III SA/Po 907/15

Dnia 22 czerwca 2016 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marzenna Kosewska Sędziowie NSA Maria Lorych-Olszanowska (spr.) WSA Małgorzata Górecka Protokolant: st. sekr. sąd. Janusz Maciaszek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 czerwca 2016 roku przy udziale sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę Dyrektor Izby Celnej w P. decyzją z dnia [...] lipca 2015 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 1 Ordynacji podatkowej oraz art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, po rozpatrzeniu odwołania od decyzji z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnika Urzędu Celnego w P., nr [...], odmawiającej spółce X Sp.k. z siedzibą w [...] (dalej: "wnioskodawca", "spółka") zwrotu podatku akcyzowego, utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. Powyższe rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym. Wnioskiem z dnia [...] stycznia 2015 r. spółka zwróciła się do Naczelnika Urzędu Celnego w P. o zwrot podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych marki [...]. Decyzją z dnia [...] marca 2015 r. Naczelnik Urzędu Celnego w P. odmówił wnioskodawcy zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu decyzji organ I instancji podał, powołując się na art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, że wnioskodawca bezspornie spełnił warunek zapłaty akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia przedmiotowych samochodów, samochody te nie były zarejestrowane na terenie kraju w myśl przepisów ustawy – Prawo o ruchu drogowym, a wniosek o zwrot akcyzy został złożony z zachowaniem terminu do właściwego naczelnika urzędu celnego. Wnioskodawca nabył również prawo dysponowania pojazdami jak właściciel, a następnie dokonał ich sprzedaży odbiorcy zagranicznemu. Wnioskodawca nie przedstawił jednakże dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w tym zlecenia transportowego, faktury lub umowy z firmą transportową. W piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. wskazał z kolei, że organizacja transportu samochodów objętych wnioskiem była po stronie ich nabywcy. Wątpliwe w ocenie organu podatkowego jest natomiast to, aby nabywca organizując transport, ponosząc jego koszty oraz związane z nim ryzyko działał na rzecz i w imieniu wnioskodawcy. Zdaniem tego organu nie zostały wobec tego łącznie spełnione kryteria z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej, wnosząc o jej uchylenie i zwrot podatku akcyzowego, spółka podniosła, że analiza umowy z dnia [...] 2013 r. zawartej przez odwołującą z nabywcą samochodów, w szczególności § [...] tej umowy, wskazuje, że "w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (tj. odwołująca). Przeniesienie tego prawa następuje poprzez podpisanie przez [...] (tj. Y) dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu". Zdaniem odwołującej powyższy zapis umowny, zważywszy na zasadę swobody umów, jako zgodny z prawem, winien być respektowany przez organ podatkowy podczas prawno-podatkowej analizy stanu faktycznego. Wskazuje on, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu, co następuje po dostarczeniu przedmiotu do miejsca przeznaczenia (Niemcy), samochodami jak właściciel dysponuje odwołująca. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia, a więc obowiązek warunkujący skuteczność umowy i prawo żądania wynagrodzenia z tytułu sprzedaży, w istocie leży po stronie odwołującej, zaś kwestia kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu, a także czy odwołująca czy też nabywca - choć w imieniu odwołującej - bezpośrednio go organizuje, pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Powyższe, zdaniem spółki, przesądza o fakcie dokonania wywozu towaru przez nabywcę, lecz w imieniu odwołującej. Dyrektor Izby Celnej w P., utrzymując w mocy decyzję organu podatkowego I instancji, podkreślił, że przepisy podatkowe, mające publicznoprawny charakter, regulując warunki skutecznej realizacji ubiegania się o zwrot podatku akcyzowego w istotny sposób ograniczają funkcjonującą w obszarze stosunków cywilnoprawnych swobodę zawierania umów. Organ odwoławczy przyznał przy tym, że z załączonych do wniosku faktur zakupu samochodów osobowych wynika, że strona nabyła prawo rozporządzania nimi jak