprowadzane z inicjatywy odpowiednich władz lub upoważnionych organów albo też na wniosek kraju przywozu. Władze [...] upoważnione do weryfikacji dowodów pochodzenia w handlu niepreferencyjnym, w sposób jednoznaczny stwierdziły, że świadectwo pochodzenia nr [...] z dnia [...] nie jest autentyczne i nie zostało wystawione przez Izbę przemysłowo-Handlową w S. Fakt, że świadectwo pochodzenia zostało sfałszowane ma ten skutek, że przedstawiony organom celnym dokument traci moc dowodową. Mając na uwadze powyższe wyjaśnić należy, że zasady postępowania w zakresie weryfikacji dowodów pochodzenia ukształtowane zostały jako postępowanie wewnątrzadministracyjne obejmujące współpracę władz celnych Umawiających się Stron. Wynik weryfikacji oddziaływał bezpośrednio, w sposób określony postanowieniami Konwencji jedynie na sytuację prawną władz kraju przywozu. Stanowisko wyrażone przez władze kraju eksportu nie kształtowało sytuacji prawnej Skarżących. Dla osiągnięcia takiego celu konieczne było wydanie decyzji, poprzedzonej prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem, przez polskie organy celne. Ustawodawca zagwarantował podmiotom prowadzącym obrót towarowy z zagranicą prawo do podważania wyników weryfikacji, w szczególności ustanawiając obowiązek zapewnienia stronie czynnego udział w postępowaniu celnym, możliwość zgłaszania wniosków dowodowych oraz kreując prawo odwołania od decyzji. Podmiot, który ma w tym interes prawny może podważać legalność wydanego rozstrzygnięcia w skardze do sądu administracyjnego. W tej sytuacji całkowicie chybiony jest zarzut bezprawnej, nieograniczonej, ingerencji organów zagranicznych w swobodę działalności gospodarczej polskiego przedsiębiorcy. Działania polskich władz w zakresie weryfikacji świadectwa pochodzenia znajdowały umocowanie w przepisach powszechnie obowiązujących o mocy prawnej umowy międzynarodowej. Natomiast właściwość organów celnych do inicjowania postępowania weryfikacyjnego została szczegółowo określona w przepisach Kodeksu celnego oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 15 października 1997r. w sprawie określenia szczegółowych zasad i trybu ustalania niepreferencyjnego pochodzenia towarów, sposobu jego dokumentowania oraz listy towarów, których pochodzenie musi być udokumentowane świadectwem pochodzenia. Dyrektor Izby Celnej posiadał upoważnienie do występowania z wnioskiem o kontrolę dowodów pochodzenia. Zgodnie z treścią Załącznika - D. 3 Definicje pkt b, świadectwem pochodzenia towaru jest specjalny formularz ustalający tożsamość towarów, w którym odpowiednie władze lub organ upoważniony do jego wydawania wyraźnie zaświadczają, że towary, których świadectwo dotyczy, pochodzą z danego kraju; zaświadczenie takie może również zawierać oświadczenie wytwórcy, producenta, dostawcy, eksportera lub innej właściwej osoby. Weryfikacja świadectwa pochodzenia załączonego do zgłoszenia celnego odbyła się bez naruszenia norm ustanowionych w aktach prawnych określających reguły handlu niepreferencyjnego. W szczególności zarzucane przekroczenie, ustanowionego załącznikiem D-3 do Międzynarodowej Konwencji sporządzonej w Kioto w dniu 18 maja 1973r., rocznego terminu dla składania wniosków o dokonanie kontroli nie mogło spowodować skutku w postaci niedopuszczalności wykorzystania zgromadzonego materiału dowodowego w postępowaniu celnym. Przede wszystkim z tego względu, że taka sankcja nie wynika ani z treści przepisów powołanej Konwencji, ani przepisów innych aktów prawnych. Z kolei interpretacja postanowień powołanej Konwencji w sposób zaprezentowany w skardze prowadzi do konsekwencji nieuzasadnionych celem tej regulacji. W świetle treści art. 65 §5 Kodeksu celnego decyzję w sprawie weryfikacji zgłoszenia celnego można wydać przed upływem 3 lat od dnia przyjęcia zgłoszenia celnego. Porównanie treści tego przepisu z treścią postanowień załącznika D-3 do Konwencji z Kioto nakazuje przyjąć, iż przedmiotem normowania tej ostatniej były inne kwestie niż ograniczenie wynikających z przepisów Kodeksu celnego możliwości orzekania o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe. Umawiające się Strony unormowały relacje pomiędzy władzami swoich administracji celnych w zakresie procedury weryfikacji dokumentów stwierdzających pochodzenie towaru. Natomiast reguły dotyczące terminu dopuszczalności wydania decyzji o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe zostały suwerenie określone przez Rzeczypospolitą Polską w ustawie. Jeżeli ustawodawca zamierzałby ograniczyć dodatkowymi przesłankami kompetencję administracji celnej w zakresie uznania zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, to swą wolę wyraziłby również w ustawie. Zbędne dla osiągnięcia takiego celu byłoby uzgadnianie tej kwestii z innymi państwami w formie umowy międzynarodowej. Dlatego w ocenie Sądu przepis przedmiotowej umowy międzynarodowej określający roczny termin na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli świadectwa pochodzenia nie kształtował sytuacji prawnej importera. Tym samym wykorzystanie w postępowaniu celnym informacji pozyskanych w trybie kontroli świadectwa pochodzenia z przekroczeniem rocznego terminu nie stanowi naruszenia art. 180 Ordynacji podatkowej. Jeżeli uchybienie terminowi na wystąpienie z wnioskiem o dokonanie kontroli nie oddziaływało na sytuację prawną importera, to brak ujawnienia w uzasadnieniu decyzji specjalnych okoliczności związanych z przekroczeniem tego terminu, nie może być kwalifikowany jako istotne pogwałcenie art. 210 §1 pkt 6 i §2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w uzasadnieniu decyzji z dnia [...] przywołał treść art. 233 §1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej uchylając w części decyzję Naczelnika Urzędu Celnego i orzekając co do istoty. Decyzja ta zgodnie z wymogami art.210 par 1 i par 2 zawiera wszystkie istotne , wyszczególnione w tym przepisie elementy. Także uzasadnienie decyzji zawiera elementy wyszczególnione w par 4 cyt. przepisu i pomimo oczywiście błędnego zapisu o konieczności przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego zawiera ono wyjaśnienie przyczyn orzeczenia co do istoty. W żaden sposób z zaskarżonej decyzji nie wynika konieczność przeprowadzenia przez organ I instancji postępowania dowodowego w całości lub części. Decyzja kasacyjna powodująca przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ I instancji nie może być podjęta w sytuacjach innych niż te , które zostały określone w art.233 §.2 Ordynacji podatkowej. Żadne inne wady postępowania ani wady decyzji pojętej w pierwszej instancji nie dają organowi odwoławczemu podstaw do wydania decyzji kasacyjnej tego typu. Ten rodzaj decyzji organu odwoławczego jest dopuszczony wyjątkowo, stanowiąc wyłom od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy (Ordynacja podatkowa -Komentarz, B. Adamiak, J.Borkowski, R.Mastalski, J.Zubrzycki , Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2006 ). Z zaskarżonej decyzji wynika jednoznacznie ,że organ odwoławczy mógł w części orzec co do istoty opierając się jedynie na uzupełniającym postępowaniu dowodowym, zgodnie z treścią art. 229 Ordynacji podatkowej. W tym miejscu należy tez wskazać , iż to w rozstrzygnięciu decyzji zostaje wyrażona wola organu administracji załatwiającego sprawę, a w razie sprzeczności pomiędzy rozstrzygnięciem a jej uzasadnieniem ,za właściwą należy przyjąć treść rozstrzygnięcia. Prawidłowo został zinterpretowany i zastosowany art. 209 §3 Kodeksu celnego. W jego treści ustawodawca określił krąg podmiotów odpowiedzialnych za dług celny, który powstawał z chwilą przyjęcia zgłoszenia celnego. Do osób ponoszących