właściciel. Niemniej jednak w wyniku transakcji sprzedaży prawo własności tych pojazdów zostało przeniesione z odwołującej na zagraniczny podmiot – spółkę Y. Z kolei z przedłożonego przez wnioskodawcę listu przewozowego CMR z dnia [...] kwietnia 2014 r. wynika, że odwołująca, jako były właściciel pojazdów, wydała je przewoźnikowi w celu dostarczenia ich nabywcy w Niemczech. W powyższych okolicznościach, w ocenie organu II instancji, zasadnym było oczekiwanie, że strona przedłoży dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej w jej imieniu, w tym m.in. fakturę za wykonanie usługi transportowej. W piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. odwołująca oświadczyła jednak, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za wykonaną usługę transportową oraz umową z firmą transportową, ponieważ jako osoba mająca prawo rozporządzania samochodami jak właściciel zleciła transport samochodów objętych wnioskiem nabywcy, to jest Y. Jednocześnie w piśmie podkreślono, że odwołująca dysponuje wszystkimi dokumentami uprawniającymi ją do zwrotu podatku akcyzowego, wymieniając wśród nich umowę z nabywcą, w której § [...] postanowiono, że przeniesienie prawa rozporządzania towarem jak właściciel na nabywcę następuje po dostarczeniu samochodu osobowego do wskazanego przez nabywcę miejsca przeznaczenia, czego potwierdzeniem jest podpisanie przez nabywcę dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu. Organ odwoławczy, akcentując autonomiczny charakter oraz faktyczny wymiar przesłanki "rozporządzania samochodem jak właściciel", nie zgodził się z twierdzeniem odwołującej, że zapis § [...] umowy o współpracy winien być bezkrytycznie respektowany tylko dlatego, że strony korzystając z cywilnoprawnej swobody zawierania umów postanowiły taki ogólny zapis umieścić w tej umowie. Dysponowanie prawem rozporządzania samochodem jak właściciel w trakcie realizacji dostawy wewnątrzwspólnotowej jest pewną obiektywną okolicznością prawno podatkowego stanu faktycznego, podlegającą ocenie organu podatkowego z uwzględnieniem realiów towarzyszących konkretnej dostawie. Konfrontując zatem umowę o współpracy z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie organ odwoławczy uznał, że omawiany zapis tej umowy nie znajduje swego odzwierciedlenia w faktycznych okolicznościach towarzyszących tej konkretnej dostawie wewnątrzwspólnotowej. Sprzedaż samochodów i późniejsze ich fizyczne wydanie w [...] przewoźnikowi działającemu w imieniu i na rzecz ich niemieckiego nabywcy spowodowało, że odwołująca przed dokonaniem dostawy wewnątrzwspólnotowej utraciła nie tylko formalnoprawny status właściciela pojazdów ale przede wszystkim wyzbyła się możliwości rozporządzania nimi w zakresie przysługującym właścicielowi. To bowiem niemiecki nabywca rozporządzając samochodami jak właściciel zorganizował, zlecił i opłacił ich transport, a w konsekwencji przewoźnik realizował przedmiotową dostawę w imieniu i na rzecz Y. Organ odwoławczy uznał w konsekwencji, że w przypadku, gdy podmiot wydaje na terytorium kraju samochody osobowe przewoźnikowi działającemu na zlecenie nabywcy, to tym samym podmiot ten przestaje rozporządzać tymi pojazdami jak właściciel, a dostawa nie jest realizowana w jego imieniu, co stanowi naruszenie przesłanek zwrotu akcyzy określonych w art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, wobec czego zasadnie odmówiono odwołującej zwrotu podatku akcyzowego. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, skarżąca spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji I instancji, zarzuciła naruszenie art. 107 § 1 i § 3 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego błędną wykładnię i niezastosowanie w sprawie. Uzasadniając swoje stanowisko skarżąca ponownie podkreśliła, że uprawnionym do zwrotu akcyzy jest ten, kto mając prawo rozporządzania pojazdem jak właściciel zlecił jego przewiezienie np. spedytorowi, przewoźnikowi, a nawet nabywcy – jeżeli stanowiło to element umowy sprzedaży, realizując w ten sposób dostawę wewnątrzwspólnotową. W ocenie skarżącej, nie jest decydującym kto fizycznie samochód osobowy wywiezie z Polski ani kto zorganizuje i poniesie ostatecznie ciężar ekonomiczny jego transportu, a przynajmniej przepisy ustawy o podatku akcyzowym nie wskazują na takie