odpowiedzialność za dług celny zaliczył zgłaszającego, osobę na rzecz, której dokonano zgłoszenia oraz osoby, które dostarczyły danych do sporządzenia zgłoszenia celnego i które wiedziały lub przy zachowaniu należytej staranności mogły się dowiedzieć, że dostarczone dane są nieprawdziwe. Zgodnie z art. 221 Kodeksu celnego także w przypadku, o którym mowa w art. 209 §3 Kodeksu celnego, dłużnicy są solidarnie zobowiązani do zapłacenia kwoty wynikającej z długu celnego. Tym samym ziszczenie się przesłanek odpowiedzialności podmiotu, który dostarczył nieprawdziwych danych do sporządzenia zgłoszenia celnego nie ma tego skutku, że wyłącza odpowiedzialność zgłaszającego lub osoby, na rzecz której dokonano zgłoszenia. Skład orzekający w niniejszej sprawie nie znalazł uzasadnionych podstaw dla przedstawienia pytania prawnego Trybunałowi Konstytucyjnemu. Uznał przy tym, że ustawodawca wychodząc naprzeciw istotnym potrzebom obrotu gospodarczego, w szczególności postępującej specjalizacji, stworzył ramy prawne dla prowadzenia działalności gospodarczej w formie agencji celnej. Wyposażył ją, na zasadzie wyłączności, w szczególne uprawnienia, albowiem stosownie do treści art. 253 §2 pkt 2 Kodeksu celnego, jeżeli postępowanie przed organem celnym dotyczy towaru, którego rodzaj lub ilość wskazuje na przeznaczenie do działalności gospodarczej przedstawicielem pośrednim osoby może być wyłącznie agencja celna. Niemniej korzystanie z przyznanych uprawnień powiązał z odpowiedzialnością za dług celny -art. 64 §2a w związku z art. 209 §3 Kodeksu celnego. Przy tym podjęcie i prowadzenie działalności gospodarczej w formie agencji celnej oraz świadczenie usług w ramach przedstawicielstwa pośredniego pozostawił swobodnej decyzji przedsiębiorcy. Agencja celna mogła występować również jako przedstawiciel bezpośredni importera - art. 256 §2 pkt 1 i §3 pkt 1 Kodeksu celnego. Wybór przedsiębiorcy przesądzał czy będzie on ponosił odpowiedzialność za prawdziwość danych zawartych w zgłoszeniu celnym oraz autentyczność załączonych do niego dokumentów - art. 64 §2a w związku z art. 253 §2 i §3 oraz art. 3 §1 pkt 23 Kodeksu celnego. W konsekwencji to decyzja podmiotu prowadzącego agencję celną, a nie wola ustawodawcy, jak to założyła w swojej argumentacji Skarżąca, kształtowała zakres odpowiedzialności prawnej przedsiębiorcy. Z tych względów Sąd nie podziela wątpliwości co do zgodności art. 209 §3 w związku z art. 3§1 pkt 23 Kodeksu celnego z art. 2 oraz art. 32 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skład orzekający nie znalazł podstaw do stwierdzenia naruszenia przez organ zasady prawdy obiektywnej(art.122 ustawy-Ordynacja podatkowa) i zasady prawdy materialnej(art.187 ustawy-Ordynacja podatkowa).Niesporną jest kwestia, iż strona dokonała wpłaty na konto sum depozytowych jednorazowego zabezpieczenia w kwocie [...] zł. Z uzasadnienia decyzji organu I instancji, jak również z utrzymującej w mocy w tej części decyzji organu odwoławczego wynika, iż organ uwzględnił dokonaną wpłatę zabezpieczenia szacunkowej kwoty długu celnego, nie dokonywał jednakże szczegółowych rozliczeń poszczególnych wpłaconych kwot, gdyż sam fakt dokonywanych rozliczeń nie był przedmiotem rozstrzygnięcia, organ dokonał jedynie wyliczenia uzupełniającej kwoty długu celnego. Dodać w tym miejscu należy , iż zgodnie z treścią art.206 Kodeksu celnego organ celny zobowiązany jest do niezwłocznego zwrócenia zabezpieczenia, gdy dług celny wygaśnie, nie można przedtem zwrócić zabezpieczenia, nie można też z góry dokonywać rozliczeń kwoty zabezpieczenia w sytuacji, gdy dług celny nie wygasł, natomiast zgodnie z treścią art.244 Kodeksu celnego dług celny wygasa dopiero na skutek uiszczenia należności celnych. Nie znajduje więc uzasadnienia twierdzenie skarżącej, że dokonana wpłata na zabezpieczenie nie została rozliczona, bowiem organ dokonał jedynie wymiaru uzupełniającej kwoty długu celnego z uwzględnieniem jedynie już uiszczonej kwoty cła wpłaconej przez stronę na konto Izby Celnej. Nieuzasadniony okazał się zarzut naruszenia art. 258 §1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Skarżący wskazują, że należało stwierdzić wygaśnięcie decyzji Naczelnika Urzędu Celnego z uwagi na jej bezprzedmiotowość, którą wywołało rozwiązanie z dniem [...], jednego z dłużników solidarnych, spółki cywilnej B. Sformułowany zarzut jest chybiony już tylko z tego względu, że wykracza poza granice rozpoznania sprawy wyznaczone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Decyzja Dyrektora Izby Celnej oraz poprzedzająca ją decyzja Naczelnika Urzędu Celnego dotyczyły sprawy prawidłowości zgłoszenia celnego - art. 65 §4 Kodeksu celnego. Stwierdzenie wygaśnięcia decyzji następuje w odrębnym postępowaniu celnym (art. 262 Kodeksu celnego w związku z art. 258 §1, §2 i §3 Ordynacji podatkowej). Od ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie stwierdzenia wygaśnięcia decyzji służy skarga do sądu administracyjnego. Dlatego ocena bezprzedmiotowości kwestionowanych decyzji z tego punktu widzenia wykracza poza, wyznaczone przez art. 134 §1 oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), granice kontroli legalności rozstrzygnięcia w przedmiocie nieprawidłowości zgłoszenia celnego. Wskazać również należy, iż postępowanie w sprawie wygaśnięcia decyzji nie służy eliminowaniu z obrotu prawnego decyzji wadliwych (B. Gruszczyński w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek "Ordynacja podatkowa - komentarz" Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2007, str. 772). Sąd nie podzielił także zarzutu skarżącej co do tego, iż zaskarżona decyzja adresowana jest do nieistniejącej już w dacie jej wydania spółki cywilnej, bowiem jak wynika z treści decyzji jej adresatami są obok firmy A sami skarżący -byli wspólnicy spółki cywilnej B. Spółka cywilna nie ma odrębnej od jej wspólników osobowości prawnej. Ustawa z dnia 23 kwietnia 1964r. - Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.), a w szczególności art. 860 do art. 875 tej ustawy, nie przyznają jej zdolności prawnej. To wspólnicy spółki cywilnej posiadają zdolność prawną, a umowa spółki, kreuje jedynie prawny stosunek zobowiązaniowy. Działalność gospodarcza prowadzona w formie spółki cywilnej zawsze zawiera w nazwie imiona i nazwiska wszystkich wspólników. Nie może ona nabywać praw majątkowych, a tym samym mieć do niej należącego majątku. Spółka cywilna nie ma organów, które dokonywałyby czynności prawnych w jej imieniu. Każdy wspólnik, z mocy ustawy, jest upoważniony do jej reprezentowania w takich granicach, w jakich jest uprawniony do prowadzenia spraw spółki (art. 865 §1, §2 oraz art. 866 Kodeksu cywilnego). Stąd wniosek, że rozwiązanie spółki cywilnej nie było zmianą okoliczności, którą należałoby kwalifikować jako ustanie podmiotowości prawnej usprawiedliwiającej umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość (art. 208 §1 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie kontrolowane postępowanie toczyło się z poszanowaniem reguły, że prowadzenie postępowania celnego przekracza zakres zwykłych spraw spółki cywilnej, czyli było prowadzone w stosunku do spółki jako strony postępowania (art. 3 §1 pkt 10c Kodeksu celnego) z udziałem wszystkich wspólników. Decyzja została skierowana do podmiotów odpowiedzialnych za dług celny. Prawidłowo zatem postąpił organ II instancji rozpoznając odwołanie spółki B na rzecz jej byłych wspólników ; mieli oni bowiem po rozwiązaniu spółki cywilnej własny interes prawny w zwalczaniu długu celnego wynikającego z decyzji organu I instancji. Tym samym organy nie naruszyły przepisu art. 247 §1 pkt 5 Ordynacji podatkowej. Uznając w