przesłanki. Jeżeli dostawa jest bezpośrednim następstwem sprzedaży dokonanej przez podmiot, który w momencie sprzedaży dysponował samochodem jak właściciel, to nie można zająć innego stanowiska niż takie, że to właśnie zbywca zdecydował, że samochód wyjedzie z Polski, a zatem to on dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej, nawet jeżeli nie dokonuje wywozu osobiście. Jeżeli pomiędzy sprzedażą a wywozem nie doszło do innej czynności rozporządzającej samochodem to dostawa jest realizowana przez sprzedawcę lub w jego imieniu. Skarżąca podniosła przy tym, że nie może być tak, że mimo, iż ustawa przewiduje zwrot akcyzy od samochodu, który opuszcza terytorium kraju, to akcyza ta nie zostanie nikomu zwrócona, a przyjmując wykładnię organu do takiej właśnie sytuacji dojdzie. Zdaniem skarżącej, która przywołała treść § [...] umowy o współpracę, zapis ten jako bezspornie zgodny z prawem winien być respektowany przez organ podatkowy. Nie można interpretować przepisów ustawy o podatku akcyzowym w ten sposób, aby hipoteza tych przepisów była wypełniana treścią sprzeczną z wolą stron umowy. Z zapisu tego jednoznacznie natomiast wynika, że do czasu podpisania dokumentu CMR oraz protokołu wydania samochodu, co następuje po dostarczeniu auta do miejsca przeznaczenia (Niemcy), prawo do dysponowania samochodem jak właściciel pozostaje przy skarżącej. Faktyczna więź spółki z pojazdem ustaje zatem dopiero z chwilą jego dostarczenia do miejsca przeznaczenia na terytorium innego państwa członkowskiego. Taka była wola stron, nabywca się na to zgodził, a twierdzenia organu podatkowego, że nie jest to zgodne z prawdą są nieracjonalne. Jeżeli zaś posiadanie auta i władztwo nad nim nie przeszło w następstwie wydania auta przewoźnikowi, bo strony tak zdecydowały, to oczywista pozostaje konkluzja, że to skarżąca dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej. Obowiązek dostarczenia przedmiotu sprzedaży do miejsca przeznaczenia w istocie leży bowiem po stronie skarżącej, zaś kwestia tego kto bezpośrednio ponosi koszt tego transportu i kto go organizuje pozostaje w sferze swobody kontraktowej pomiędzy stronami. Nie ma to znaczenia w kontekście tego, że to skarżąca, jako dysponująca konkretnym samochodem, podjęła decyzję, że w następstwie sprzedaży auto stanie się przedmiotem dostawy wewnątrzwspólnotowej. Ponadto, skoro nabywca organizuje transport w celu wypełnienia obowiązku leżącego po stronie sprzedawcy, to jasnym jest, że ów transport realizowany jest w imieniu tego sprzedawcy. To skarżąca spółka zleciła transport samochodów kontrahentowi z Niemiec, jednocześnie przerzucając na niego sprawy związane z jego organizacją. Skarżąca zauważyła także, że z art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym nie wskazuje na dwa warunki, które muszą być spełnione łącznie, aby ubiegać się o zwrot akcyzy: dokonanie dostawy przez sprzedawcę lub zlecenie jej dokonania w imieniu sprzedawcy oraz dysponowanie przez sprzedawcę w trakcie dostawy prawem rozporządzania przewożonym samochodem jak właściciel. W ocenie skarżącej tego drugiego warunku w przepisie nie ma. Dyrektor Izby Celnej w P., w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas prezentowane stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W myśl art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626 ze zm., dalej: "u.p.a."), podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane, przysługuje zwrot akcyzy na wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu tego samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 ustawy, jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Natomiast samo pojęcie "dostawy wewnątrzwspólnotowej" - jako przesłanki zwrotu akcyzy - ustawodawca definiuje, jako przemieszczanie wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju na terytorium państwa członkowskiego (art. 2 ust. 1 pkt 8 u.p.a.). Zatem to faktyczne dokonanie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju oraz udokumentowanie tego faktu stosownymi dowodami z dokumentów stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, nie zaś okoliczność w postaci naliczenia i zapłaty podatku akcyzowego (wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r., sygn. akt I GSK 608/11, dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Z