art. 3 §1 pkt 10 c Kodeksu celnego zdolność jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej do bycia stroną postępowania celnego ustawodawca nie zmodyfikował postanowień Kodeksu cywilnego w zakresie zdolności prawnej spółki cywilnej, wspólnego majątku wspólników, czy reguł odpowiedzialności za zobowiązania powstałe w związku z działalności prowadzoną przez wspólników w ramach tej umowy. Wkład wspólników (art. 861 §1 Kodeksu cywilnego) oraz mienie zgromadzone w toku działalności spółki stanowią wspólny majątek wspólników, którym rządzą reguły dotyczące wspólności typu łącznego. Wspólnik nie może rozporządzać udziałem we wspólnym majątku wspólników ani udziałem w poszczególnych składnikach tego majątku, nie może domagać się podziału wspólnego majątku, a w czasie trwania spółki wierzyciel wspólnika nie może żądać zaspokojenia z udziału we wspólnym majątku wspólników, ani z udziału w poszczególnych składnikach tego majątku (art. 863 §1 §2 i §3 Kodeksu cywilnego). Rozwiązanie umowy spółki cywilnej zawartej pomiędzy B. J. i S. J. w celu prowadzenia agencji celnej miało ten skutek, że od chwili rozwiązania spółki do wspólnego majątku wspólników należało stosować przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych (art. 875 §1 Kodeksu cywilnego). Taka zmiana okoliczności sprawy nie powodowała niewykonalności obowiązku uiszczenia należności celnych (spełnienia świadczenia pieniężnego). Za zobowiązania powstałe w związku z działalnością spółki wspólnicy odpowiadają solidarnie (art. 864 Kodeksu cywilnego). Założenie, że ta odpowiedzialność ustaje na skutek rozwiązania spółki jest pozbawione podstawy prawnej. B. J. i S. J. nadal mają wspólną sytuację prawną wyznaczoną przez odpowiedzialność za zobowiązania powstałe w czasie trwania umowy spółki. W sprawach dotyczących długu celnego powstałego pod rządem Kodeksu celnego wspólnik spółki cywilnej nie odpowiadał jak osoba trzecia, a realizacja odpowiedzialności dotyczącej uiszczenia należności celnych nie była uzależniona od wydania decyzji rozstrzygającej w przedmiocie odpowiedzialności wspólników spółki za zobowiązania związane z jej działalnością (art. 108 §1 Ordynacji podatkowej). Kodeks Celny nie zawiera analogicznych rozwiązań w stosunku do przyjętych w art.115 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej, który to przepis nie znajduje do spraw celnych zastosowania , bowiem zamieszczono go w dziale III, natomiast z mocy art.262 Kodeksu celnego jedynie przepisy art.12 i działu IV ustawy -Ordynacja podatkowa stosuje się do odpowiednio do postępowania w sprawach celnych. Dług celny powstał w chwili przyjęcia zgłoszenia celnego (art. 209 §2 Kodeksu celnego), a okoliczności powodujące jego wygaśnięcie nie wystąpiły (art. 244, art. 245 Kodeksu celnego). Naczelnik Urzędu Celnego zweryfikował zgłoszenie celne i określił należności celne przed upływem terminu przedawnienia (art. 65 §5 Kodeksu celnego). Przewidziany w art. 65 § 5 Kodeksu celnego termin 3 lat, po upływie którego nie może zostać wydana decyzja o uznaniu zgłoszenia celnego za nieprawidłowe, dotyczy wydania decyzji przez organ I instancji, gdyż do tego organu należy weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego. Omawiany przepis nie wymaga by decyzja wydana na jego podstawie była decyzją ostateczną (wyrok NSA z dnia 03.04.2000r., I GSK1023/06, Lex 323477). Weryfikacja wadliwego zgłoszenia celnego oraz określenie kwoty należności celnych należały do organu I instancji, dlatego rozwiązanie umowy spółki cywilnej na etapie postępowania odwoławczego nie uzasadnia wniosku, że zaskarżona decyzja była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność miała charakter trwały (art. 247 §1 pkt 6 Ordynacji podatkowej). Z uwagi na powyższe sąd orzekł oddaleniu skargi. /-/ B. Koś /-/ M. Ławniczak /-/ T. M. Geremek K.P.d