przywołanego powyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. wynika, że dla skutecznego żądania zwrotu akcyzy z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, na rzecz danego podmiotu, niezbędne jest spełnienie następujących przesłanek: 1) nabycie prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, 2) dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej we własnym imieniu lub zlecenie we własnym imieniu realizacji tej czynności, 3) brak zarejestrowania samochodu osobowego na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, 4) zapłata akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju, 5) złożenie wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego, 6) zachowanie terminu jednego roku do złożenia wniosku, liczonego od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego. Dla pozytywnego rozpoznania wniosku o zwrot podatku akcyzowego, w oparciu o art. 107 ust. 1 u.p.a., konieczne jest, aby wszystkie te przesłanki zostały spełnione łącznie. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być zatem tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej lub w jego imieniu dostawa ta jest realizowana, ponadto podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie tej czynności. W kontrolowanej sprawie skarżąca spółka domaga się zwrotu podatku akcyzowego z tytułu dostawy wewnątrzwspólnotowej czterech samochodów osobowych marki [...]. Bezsporne jest przy tym, że skarżąca spółka spełniła warunki braku wcześniejszej rejestracji tych samochodów na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, zapłaty akcyzy, a także terminowego złożenia wniosku właściwemu naczelnikowi urzędu celnego. Bezsprzecznie w sprawie doszło także do dostawy wewnątrzwspólnotowej rzeczonych samochodów w rozumieniu art. 2 ust. 1 pkt. 8 u.p.a. Kwestią sporną jest natomiast to, czy skarżąca spółka we własnym imieniu dokonała tej dostawy lub zleciła we własnym imieniu realizację tej czynności, w tym także i to, czy skarżąca nadal rozporządzała spornymi samochodami osobowymi jak właściciel w trakcie wspomnianej dostawy. Należy wskazać, że skarżąca nie była już w dniu dostawy właścicielem samochodów nabytych w [...] 2013 roku i w [...] 2014 roku, gdyż po ich nabyciu jeszcze w [...] 2013 roku i w [...] 2014 roku sprzedała je spółce Y z Niemiec, z którą współpracowała w zakresie sprzedaży nowych i używanych samochodów marki [...] na podstawie umowy o współpracy z dnia [...] 2013 r. W § [...] tej umowy strony ustaliły, że miejscem załadunku samochodów przez przewoźnika wskazanego przez [...] (to jest Y), jest siedziba skarżącej spółki, a w ust. 2 tegoż paragrafu postanowiono, że - w czasie transportu prawem do rozporządzania towarem jak właściciel dysponuje Dealer (to jest skarżąca spółka). Przeniesienie niniejszego prawa następuje poprzez podpisanie przez [...] dokumentu transportowego CMR oraz protokołu wydania samochodu. W ocenie organu podatkowego, w świetle powyższych okoliczności, skarżąca spółka nie wykazała, że dostawa wewnątrzwspólnotowa została wykonana w jej imieniu, a nadto, że w chwili dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała prawem rozporządzania pojazdami jak właściciel. Przewoźnik realizujący przedmiotową dostawę wewnątrzwspólnotową nie działał w imieniu strony skarżącej a w trakcie tej dostawy strona nie dysponowała samochodami jak właściciel w rozumieniu art. 107 ust. 1 u.p.a. Pomimo bowiem zapisu § [...] umowy, który organ odwoławczy określa jako formalny zabieg, prawem rozporządzania samochodem jak właściciel podczas dostawy wewnątrzwspólnotowej dysponowała spółka z Niemiec, ponieważ to ona zleciła i opłaciła transport, czego skarżąca spółka skutecznie nie kwestionowała. Spółka niemiecka była prawnym właścicielem samochodów z chwilą ich zakupu, a skarżąca z chwilą wydania samochodów przewoźnikowi, działającemu na zlecenie i koszt kupującego, przestała być ich faktycznym posiadaczem. Za prawidłowe trzeba uznać stanowisko organu podatkowego co do tego, że w świetle okoliczności tej sprawy i zebranych dowodów, skarżąca nie dokonała dostawy wewnątrzwspólnotowej wskazanych samochodów ani też w momencie ich dostawy nie rozporządzała tymi samochodami jak właściciel. W pierwszej kolejności wskazać należy, że strona nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie dokonania przez nią dostawy wewnątrzwspólnotowej spornych samochodów. W piśmie z dnia [...] lutego 2015 r. oświadczyła wprost, że nie dysponuje dokumentami potwierdzającymi zapłatę za wykonaną usługę transportową ani umową z firmą transportową. Oznacza to, że z chwilą wydania samochodów wskazanemu przez kupującego przewoźnikowi (por. § [...] umowy o współpracy), skarżąca utraciła nad nimi wszelkie władztwo, a postanowienie § [...] tejże umowy o rozporządzaniu przez sprzedawcę towarem w czasie transportu jak właściciel nie było faktycznie realizowane. Z tą chwilą (wydania pojazdów przewoźnikowi), samochody zostały bowiem postawione do dyspozycji kupującego, tak aby mógł swobodnie i bez żadnych ograniczeń przejąć je w posiadanie, a sprzedający to posiadanie utracił. Zauważyć też należy, że strony umowy o współpracy nie sprecyzowały co rozumieją pod pojęciem "dysponowania prawem do rozporządzania towarem w czasie transportu jak właściciel", a zwłaszcza nie wskazały, że mają na uwadze znaczenie tego sformułowania na gruncie ustawy akcyzowej. W wyroku z dnia 18 marca 2015 r., sygn. akt I GSK 290/14, Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel", stanowiące przesłankę zwrotu akcyzy z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy samochodu osobowego, nie jest tożsame pojęciu "nabycia prawa własności samochodu osobowego". Zakres podmiotowy pierwszego spośród tych pojęć jest zdecydowanie szerszy i obejmuje również podmiot, który nie będąc prawnym właścicielem samochodu osobowego jest również jego posiadaczem, który na podstawie konkretnej czynności z jego udziałem uzyskał możliwość faktycznego dysponowania pojazdem w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, nawet jeżeli równocześnie skutkiem tej czynności nie jest przeniesienie prawa własności. Pojęcie "nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel" ma w pełni autonomiczny charakter na gruncie ustawy podatkowej...". Mając ten pogląd na względzie zauważyć należy, że skarżąca wydając po sprzedaży samochody przewoźnikowi utraciła faktyczną możliwość dysponowania pojazdami w sposób i w zakresie przysługującym właścicielowi, w szczególności dlatego, że nie była ani zleceniodawcą transportu sprzedanych samochodów ani też nie wykazała, że był on wykonany w jej imieniu. W szczególności nie wykazała, że to ona zleciła nabywcy zorganizowanie i opłacenie transportu w jej imieniu. Nie wynika to ani z umowy, ani z żadnego innego dokumentu, jak też przeczą takiej sugestii zasady doświadczenia życiowego. Jeszcze raz należy podkreślić, że zapis o rozporządzaniu przez sprzedającego samochodem jak właściciel do chwili jego odbioru przez kupującego od przewoźnika, pozostał "pustym", nie zrealizowanym postanowieniem umowy bez znaczenia na gruncie przepisów podatkowych i może stwarzać jedynie pozory wywozu pojazdów z kraju. Zatem transakcję tę trzeba potraktować jako sprzedaż w kraju. Dokonana zaś na terenie kraju sprzedaż samochodu osobowego kontrahentowi zagranicznemu nie jest dostawą wewnątrzwspólnotową zdefiniowaną w art. 2 pkt. 8 u.p.a. Jednocześnie zwrócić trzeba również uwagę, że w ramach postępowania podatkowego organ podatkowy posiada wyłączną kompetencję do oceny zebranych materiałów dowodowych, którą powinien przeprowadzić zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art. 191 Ordynacji podatkowej. W tych ramach niewątpliwie mieści się prawo do oceny treści wszelkich umów cywilnoprawnych zawartych przez podatnika. Treść umowy cywilnoprawnej i wyrażona w niej wola stron w zakresie, w jakim rzutują na rozmiar praw i obowiązków publicznoprawnych, są elementami prawnopodatkowego stanu faktycznego i dlatego powinny być ustalone i ocenione przez organy podatkowe w toku prowadzonego przez nie postępowania, na podstawie wymienionych wyżej przepisów proceduralnych w celu rzetelnego ustalenia rzeczywistych okoliczności występujących w konkretnej sprawie. Ponieważ w świetle powołanego wyżej art. 107 ust. 1 u.p.a. to faktyczne dokonanie we własnym imieniu dostawy wewnątrzwspólnotowej samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona w kraju, stanowi warunek realizacji prawa do jej zwrotu, należało oddalić skargę zgodnie z art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2016 r., poz. 718).